I SA/Łd 464/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2006 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. G. kwotę 2.847 zł (dwa tysiące osiemset czterdzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 464/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą D.G. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 5.294 zł i marzec 2006 r. w wysokości 10.073 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2006 r. w wysokości 1.066 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej w firmie D.G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. ustalono, że podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez nw. firmy: - A Sp. z o.o., [...] Z., J., NIP [...], - B Sp. z o.o., [...] Z., B., NIP [...]. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że podatniczka dokonała odliczenia podatku VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt, że Spółki A i B nie dokonały faktycznej sprzedaży paliwa wskazanego na fakturach na rzecz D.G.. W związku z dokonaną w powyższej decyzji zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., tj. określeniem za ten miesiąc zobowiązania podatkowego w kwocie 811 zł w miejsce wykazanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.768 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2006 r. Następnie w dniu [...] organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przez organy podatkowe koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, - art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu na skutek pominięcia go przy doręczaniu korespondencji, - art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczanie pism bezpośrednio podatnikowi i bez udziału prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, - art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie faktu, że organowi pierwszej instancji było doręczone pełnomocnictwo, a postępowanie było prowadzone z pominięciem pełnomocnika, - art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w omawianej sprawie. Ponadto strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że odnośnie postępowania podatkowego dotyczącego 2006 roku pełnomocnik, pomimo doręczenia pełnomocnictwa, nie był informowany o toczącym się postępowaniu ani też nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za 2006. Nie otrzymał również postanowienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Z uwagi na fakt, iż pełnomocnik był ignorowany przez organ podatkowy, w dniu 14 grudnia 2011 r. cofnęła pełnomocnictwo. Zarówno decyzja, jak i postanowienie nie były adresowane na pełnomocnika, pomimo iż wydający decyzję nie posiadał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, a postępowanie nie było prowadzone z udziałem pełnomocnika. Podniosła przy tym, że organ podatkowy doręczał pisma podatnikowi, pomimo iż do Urzędu Skarbowego w dniu 14 listopada 2011 r. zostało doręczone (przyjęte na dziennik) pełnomocnictwo. Ponadto w części V odwołania zatytułowanej "Odliczenie podatku naliczonego" strona szczegółowo odniosła się do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki z o.o. B i A. Z powyższych względów wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się uprzednio do treści art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) i wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010 r. (I SA/Wr 421/10), wskazał, że w analizowanej sprawie doszło do powstania w rozliczeniu za luty 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu w świetle zaprezentowanego orzecznictwa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, które nie przedawniło się, tj. w przedmiotowej sprawie w postaci zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A z siedzibą w S., na podstawie zawiadomienia z dnia [...]., które doręczono bankowi w dniu [...]., a podatnikowi w dniu [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że stosownie do treści art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazał także, iż zgodnie z art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015) zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Natomiast art. 80 § 3 tej ustawy stanowi, że jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Mając na względzie powyższe regulacje oraz stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu [...] zastosowano środek egzekucyjny, co oznacza, że w tej dacie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wskazał przy tym, że z akt sprawy wynika również, że w dniu 29 listopada 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń i marzec 2006 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.). Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał stronę do osobistego stawienia się, w terminie 3 dni, w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 powołanej ustawy. Pomimo doręczenia przedmiotowego wezwania w dniu [...], strona nie zgłosiła się do urzędu. W dniu [...] podatniczce przedstawiono zarzuty i postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji zawiesił dochodzenie w ww. sprawie. Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia, a zatem jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. W dalszych motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania stanowi konsekwencję stanu faktycznego ustalonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w której stwierdzono, że podatnik dokonał odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółki A i B, które to dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z dokonaną w ww. decyzji zmianą rozliczenia podatnika za grudzień 2005 r., który w deklaracji VAT- 7 za ten miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.768 zł i określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie 811 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2006 r. Odwołując się następnie do regulacji zawartych w art. 21 § 3, § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie z dnia [...] było wyłącznie konsekwencją zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., a organ pierwszej instancji nie stwierdził innych nieprawidłowości, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku VAT za okres od stycznia do marca 2006 r. Wychodząc z powyższych przesłanek organ wskazał, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki A i B jest bezpodstawny. Ustalenia w tej materii dotyczą okresu od stycznia do grudnia 2005 r. i są przedmiotem odrębnego postępowania. W dalszej kolejności przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów proceduralnych organ odwoławczy zauważył, że stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei przepis art. 136 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast stosownie do treści art. 137 § 3 ww. ustawy pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a radca prawny może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc tym miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Mając na względzie powyższe regulacje organ odwoławczy w konkluzji wywiódł, że momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie w wyniku woli strony do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. W myśl bowiem art. 145 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa pisma doręcza się stronie, ale jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jednocześnie odwołując się do okoliczności sprawy, organ odwoławczy wskazał, że strona w dniu 10 listopada 2011 r. udzieliła doradcy podatkowemu, P.S. pełnomocnictwa do występowania przed organami podatkowymi, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za rok 2005 oraz za rok 2006, które zostało złożone w organie pierwszej instancji w dniu 14 listopada 2011 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z dnia [...]: - nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2006 r. - nr [...] zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z całością materiałów zebranych w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2006 r. Przedmiotowe postanowienia zostały doręczone podatniczce w dniu [...] Dodatkowo organ wskazał, że pismem z dnia [...] strona odwołała pełnomocnictwo udzielone P.S. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że wskazane pełnomocnictwo nie mogło być uznane za skutecznie w postępowaniu w niniejszej sprawie, zostało ono bowiem złożone w siedzibie organu przed wszczęciem tego postępowania. Skoro bowiem pełnomocnictwo składa się do akt konkretnej sprawy, to złożenie dokumentu pełnomocnictwa przed wszczęciem danego postępowania nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli skarżąca w dniu 10 listopada 2011 r. ustanowiła pełnomocnika we wskazanym wyżej zakresie, to pełnomocnik miał obowiązek złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych później spraw. Stąd też niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 123 i art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swego stanowiska organ odwołał się do argumentacji zawartej w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto organ odwoławczy za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażających zasady legalizmu i praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, określił jego zakres, a strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się także ze stwierdzeniem podatnika, że organ pierwszej instancji naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w uzasadnieniu rażące naruszenie: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przez organy podatkowe koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, - art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu na skutek pominięcia pełnomocnictwa przy doręczaniu korespondencji, - art. 145 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczanie pism bezpośrednio podatnikowi i bez udziału prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, - art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie faktu, że organowi pierwszej instancji było doręczone pełnomocnictwo, a postępowanie było prowadzone z pominięciem pełnomocnika, - art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w omawianej sprawie, - art. 70 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006, czy też przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym. Z powyższych względów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w razie uwzględnienia skargi wniesionej na decyzję lub postanowienie określone są w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie zaś do treści § 2, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres podatkowy, o ile z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe, które nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika, nie trwa bowiem przez czas nieograniczony. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno- materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie zarzut przedawnienia został podniesiony w skardze, chociaż nie został rozwinięty. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, poza wskazanymi wyżej skutkami w sferze prawa materialnego, także określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2006 r. upływał odpowiednio w lutym i w kwietniu 2006 r., a więc zobowiązanie podatkowe za te miesiące przedawniało się z końcem 2011 r. Z treści art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia może napotkać na różne przeszkody, które powodują jego czasowe wstrzymanie (brak rozpoczęcia lub zawieszenie) lub przerwanie i późniejsze ponowne rozpoczęcie biegu. Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma m. in. wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w kontekście jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wniosek wynikający z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można też odnieść do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., co oznacza, że wykładnia i stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winny uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego także, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się po 1 września 2005 r., czyli po zmianie tego przepisu dokonanej ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł samodzielnie ocenić zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., a więc w czasie wydania przez Urząd Skarbowy Ł. postanowienia z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dotyczących D.G., jak i postanowienia z tej samej daty o przedstawieniu zarzutów D.G., co według organów było przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Nie było potrzeby zadawania następnego pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., skoro w ocenie tutejszego Sądu stan prawny jest jasny i przepis ten nie jest sprzeczny z Konstytucją przy przyjęciu, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w razie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Obowiązek wystąpienia ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego istniałby, gdyby Sąd uznawał, że wyżej wskazany przepis nie jest zgodny z Konstytucją RP, czego następstwem powinno być jego niestosowanie. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone D.G. w dniu 2 stycznia 2012 r., co wynika z osobistego potwierdzenia tego faktu przez podatniczkę jej podpisem, i co nie jest sporne. Zarzuty zostały zatem przedstawione podatniczce już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i marzec 2006 r. Wymóg poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe nie musi oczywiście polegać na przedstawieniu zarzutów zgodnie z przepisami kodeksu postępowania karnego, jednakże dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest pewne ustalenie, że podatnik został poinformowany o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Oczywiście z informacji takiej powinno wynikać, o jakie przestępstwo chodzi, a więc także jaki jest związek pomiędzy popełnieniem tego przestępstwa, a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Fakt odebrania jeszcze w grudniu 2011 r. przez D.G. wezwania z dnia z dnia 29 listopada 2011 r. do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.w. w Urzędzie Skarbowym w S. nie może być traktowany jako spełnienie wymogu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, gdyż treść wezwania nie pozwala na ustalenia, o jakie przestępstwo skarbowe chodzi i czy jest związek pomiędzy popełnieniem tego przestępstwa i niewykonaniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsze postępowanie. Z powyższego wynika, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i za marzec 2006 r. nie został zawieszony. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił podatniczce także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w mniejszej kwocie, niż wynikająca z deklaracji. Dokonane rozliczenie odnosi się do lutego 2006 r. Podatek od towarów i usług zasadniczo jest rozliczany, deklarowany i płacony za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, zgodnie z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. rozpoczął się od końca 2006 r. i powinien upłynąć z końcem 2011 r., chyba że do tego czasu wystąpiły okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Fakt miesięcznego rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług w 2006 r. nie jest sporny. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że organ nie określał podatniczce za luty 2006 r. zobowiązania podatkowego, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Oznacza to, że w rozliczeniu za ten miesiąc u skarżącej nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Taki wynik rozliczenia podatkowego za konkretny okres rozliczeniowy związany jest z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją tego podatku, której wynikiem jest powstanie zobowiązania podatkowego, gdy podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu, przy zakupie towarów lub usług, lub konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego na rzecz podatnika, w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego powstaje pytanie o możliwość stosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego do takich wyników rozliczeń podatku od towarów i usług, których rezultatem nie jest zobowiązanie podatkowe, ale zwrot pośredni lub bezpośredni. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 (ONSA/WSA z 2009 r., nr 5, poz. 87), przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd taki wyrażany jest jednolicie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010, sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, dostępne w bazie CBOSA). Pogląd wyrażony w powyższej uchwale NSA znajduje zastosowanie także do rozliczeń podatku dokonywanych na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za luty 2006 r. została przeniesiona na marzec 2006 r., a więc z dniem 25 marca 2006 r. upływał termin rozliczenia tej nadwyżki podatku. Należy więc przyjąć, że termin przedawnienia rozliczenia tej kwoty zaczynał biec od 1 stycznia 2007 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2011 r. Z powyższych rozważań wynika, że także do rozliczenia w tej sprawie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. należało stosować instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że w miesiącu tym nie wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, czyli kwota zobowiązania podatkowego, lecz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Należy więc stwierdzić, że nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu rozliczenia zobowiązania podatkowego za luty 2006 r., a to z przyczyn omówionych wyżej. Przed końcem 2011 r. organ podatkowy nie wszczął postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie byłoby związane z nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT za ten miesiąc, a więc choćby z tego powodu nie mógł poinformować skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego odnoszącego się do wadliwego rozliczenia podatku za luty 2006 r., natomiast zarzuty określone w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] zostały skarżącej przedstawione w styczniu 2012 r. Niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie wynikającym z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego została stwierdzona dopiero tym wyrokiem, który zapadł 17 lipca 2012 r. Niezgodność tego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej istnieje jednak od chwili wprowadzenia przepisu do Ordynacji podatkowej i ten fakt musi być brany przez Sąd pod uwagę. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji, skoro odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania, i umorzyć postępowanie w sprawie. Utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy oznacza naruszenie prawa procesowego, to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, skoro decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu. Sąd nie podziela także stanowiska organów podatkowych o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Skutek taki może wystąpić zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc w razie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Bezspornym jest, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego podatniczki została dokonana 30 grudnia 2011 r., jednakże zawiadomienie o tym zajęciu podatniczka odebrała 17 stycznia 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Sporna w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia związana z interpretacją art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej została rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 6/12 (dostępną w bazie CBOSA). Zgodnie z treścią tej uchwały zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Nie są uzasadnione zarzuty skarżącej związane z doręczaniem wszelkich pism w toku postępowania podatkowego bezpośrednio skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia wobec stwierdzenia przez Sąd, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się jednak krótko do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 136 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt należy traktować jako konieczność dołączenia tego dokumentu do akt konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012, II FSK 2125/12, LEX nr 1276251). A zatem nie jest możliwe dołączenia przez pełnomocnika (lub stronę) pełnomocnictwa do akt sprawy, jeżeli sprawa jeszcze nie została wszczęta. Skoro sprawa się jeszcze nie toczy, to nie może mieć swoich akt. Jako oddzielne sprawy należy traktować postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1546/11, LEX nr 1121013). Skoro postępowanie podatkowe zostało w tej sprawie wszczęte 25 listopada 2011 r., to w dniu 14 listopada 2011 r. podatniczka nie mogła skutecznie dołączyć do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego P.S. do reprezentowania jej w tym postępowaniu. W rezultacie nie są zasadne zarzuty skargi o pominięciu w toku postępowania podatkowego pełnomocnika podatniczki. Poza sporem jest to, że skarżąca w dniu 14 grudnia 2011 (data wpływu do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 15 grudnia 2011 r.) cofnęła pełnomocnictwo. Z uwagi na powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja tymczasowo nie podlega wykonaniu. Zwrot kosztów na rzecz strony skarżącej Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. (MSi)