I SA/Łd 470/12

Dnia 26 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 roku sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz C. M. kwotę 12.143 (dwanaście tysięcy sto czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 470/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą C. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 492.509 zł. W toku postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika było świadczenie usług transportowych. W 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki, w łącznej kwocie 1.176.503,80 zł, na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU A oraz B spółkę z o. o. w W. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Z uwagi na powyższe oraz brak innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie spornych kosztów, organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty nie są rzetelne, przez co kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika, która w ocenie organu była prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z 26 sierpnia 2003 r."). W tym stanie rzeczy, wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił C.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Podniósł, że organ nie kwestionował nabycia paliwa i jego wykorzystania na cele związane w prowadzoną działalnością. Zaznaczył, że sporne faktury spełniały wymogi formalne i dokumentowały faktyczny zakup towaru. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Stwierdził, że podatnik nie nabył oleju napędowego od D.P. i spółki B, a zatem nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty. Organ odwoławczy wskazał, że jednym z warunków uznania wydatku za koszt podatkowy jest udokumentowanie faktu jego poniesienia w sposób rzetelny i wiarygodny. Warunek ten w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie został spełniony, co potwierdzone zostało obszernym materiałem dowodowym w postaci dokumentacji z kontroli podatkowej, korespondencji z właściwymi organami podatkowymi oraz materiałami z akt prokuratorskich i sądowych. Organ II instancji powołał zeznania C.M. z 17 lutego i 31 maja 2010 r., z których wynikało, że podatnik nawiązał współpracę z firmą A telefonicznie, kontaktując się z jej właścicielem D. P. Wskazał, że nie została podpisana żadna umowa z tą firmą. Paliwo było przywożone cysterną na numerach [...], ale nie znał dokładnych numerów rejestracyjnych pojazdów. Dostawy miały miejsce dwa, trzy razy w tygodniu, za każdym razem w ilości kilku tysięcy litrów. Faktury dostarczał kierowca razem z paliwem. Płatność za dostawy dokonywana była gotówką przy każdej dostawie. Współpraca z firmą A trwała około 6 miesięcy. Podatnik nie sprawdzał, czy firma ta posiada koncesję na obrót paliwami i czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przesłuchani w charakterze świadków – kierowcy zatrudnieni w 2008 r. przez podatnika zeznali, że nie wiedzą skąd pochodziło paliwo, jaka firma je dostarczała, nie pamiętali jak wyglądali kierowcy, jakim samochodem paliwo było dostarczane, nic nie wiedzą na temat cen paliw, nigdy nie uczestniczyli w rozliczeniach finansowych. Organ wskazał, że D. P. (A) nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, firmował jedynie swoim nazwiskiem wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. D. P. w okresie od 23 października 2007 r. do 29 lutego 2008 r. wynajmował lokal w miejscowości P.. Złożył dokumenty rejestracyjne firmy w Urzędzie Skarbowym, ale z powodu ich nieuzupełnienia firma A ostatecznie nie została zarejestrowana jako podatnik VAT. D. P. złożył deklaracje dla podatku od towaru i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. oraz za kolejne miesiące 2008 r. W miejscu wskazanym przez D.P. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej działalność ta nie była prowadzona. Matka D.P. zeznała, że syn zarejestrował działalność gospodarczą, która miała dotyczyć gier na automatach, natomiast nic nie wie o tym, by syn prowadził działalność polegającą na sprzedaży oleju napędowego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Wyjaśnił, że właścicielem paliwa faktycznie była osoba o imieniu R. Obrót paliwem odbywał się bez wymaganej koncesji. Jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur VAT i otrzymania ustalonej pensji w kwocie 4.000 zł. D. P. został oskarżony o to, że w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. prowadząc firmę PHU A działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiał faktury VAT oraz udostępniał pieczątki firmy A, nie zapłacił podatku VAT wynikającego z faktur sprzedaży, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi i uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. ([...]) D. P. został uznany winnym zarzucanych mu czynów. W wyroku wymieniono faktury, na które powołał się podatnik celem wykazania poniesienia wydatków na zakup oleju napędowego. Organ zaznaczył też, że w stosunku do D.P. została wydana ostateczna decyzja w oparciu o art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określająca obowiązek zapłaty podatku za okres od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. wynikający z wystawionych faktur. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę B Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem ujawnionym jako jej siedziba. Zgodnie z KRS wspólnikiem spółki oraz prezesem zarządu w 2009 r. był W. K., który zmarł w dniu 18 października 2009 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że prezesem spółki w 2008 r. był M. N., który wyjaśnił, że nie wie nic na temat działalności spółki w 2007 r. Wskazał, że w okresie 2007-2008 spółka B nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego dla wykonywania usług transportowych i remontowych. Organ wystosował pisma do pięciu osób, które przed 2008 r. pełniły funkcje prezesów zarządu, wiceprezesów zarządu oraz prokurentów spółki B, ale czynności te nie doprowadziły do pozyskania jakichkolwiek wiadomości o funkcjonowaniu spółki w 2008 r. Ustalono jednak, że decyzją z [...] r. cofnięto spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi ze względu na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za lata 2006-2007 i 2008-2009. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pierwszą fakturę wystawioną przez B C. M. zaewidencjonował już po wypowiedzeniu spółce umowy najmu lokalu. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro D. P. nie posiadał paliwa, zaś spółka B nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, to wystawione faktury VAT, a w przypadku spółki także dokumenty Wz i Kp, nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup oleju napędowego od tych podmiotów. Jednocześnie organ nie negował faktu nabycia paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej przez podatnika działalności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wskaźnik zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniósł 32%, co skutkowało uznaniem prowadzonej przez podatnika w 2008 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Podstawę opodatkowania organ określił zgodnie z art. 23 § 2 O.p. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1. § 12 ust. 1 rozporządzenie MF z 26 sierpnia 2003 r. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez D.P. i spółkę Bnie stanowią prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, 2. § 1 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenie MF z 26 sierpnia 2003 r. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zapisy w księdze podatkowej na podstawie faktur wystawionych przez D.P. i spółkę Bnie odzwierciedlają rzeczywistego stanu , 3. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: - kwestionowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa, - dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności PHU AD. P.i Bsp. z o.o. mimo, że oba podmioty prowadziły działalność według identycznego schematu. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę oraz w składanych Sądowi pismach procesowych organ wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 30 listopada 2012 r. podniósł, że pogląd wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma zastosowania w tej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny. W pismach procesowych z: 19 grudnia 2012 r., 7 stycznia i 14 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącego popierał złożoną skargę. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez D.P. i spółkę B nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wniósł o dopuszczenie dowodu z: kopii wyroku Sądu Rejonowego w P. z 24 kwietnia 2012 r. ([...]( i wyroku Sądu Okręgowego w P. z 31 sierpnia 2012r . ([...]), kopii postanowienia o umorzeniu śledztwa z 9 sierpnia 2012 r., a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik wywodził, że organy nie kwestionowały ani nabycia i posiadania paliwa przez podatnika, ani jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności, a jedynie fakt zakupu paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach. Podkreślił, że w decyzji dotyczącej VAT za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur i wykorzystał je w związku z prowadzoną działalnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga oraz argumenty zawarte w pismach procesowych pełnomocnika skarżącego są zasadne. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest kwestia pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nierzetelnych podmiotowo – wystawionych przez PHU A D. P. oraz B spółkę z o.o. w W. Owa nierzetelność – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwala na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z tym można przyjąć, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie i nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 u.p.d.o.f., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f zdanie pierwsze wynika, iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Nie sposób wywieść, aby samo w sobie dokonywanie przez podatnika w księgach podatkowych zapisów na podstawie dokumentów nierzetelnych (nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) pozbawiało podatnika prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany przepis reguluje bowiem sposób ustalania dochodu przez opisaną w nim kategorię podatników, którego jednym z etapów jest ustalenie różnicy pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami jego uzyskania, nie jest natomiast przedmiotem jego regulacji to, jakie koszty mogą być zaliczone do wspomnianych w nim wydatków. Będący pewnego rodzaju dopełnieniem powyższej regulacji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Przedmiotem regulacji tego przepisu są zatem określone obowiązki ewidencyjne podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś to, co jest, a co nie może być kosztem uzyskania przychodów. Z przepisu tego, ani też z innych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby sankcją za naruszenie obowiązków, o których w nim mowa, było pozbawienie podatnika możliwości uznania konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. podatkowe księgi przychodów i rozchodów są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 O.p. (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Niewątpliwe zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych (np. fakturach), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Skoro dowód księgowy winien wskazywać strony transakcji, to oczywiście taki dowód, w którym chociażby jedna ze stron jest określona sprzecznie z rzeczywistością nie może być uznany za rzetelny, a tym samym, w zakresie tego zapisu księga rachunkowa także za takową nie może być uznana. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością). Nie oznacza to jednak bezwarunkowego pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, stwierdzenie w toku postępowania nierzetelności dokumentu księgowego (faktury) jest warunkiem koniecznym (sine qua non), lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje pogląd wyrażony w glosie B. Brzezińskiego do wyroku NSA z 4 listopada 2003 r., III SA 1763/02 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 4/2004, s. 320-322), zgodnie z którym "wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku takiego udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych". Podobne poglądy obecne są także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – "uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Sposób przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym nie może być ograniczony, w tym także takimi przepisami, jak przepisy dotyczące rachunkowości. Oświadczenia składane przez stronę postępowania oraz przedkładane przez nią inne dokumenty i dowody powinny być uwzględnione i oceniane także w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wynika to z określonej w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. reguły (dawniej art. 75 § 1 kpa), która ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym" (wyrok NSA z 28 listopada 1996 r., SA/Ka 1646/95), "wystawienie wadliwego dokumentu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek" (wyrok NSA z 1 lutego 2000 r., I SA/Po 133/99), "wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków" (wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 r., III SA 672/99, Monitor Podatkowy 3/2001, s.2). Przywołane poglądy oznaczają, że wadliwość ksiąg podatkowych (nierzetelność) nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo i w każdej sytuacji, ale też dotyka istotnej kwestii – środków dowodowych, które podatnik może użyć dla dowodzenie faktycznego poniesienia wydatku (i innych okoliczności składających się na dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu, jeśli organ "z urzędu" zgromadzi albo podatnik w toku postępowania wskaże wiarygodne dowody, to organy, mimo nierzetelności ksiąg podatkowych (wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach), mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 24b u.p.d.o.f – jeśli ustalenie dochodu (straty), w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a nie jest możliwe, to wielkość tę ustala się poprzez jej oszacowanie, z kolei art. 23 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Abstrahując od relacji pomiędzy powołanymi w tym miejscu przepisami, to – upraszczając - niewątpliwe podstawą do szacowania podstawy opodatkowania (dochodu/straty) będzie nierzetelność ksiąg podatkowych. Podobną treść do art. 24b u.p.d.o.f. zawiera w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr.54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p." ) – jeśli ustalenie dochodu/straty w sposób przewidziany w ust. 1 nie jest możliwe, dochód/stratę ustala się w drodze oszacowania. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęcie poglądu przeciwnego (nierzetelność ewidencji oznacza bezwarunkową utratę kosztów) nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, ale prowadzić może także do naruszenia zasady zaufania – poprzez przerzucenie skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez osobę trzecią na działającego w dobrej wierze podatnika. Takie postępowanie jest sprzeczne z elementarnym poczuciem sprawiedliwości i tylko pozornie prowadzi do zapewnienia finansowania potrzeb realizowanych przez środki zgromadzone w ramach budżetu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje również poglądu, że szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia (a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie) jest niedopuszczalne (wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06 ) – "Trudno zgodzić się z poglądem, jakoby niedopuszczalne było szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia, jeżeli z materiałów tych powstały towary będące następnie przedmiotem sprzedaży. W omawianej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu niektóre wątpliwe faktury, ale przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie księgi. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży. Taka dysproporcja oznacza sztuczne zawyżenie dochodu. Należy zatem oszacować koszty, a obawa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w ten sposób dojdzie do (...) uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia (...) jest zupełnie niezrozumiała. Skoro bowiem uznano wszystkie przychody wskazane w księdze, to tym samym uznano przychody ze sprzedaży wspomnianych towarów. Nie ma w tym nic błędnego pod warunkiem, że uwzględnieniu przychodów towarzyszyć będzie uwzględnienie kosztów, które przyczyniły się do ich powstania" (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, wydanie 6, LexisNexis Polska, Warszawa 2010, str. 216). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w razie nierzetelności księgi podatkowej, podatnik może dowodzić wszelkimi innymi dowodami (opisanymi w art. 180 i art. 181 O.p.). Za przyjęciem takiego poglądu przemawiają następujące okoliczności: 1. zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten ma oczywiście ścisły związek z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i nie można go interpretować z pominięciem kardynalnej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym – zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu przyjęcie, że tylko dokumentami księgowymi można dowodzić koszty uzyskania przychodu nie znajduje oparcia w tym przepisie, ponieważ nie wskazuje on, aby dowodzenie spełnienia przesłanek art. 22 u.p.d.o.f. dla swej skuteczności wymagało zachowania szczególnej formy dowodów, w sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg. W związku z tym dekodując pojęcie "uzupełniających dowodów" z art. 23 § 2 O.p. należy mieć na uwadze dowody (środki dowodowe) wskazane w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. 2. Podobne wspierające znaczenie dla poglądu podzielanego przez Sąd ma treść art. 193 § 8 O.p. – strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu (z badania ksiąg), może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Także więc w tym przepisie, która ma zastosowanie przecież w wypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, ustawodawca nie wymaga posłużenia się przez podatnika szczególnymi środkami dowodowymi dla obrony swego rozliczenia podatkowego. 3. Przepisy dotyczące określania podstawy opodatkowania na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie mają charakteru sankcyjnego. Zestawienie treści art. 24b u.p.d.o.f. z art. 23 O.p. prowadzi do wniosku, że w tym zakresie w pełni obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, bo nawet wówczas, kiedy organ szacuje podstawę opodatkowania jest obowiązany do zastosowania takiej metody, której efektem będzie uzyskanie wyniku możliwie najbliższego rzeczywistości (art. 23 § 5 O.p.). Skoro szacowanie podstawy opodatkowania ma prowadzić do efektów możliwie bliskich prawdzie, to określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. ma w swym założeniu być zgodne z ową prawdą. Przyjęcie, że sama nierzetelność dokumentów źródłowych jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów uzyskania dochodów z takiego dokumentu wynikających byłoby równoznaczne z przyjęciem, że nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), tylko zasada prawdy formalnej. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z kolei art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zacytowanych przepisów wynika, że organy podatkowe oceniając i dokonując ustaleń faktycznych mają obowiązek uwzględniać nie tylko te okoliczności, które są dla nich korzystne, ale także okoliczności, które mogą być korzystne dla podatnika oraz to, że wszystkie dowody w sprawie należy oceniać we wzajemnym związku z sobą. Reasumując te rozważania : - nierzetelność podmiotowa faktur oraz wynikająca z niej nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, - w razie stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami opisanymi w art. 180 i art. 181 O.p. poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru, - w sytuacji, gdy w posiadaniu organów podatkowych znajdują się dowody, z których wynikają okoliczności korzystne dla podatnika, organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych mają obowiązek je uwzględnić, – organy podatkowe są obowiązane do szacowania kosztów uzyskania przychodu w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, jeśli z zebranych przez te organy dowodów wynika, że koszty takie rzeczywiście zostały poniesione oraz ich poniesienie miało związek z przychodem, lecz ich wysokość pozostaje wątpliwa, - jeśli w toku postępowania organy nie zebrały dowodów objętych dyspozycją art. 22 u.p.d.o.f., a strona korzystając ze swych uprawnień w toku postępowania (w szczególności określonego w art. 193 § 8 O.p.) dowodów takich nie przedstawi – mimo niekwestionowania przychodu, organ w sposób zgodny z prawem może, określając podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., wyeliminować z niej koszty oparte na nierzetelnych dowodach księgowych. Dotyczy to oczywiście takiego stanu faktycznego, z którego wynika, że dokumenty źródłowe (faktury) niczego nie dokumentowały, a zostały wprowadzone do ewidencji tylko ze względów podatkowych (obniżenie podstawy opodatkowania), - w sytuacji, gdy organ dysponuje dowodami pozwalającymi ustalić rzeczywistą wysokość wydatku (np. dokument przelewu), przy ustalonym kosztowym jego charakterze, winien taki koszt uwzględnić w wysokości wynikającej z tych dokumentów nawet wówczas, kiedy w wyniku przelewu uznawany jest rachunek "słupa" – o ile oczywiście z całokształtu dowodów zebranych w sprawie wynika, że zapłata związana jest z kosztem podatkowym. Przedmiotem tej sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej rozpoznając ją nie można tracić z pola widzenia rozstrzygnięcia jakie zapadło przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága. W ocenie Sądu, w wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej opisał w sposób wyczerpujący i kompleksowy wpływ okoliczności podmiotowych na możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcja dotkniętą jest wadliwością, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności podatkowej, który nie brałby pod uwagę kryterium zawinienia, to jest przesłanek podmiotowych po stronie nabywcy z całą pewnością wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Rozliczenie w podatku od towarów i usług charakteryzuje się znacznie większym formalizmem, niż rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro na gruncie ustawy o VAT (w świetle wskazanego wyżej wyroku w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11) nierzetelność podmiotowa faktur sama przez się nie stanowi dostatecznej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, to tym bardziej nie pozbawia bezwarunkowo kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niewątpliwie naruszeniem owej kardynalnej zasady postępowania podatkowego jest sytuacja, kiedy w sprawie tego samego podatnika, na podstawie oceny tego samego materiału dowodowego, ten sam organ podatkowy w dwóch różnych sprawach (ale zbieżnych z sobą) wyciąga sprzeczne wnioski. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzja z dnia [...], w sprawie [...] (k. 85-88 akt postępowania sądowego) uchylił decyzję określającą C.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne (wszystkie) miesiące 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi kontroli. Zasadniczą podstawą faktyczną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było przyjęcie – na podstawie tego samego materiału dowodowego, którym organ dysponował w tej sprawie, że faktury dokumentujące nabycie paliwa, a wystawione przez A oraz B są nierzetelne podmiotowo, gdyż oba te podmioty były jedynie firmantami działalności innych osób. Uchylając decyzję organu kontroli Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim, że materiał dowodowy zebrany w zakresie B jest niewystarczający do przyjęcia, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie "puste faktury", a tym samym uznał, że wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W niniejszej sprawie natomiast organ odwoławczy uznał, że te same dowody (które w sprawie VAT za 2008 r. okazały się niewystarczające) pozwalają na przyjęcie, że B była firmantem i w rzeczywistości żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami nie prowadziła, czego efektem było pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot. Nadto w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, zresztą podkreślając, że "w zgodnej ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona nabyła paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur wystawionych przez B sp. z o.o oraz PHU AD. P. i wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby podważyć przedmiotową tezę" W niniejszej sprawie natomiast organ odwoławczy uznał, że nierzetelność podmiotowa zakwestionowanych faktur pozwalała na zakwestionowanie wszystkich elementów opisanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkujących potrącalność kosztów uzyskania przychodu. Reasumując rozpoznając niniejsza sprawę organ odwoławczy: 1. naruszył treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą jego wykładnię sprowadzającą się do uznania, że nierzetelność ewidencji stanowi warunek wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, mimo że obowiązujące przepisy prawa nie wiążą z nierzetelnością ewidencji takiego skutku, 2. naruszył treść art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie na podstawie oceny materiału dowodowego, że nierzetelność podmiotowa faktur prowadzi do zakwestionowania nabycia paliwa w ilościach z owych faktur wynikających oraz wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo tego, że ten sam materiał dowodowy w zakresie określenia podatku od towarów i usług nie pozwalał na przyjęcie, takiej tezy, wręcz prowadził do wniosku, że teza ta jest niepodważalną. Naruszenie opisanych w tej części uzasadnienia przepisów proceduralnych polegało także na tym, że w tej w sprawie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że spółka B był firmantem, zaś w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, ten sam materiał dowodowym był niewystarczający do sformułowania takiego wniosku, 3. naruszył również art. 23 § 2 O.p. poprzez odmowę szacowania podstawy opodatkowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy: - uwzględnią uwagi Sądu dotyczące wykładni i stosowania art. 22 u.p.d.o.f, - wykonają zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w decyzji z dnia [...] w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego B sp. z o. o zawarte na karcie 6 owej decyzji, - gdyby uzupełniony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że podmiot ten był w istocie firmantem, uwzględnią koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z zakwestionowanych i wystawionych przez ten podmiot faktur, - gdyby uzupełniony materiał dowodowy dotyczący B pozwalał na przyjęcie, że podmiot ten był jedynie firmantem – wobec tego, że okoliczności nabycia paliwa w ilości wynikającej ze spornych faktur oraz wykorzystanie go w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie budzą wątpliwości (jak wynika z decyzji z dnia [...]) – oszacują koszty uzyskania przychodów w zakresie wydatków na zakup paliwa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzje uchylić. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) – Dz.U. Nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami. ms