I SA/Łd 499/14

Dnia 4 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. I SA/Łd 499/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą C.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 492.509 zł. W toku postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika było świadczenie usług transportowych. W 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki, w łącznej kwocie 1.176.503,80 zł, na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. oraz B. spółkę z o. o. w W.. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Z uwagi na powyższe oraz brak innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie spornych kosztów, organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty nie są rzetelne, przez co kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika, która w ocenie organu była prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z 26 sierpnia 2003 r."). W tym stanie rzeczy, wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił C. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Podniósł, że organ nie kwestionował nabycia paliwa i jego wykorzystania na cele związane w prowadzoną działalnością. Zaznaczył, że sporne faktury spełniały wymogi formalne i dokumentowały faktyczny zakup towaru. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Stwierdził, że podatnik nie nabył oleju napędowego od D.P. i spółki B. a zatem nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty. Organ odwoławczy wskazał, że jednym z warunków uznania wydatku za koszt podatkowy jest udokumentowanie faktu jego poniesienia w sposób rzetelny i wiarygodny. Warunek ten w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie został spełniony, co potwierdzone zostało obszernym materiałem dowodowym w postaci dokumentacji z kontroli podatkowej, korespondencji z właściwymi organami podatkowymi oraz materiałami z akt prokuratorskich i sądowych. Organ II instancji powołał zeznania C. M. z 17 lutego i 31 maja 2010 r., z których wynikało, że podatnik nawiązał współpracę z firmą A. telefonicznie, kontaktując się z jej właścicielem D. P.. Wskazał, że nie została podpisana żadna umowa z tą firmą. Paliwo było przywożone cysterną na numerach tomaszowskich, ale nie znał dokładnych numerów rejestracyjnych pojazdów. Dostawy miały miejsce dwa, trzy razy w tygodniu, za każdym razem w ilości kilku tysięcy litrów. Faktury dostarczał kierowca razem z paliwem. Płatność za dostawy dokonywana była gotówką przy każdej dostawie. Współpraca z firmą A. trwała około 6 miesięcy. Podatnik nie sprawdzał, czy firma ta posiada koncesję na obrót paliwami i czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przesłuchani w charakterze świadków – kierowcy zatrudnieni w 2008 r. przez podatnika zeznali, że nie wiedzą skąd pochodziło paliwo, jaka firma je dostarczała, nie pamiętali jak wyglądali kierowcy, jakim samochodem paliwo było dostarczane, nic nie wiedzą na temat cen paliw, nigdy nie uczestniczyli w rozliczeniach finansowych. Organ wskazał, że D. P. (PHU A.)nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, firmował jedynie swoim nazwiskiem wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. D. P. w okresie od 23 października 2007 r. do 29 lutego 2008 r. wynajmował lokal w miejscowości P.. Złożył dokumenty rejestracyjne firmy w Urzędzie Skarbowym, ale z powodu ich nieuzupełnienia firma A. ostatecznie nie została zarejestrowana jako podatnik VAT. D. P. złożył deklaracje dla podatku od towaru i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. oraz za kolejne miesiące 2008 r. W miejscu wskazanym przez D. P. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej działalność ta nie była prowadzona. Matka D. P. zeznała, że syn zarejestrował działalność gospodarczą, która miała dotyczyć gier na automatach, natomiast nic nie wie o tym, by syn prowadził działalność polegającą na sprzedaży oleju napędowego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Wyjaśnił, że właścicielem paliwa faktycznie była osoba o imieniu R.. Obrót paliwem odbywał się bez wymaganej koncesji. Jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur VAT i otrzymania ustalonej pensji w kwocie 4.000 zł. D. P. został oskarżony o to, że w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. prowadząc firmę PHU A. działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiał faktury VAT oraz udostępniał pieczątki firmy A., nie zapłacił podatku VAT wynikającego z faktur sprzedaży, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi i uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. ([...]) D. P. został uznany winnym zarzucanych mu czynów. W wyroku wymieniono faktury, na które powołał się podatnik celem wykazania poniesienia wydatków na zakup oleju napędowego. Organ zaznaczył też, że w stosunku do D. P. została wydana ostateczna decyzja w oparciu o art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określająca obowiązek zapłaty podatku za okres od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. wynikający z wystawionych faktur. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem ujawnionym jako jej siedziba. Zgodnie z KRS wspólnikiem spółki oraz prezesem zarządu w 2009 r. był W. K., który zmarł w dniu 18 października 2009 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że prezesem spółki w 2008 r. był M. N., który wyjaśnił, że nie wie nic na temat działalności spółki w 2007 r. Wskazał, że w okresie 2007-2008 spółka B. nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego dla wykonywania usług transportowych i remontowych. Organ wystosował pisma do pięciu osób, które przed 2008 r. pełniły funkcje prezesów zarządu, wiceprezesów zarządu oraz prokurentów spółki B., ale czynności te nie doprowadziły do pozyskania jakichkolwiek wiadomości o funkcjonowaniu spółki w 2008 r. Ustalono jednak, że decyzją z [...] r. cofnięto spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi ze względu na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za lata 2006-2007 i 2008-2009. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pierwszą fakturę wystawioną przez B. C. M. zaewidencjonował już po wypowiedzeniu spółce umowy najmu lokalu. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro D. P. nie posiadał paliwa, zaś spółka B. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, to wystawione faktury VAT, a w przypadku spółki także dokumenty Wz i Kp, nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup oleju napędowego od tych podmiotów. Jednocześnie organ nie negował faktu nabycia paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej przez podatnika działalności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wskaźnik zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniósł 32%, co skutkowało uznaniem prowadzonej przez podatnika w 2008 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Podstawę opodatkowania organ określił zgodnie z art. 23 § 2 O.p. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1. § 12 ust. 1 rozporządzenie MF z 26 sierpnia 2003 r. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez D. P. i spółkę B. nie stanowią prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, 2. § 1 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenie MF z 26 sierpnia 2003 r. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zapisy w księdze podatkowej na podstawie faktur wystawionych przez D. P. i spółkę B. nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu , 3. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez: - kwestionowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa, - dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności PHU A. D. P. i B. sp. z o.o. mimo, że oba podmioty prowadziły działalność według identycznego schematu. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę oraz w składanych Sądowi pismach procesowych organ wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 30 listopada 2012 r. podniósł, że pogląd wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma zastosowania w tej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny. W pismach procesowych z: 19 grudnia 2012 r., 7 stycznia i 14 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącego popierał złożoną skargę. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez D. P. i spółkę B. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wniósł o dopuszczenie dowodu z: kopii wyroku Sądu Rejonowego w P. z 24 kwietnia 2012 r. ( [...] ( i wyroku Sądu Okręgowego w P. z 31 sierpnia 2012r . ( [...]), kopii postanowienia o umorzeniu śledztwa z 9 sierpnia 2012 r., a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] uchylającej decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik wywodził, że organy nie kwestionowały ani nabycia i posiadania paliwa przez podatnika, ani jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności, a jedynie fakt zakupu paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach. Podkreślił, że w decyzji dotyczącej VAT za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur i wykorzystał je w związku z prowadzoną działalnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 470/12 uchylił zakwestionowane rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W ocenie WSA, stwierdzenie w toku postępowania nierzetelności dokumentu księgowego (faktury) jest warunkiem koniecznym (sine qua non), lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury. W ocenie WSA, jeśli organ "z urzędu" zgromadzi albo podatnik w toku postępowania wskaże wiarygodne dowody, to organy, mimo nierzetelności ksiąg podatkowych (wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach), mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania. WSA powołując się na art. 24b u.p.d.o.f oraz art. 23 § 1 pkt 2 o.p. podniósł, że niewątpliwe podstawą do szacowania podstawy opodatkowania (dochodu/straty) będzie nierzetelność ksiąg podatkowych. WSA wskazał również, że nie akceptuje poglądu, że szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia (a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie) jest niedopuszczalne (wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06). W omawianej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu niektóre wątpliwe faktury, ale przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie księgi. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży. Taka dysproporcja oznacza sztuczne zawyżenie dochodu. Należy zatem, zdaniem WSA oszacować koszty, a obawa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w ten sposób dojdzie do (...) uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia (...) jest zupełnie niezrozumiała. Skoro bowiem uznano wszystkie przychody wskazane w księdze, to tym samym uznano przychody ze sprzedaży wspomnianych towarów. Nie ma w tym nic błędnego pod warunkiem, że uwzględnieniu przychodów towarzyszyć będzie uwzględnienie kosztów, które przyczyniły się do ich powstania. W ocenie WSA w razie nierzetelności księgi podatkowej, podatnik może dowodzić wszelkimi innymi dowodami (opisanymi w art. 180 i art. 181 o.p.). Rozliczenie w podatku od towarów i usług charakteryzuje się znacznie większym formalizmem, niż rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro na gruncie ustawy o VAT (w świetle wskazanego wyżej wyroku w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11) nierzetelność podmiotowa faktur sama przez się nie stanowi dostatecznej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, to tym bardziej nie pozbawia bezwarunkowo kosztów uzyskania przychodu. Jak dalej wskazywał WSA niewątpliwie naruszeniem art. 121 § 1 o.p. - kardynalnej zasady postępowania podatkowego jest sytuacja, kiedy w sprawie tego samego podatnika, na podstawie oceny tego samego materiału dowodowego, ten sam organ podatkowy w dwóch różnych sprawach (ale zbieżnych z sobą) wyciąga sprzeczne wnioski. Z taką sytuacją, zdaniem WSA mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Reasumując, w ocenie WSA, rozpoznając niniejsza sprawę organ odwoławczy naruszył treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz naruszył treść art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 2 o.p. Naruszenie przepisów proceduralnych polegało także na tym, że w tej w sprawie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że spółka B. był firmantem, zaś w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, ten sam materiał dowodowym był niewystarczający do sformułowania takiego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2014/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcie wskazał m.in., że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Podkreślono, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Wskazano, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd II instancji wskazał ponadto, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. e) w związku z art. 24a ust. 1 i ust. 7 p.p.s.a i § 9, § 10, § 11, § 12, § 13, § 14, § 16, § 17 Rozporządzenia Ministra w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z błędną wykładnią treści art. 180 § 1 o.p., w wyniku czego WSA nie zastosował tych przepisów i błędnie uznał, że niezależnie od sytuacji faktycznej, zawsze i w każdych okolicznościach, "jako dowód należy dopuścić wszystko" przy czym Sąd również nie wziął pod uwagę dalszego brzmienia tego przepisu. Zdaniem NSA, czym innym jest "wyjaśnienie sprawy", a czym innym dokumentowanie zdarzeń gospodarczych zgodnie z rozporządzeniem, które w konkretnie opisanych stanach faktycznych przewiduje odstępstwa od dokumentowania i dopuszcza inne dowody np. oświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU A. oraz B. spółkę z o. o. w W.. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, w omawianej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r., II FSK 2014/13. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku, oznacza, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa. Sankcjonowanie sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości, spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych. Za niedopuszczalne należało uznać zatem nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma znaczenia przy tym, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. W odniesieniu do zakupów paliwa skarżący takich dowodów nie dostarczył, a jego zeznania, czy też zeznania świadków, są oczywiście niewystarczające i nie mogą zastąpić dowodów źródłowych. Brak było również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. W szczególności instytucja ta nie może być zastosowana w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowanie w księgach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych prowadzi do wniosku, że skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2014/13, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (podobnie wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09), skoro to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Brak było więc podstaw do uznania, że skutkiem stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg, wynikającej z nierzetelności faktur stanowiących podstawę dokonywanych w nich wpisów, jest obowiązek dokonania przez organy podatkowe oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Reasumując tę część wywodów należy stwierdzić, że kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających ze spornych faktur, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również przepisów postępowania wymienionych w skardze, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzut dotyczący dokonania różnorakiej kwalifikacji działalności firmy A., B. Spółki z o.o. i firmy C. jest o tyle nieuzasadniony, że w przedmiotowej sprawie organy nie kontrolowały firmy C.. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Odnośnie fikcyjności działań firmy A. wskazano na zeznania D. P., korespondujące z ustaleniami postępowania kontrolnego, z których wynika, że pod wskazanym (przez właściciela firmy A.) adresem nie była od listopada 2007 r. prowadzona działalność gospodarcza. Właściciel wskazanego lokalu rozwiązał umowę najmu z D. P. z dniem 29 lutego 2008 r. Wskazano również, że Urząd Skarbowy w T. poinformował, iż D. P. nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, a organy ścigania nie odnalazły żadnej dokumentacji podatkowej prowadzonej przez niego. Istotny w sprawie jest również wyrok karny uznający D. P. winnym popełnienia przestępstw skarbowych. Co do firmy B. również nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że prezes tej spółki – M. N. nie odbierał korespondencji organów podatkowych (adnotacja "nie podjęto w terminie"); korespondencja wysyłana na adresy spółki wracała z adnotacją "adresat nieznany" lub "budynek rozebrany"; koncesja na obrót paliwami ciekłymi została tej firmie cofnięta ze względu na naruszenie przez koncesjonariusza ustawy Prawo Energetyczny, a z dniem 29 lutego 2008 r. została spółce wypowiedziana umowa najmu lokalu, gdzie mieściła się siedziba firmy. Uwzględniając powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela pogląd organów, że faktury, którymi dysponowała strona nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.