I SA/Łd 521/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającą T. C. z tytułu podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r., w wysokości 126.768 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 120.000 zł, zaś do rozliczenia w kolejnym miesiącu kwotę 6.768 zł. Wymienione decyzje zapadły na tle poniższego, ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego: Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie tzw. wymiaru uzupełniającego, przewidzianego w art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazaną na wstępie decyzję określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 126.768 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik, który świadczył w badanym okresie rozliczeniowym usługi transportowe uwzględnił w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r., usługi w stosunku do których w grudniu 2007 r. nie powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje w przypadku usług transportowych z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, tymczasem podatnik za datę powstania obowiązku podatkowego przyjmował datę wystawienia faktury. W następstwie powyższego w rejestrze sprzedaży za grudzień 2007 r. podatnik zaewidencjonował obrót i podatek należny z faktur wystawionych we wskazanym miesiącu, mimo że nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi. Jednocześnie podatnik nie zaewidencjonował wartości wynikających z faktur wystawionych w listopadzie 2007 r., dokumentujących usługi w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy ustalił ponadto, że podatnik z naruszeniem prawa opodatkował usługę transportu odpadów gumowych według stawki 7%, kwalifikując przedmiotową usługę do usług wymienionych w poz. 153 załącznika do ustawy, tj. do usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej, o kwotę 3.375 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów usług, organ odwoławczy stwierdził, że skoro przywołany przepis w sposób jednoznaczny określa w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy, to podatnik nie może przyjąć, że obowiązek powstaje w innym momencie. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia wyżej wymienionego przepisu w kontekście kontroli podatkowych przeprowadzonych u podatnika w roku 2004 i 2006, podczas których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, Dyrektor Izby Skarbowej konfrontując treść przepisu prawa krajowego – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, z treścią wymienionego przepisu Dyrektywy, stwierdził że przepis prawa krajowego przewiduje dwie okoliczności, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Mimo to w konkretnym przypadku obowiązek podatkowy zaistnieje tylko w związku z jedną z tych okoliczności. Konkludując organ odwoławczy ocenił, że przywołany przepis prawa krajowego jest zgodny z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zmianę interpretacji przedmiotowego przepisu podczas kolejnych kontroli podatkowych, które zostały przeprowadzone wobec podatnika; 2) art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; 3) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 4) art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań i zaniedbanie wszechstronnego rozpatrzenia odwołania, w następstwie czego doszło do naruszenia prawa materialnego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że od 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na transporcie towarów. Zawsze deklarował obrót i podatek należny z tytułu świadczonych usług w miesiącu wystawienia faktury. Wskazał, że m.in. w wyroku z dnia 11 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 450/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ustanawiający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z dniem zapłaty lub z upływem 30 dnia od wykonania usługi, stanowi uprawnienie podatnika z którego nie jest zobowiązany skorzystać i zrealizować ów obowiązek w momencie wykonania usługi lub wystawienia faktury. Opierając się na tak rozumianych przepisach, regulujących powstawanie obowiązku podatkowego stwierdził, że nie naruszył żadnych przepisów prawa, zaś jego księgi podatkowe są rzetelne. Organ nie miał zatem podstaw do określenia innej wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, od zadeklarowanej. Skarżący podniósł, że prowadzone wobec niego kontrole przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. oraz Urząd Skarbowy w R. nie stwierdziły naruszenia przepisów dotyczących obowiązku podatkowego. Kwestionując prawidłowość rozliczenia podatku za grudzień 2007 r. skarżący zarzucił, że organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik nie może uzyskać pewności co do prawidłowości stosowania przepisów podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE skarżący podniósł, że zgodnie z przywołanym przepisem państwa członkowskie mogą ustalić dla określonych transakcji lub określonych kategorii podatników, że obowiązek podatkowy powstanie w jednym z trzech terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeśli faktura nie została wystawiona lub została wstawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego polski ustawodawca naruszył przywołany przepis, gdyż w ustawie o podatku od towarów i usług połączył terminu przewidziane w punktach b i c. Skarżący uznał, że w jego przypadku termin powstania obowiązku podatkowego powstał z chwilą wystawienia faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, organy rozstrzygając niniejszą sprawę nie naruszyły przepisów prawa w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu. 1. Na wstępie należy wskazać, że organy rozstrzygające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz rozpoznały zasadniczy przedmiot sporu. Nie można mieć w związku tym wątpliwości, że skarżący w grudniu 2007 roku wykonywał usługi przewozu ładunków taborem samochodowym i składając deklaracje VAT-7 rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury VAT. Przedmiotem sporu zaś jest to, czy takie rozpoznanie przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego, w świetle przepisów ustawy z dnia 11marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54, poz.535 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.t.u ) jest prawidłowe, czy też nie. Artykuł 19 ust.1 u.p.t.u stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.2-21, zgodnie zaś z treścią art.19 ust.4 tej ustawy – jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast art.19 ust.13 pkt.2lit.a u.p.t.u wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Konflikt pomiędzy wszystkimi zacytowanymi przepisami rozwiązuje reguła derogacyjna: lex specialis derogat legi generali, która oznacza, że prawo o większym stopniu szczegółowości ma pierwszeństwo w stosowaniu przed prawem ogólniejszym. W stosunku do art.19 ust.1 ( prawo ogólniejsze ) pierwszeństwo stosowania będą mieć zarówno art.19 ust.4, jak i art.19 ust.13 pkt.2 lit.a u.p.t.u ( prawo szczególne ). Taka sama relacja zachodzi pomiędzy art.19 ust.4 i art.19 ust.13 pkt.2 lit.a analizowanej ustawy – art.19 ust.4 ma charakter ogólniejszy w stosunku do art.19 ust.13 pkt.2 lit.a Upraszczając; pobieżny "rzut oka" na zacytowane przepisy musi prowadzić do jedynego uprawnionego wniosku, że zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usług transportowych jest wystawienie faktury. Przepis ten może rodzić wątpliwości interpretacyjne, ale z pewnością nie na tej płaszczyźnie. Dokonując wykładni owego przepisu ( art.19 ust.13 pkt.2 lit.a u.p.t.u ), należy przede wszystkim podkreślić, że istotnymi z woli ustawodawcy zdarzeniami, które definiują moment powstania obowiązku podatkowego są: otrzymanie w całości lub w części zapłaty albo upływ 30 dniowego terminu od wykonania usługi. Zapłata za wykonaną usługę transportową może być dokonana zarówno przed upływem 30 dniowego terminu od wykonania usługi, jak i po upływie tego terminu. W sytuacji, gdy zapłata następuje przed upływem tego terminu, obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej otrzymania; gdy zapłata w ogóle nie następuje, następuje 30 dnia od wykonania usługi, albo gdy następuje po upływie tego terminu – obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od wykonania usługi. Użyty przez ustawodawcę w komentowanym przepisie zwrot "... nie później jednak niż..." nie umożliwia podatnikowi wyboru dogodnego dla niego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż wbrew pozorom termin ten określony jest w sposób "sztywny". Uwzględniając powyższe uwagi powstaje on albo w momencie otrzymania zapłaty albo 30 dni od wykonania usługi w zależności od tego, czy i kiedy podatnik otrzymał zapłatę. W ocenie Sądu przepisu tego nie można interpretować tak jak we wskazanych przez podatnika w skardze orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z dnia 11 lutego 1999 roku I SA/Sz 450/98, wyrok z dnia 15 lutego 2002 roku I SA/Ka 2431/00 ), ani tez interpretacjach organów podatkowych ( Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie z dnia 8 października 2003 roku US.X-443/43/03, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu PP/005w-694/04/EM ). Przede wszystkim podnieść należy, że nie wiążą one sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, a nadto, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, który wyrażony jest w tej sprawie ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 roku w sprawie I FSK 1380/06, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 393/08 orzeczenie z 29.10.2008 r. , WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 374/06 wyrok z dnia 08.08.2006 r. , I SA/Gd 16/07 z dnia 17.04.2007 r.). Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 roku w sprawie I FSK 486/05 dotyczył innego niż zarysowany na tle tej sprawy sporu; mianowicie – zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do tych podatników, którzy w błędny sposób rozpoznali moment powstania obowiązku podatkowego. 2. Urząd Kontroli Skarbowej oraz Urząd Skarbowy w R. przeprowadzały już kontrolę prawidłowości rozliczania podatnika z budżetem państwa w przedmiocie podatku od towarów i usług i mimo, iż skarżący także wówczas w sposób nieprawidłowy rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego ( z momentem wystawienia faktury ) błąd ten nie został dostrzeżony przez kontrolujących. W związku z tym T. C. sformułował zarzut naruszenia art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami ). Zgodnie z treścią tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rzeczywiście doszło do naruszenia zasady zaufania, skarżący w trakcie rozpoznawania tej sprawie miał prawo oczekiwać, że jego postępowanie ( rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego ) będzie ocenione podobnie, jak w trakcie dwóch poprzednich kontroli. Niemniej ta wada postępowania nie może mieć wpływu na wynik sprawy, przyjęcie innego punktu widzenia oznaczałoby, że organy podatkowe, w każdym następnym postępowaniu miałyby obowiązek powielania pierwotnych błędów, a takie postępowanie byłoby niewątpliwie sprzeczne z zasadą praworządności – organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ( art.120 OP ). Zdaniem Sądu zasada praworządności ma bowiem pierwszeństwo wobec zasady zaufania. 3. W ocenie Sądu zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie normy prawa wspólnotowego, w miejsce sprzecznej z tym prawem normy krajowej jest niezasadny. Zgodnie z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1 z późniejszymi zmianami ), w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku – w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z data wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego Zacytowany przepis zezwala państwom członkowskim WE na wprowadzenie odstępstwa od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z momentem dostawy towarów lub wykonania usług ( art. 63 Dyrektywy ). Odstępstwo to może być wprowadzone dla niektórych kategorii podatników lub dla określonych transakcji. Niewątpliwie więc Rzeczypospolita Polska dla transakcji polegających na odpłatnym świadczeniu usług transportowych jest ( była ) uprawniona do tego, aby moment powstania obowiązku podatkowego był odmiennie określony niż wynika to z zasady ogólnej ( art.19 ust.1 u.p.t.u, art.63 Dyrektywy ). Państwo członkowskie może odmiennie określić ten obowiązek w sposób wskazany w podpunktach a-c art.66 Dyrektywy. Zdaniem Sądu norma prawna, która wynika z art.19 ust.13 pkt.2 lit.a) u.p.t.u. znaczeniowo nie wykracza poza użyte w art.66 lit.b Dyrektywy określenie "...nie później niż w momencie otrzymania zapłaty", bowiem zdarzenie opisane w dyspozycji przepisu krajowego "...nie później niż 30.dnia od wykonania usługi" następuje przecież "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty" ( tylko wcześniej ). Obowiązek podatkowy w usługach transportowych powstaje bowiem 30 dnia od wykonania usługi tylko wówczas, gdy wcześniej podatnik nie otrzymał w całości lub w części zapłaty. Zawarty w wymienionym powyżej przepisie prawa krajowego zwrot "...nie później niż 30.dnia od wykonania usługi..." nie odracza momentu powstania obowiązku podatkowego, dalej niż przepis prawa wspólnotowego. Przeciwnie powoduje, że w sytuacjach gdy do zapłaty za wykonaną usługę nie dochodzi w ciągu 30 dni (lub zapłata w ogóle nie następuje) obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od daty wykonania usługi. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w terminie stosunkowo nieodległym od wykonania usługi, które to wydarzenie zarówno na gruncie prawa wspólnotowego jak i krajowego powoduje, co do zasady powstanie obowiązku podatkowego (art. 63 Dyrektywy i odpowiednio art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że wobec hipotetycznej ( dostrzeżonej przez niego ) sprzeczności z normą prawą europejskiego art.19 ust.13 pkt.2 lit.a u.p.t.u w przypadku usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury. Normy zawarte w Dyrektywach Rady WE określają jedynie ramy, w jakich prawo krajowe ma się "zmieścić", skoro art.19 ust.13 pkt.2 lit.a u.p.t.u mieści się w normie art.66 Dyrektywy, nie ma żadnych podstaw do tego, aby w miejsce tej regulacji stosować inną regulację, a w szczególności poszukiwać momentu powstania obowiązku podatkowego w wystawieniu faktury. Na koniec należy zgodzić się ze skarżącym, że organy ustalając wysokość podatku należnego za miesiąc grudzień 2007 roku uwzględniły także faktury wystawione w miesiącu listopadzie ( jeśli zapłata nastąpiła w grudniu ). W efekcie podatek należy został dwukrotnie odprowadzony do urzędu skarbowego. Przede wszystkim organy były obowiązane do uwzględnienia w decyzji wszystkich zdarzeń podatkowo twórczych, a ponadto skarżący winien rozważyć skorygowanie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 roku. Zarzut oparty o treść art.109 ust.7 pkt 2 u.p.t.u jest nieporozumieniem – przepis ten dotyczy tzw. "sankcji VAT", a skarżoną decyzją nie ustalono przecież dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze te rozważania sąd nie dopatrzył się naruszenia art.122, art.187 Ordynacji Podatkowej, zaskarżona decyzja jest także uzasadniona w sposób prawidłowy i pełny, dlatego zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt.6 tej ustawy nie jest zasadny. Dlatego też na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. t.n.