I SA/Łd 524/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej za lipiec 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zażalenie A. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r., określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za lipiec 2005 r. w kwocie 4.658 zł zostało wniesione z uchybieniem terminowi. W związku z powyższym zażalenie pozostawiono bez rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. doręczono stronie w dniu 20 października 2010 r. Termin do złożenia zażalenia, o którym strona została pouczona, wynosił - zgodnie z art. 236 § 2 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j.t. Dz. U. z 2012.749 ze zm.) - 7 dni i upływał 27.10. 2010 r. przy uwzględnieniu treści art.12 § 1 O.p. Strona nadała zażalenie z 26 listopada 2010 r. w Urzędzie Pocztowym na adres organu podatkowego I instancji w dniu 26 listopada 2010 r. (data stempla pocztowego), a więc z przekroczeniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia wskazanego wyżej zażalenia, w związku z czym organ odwoławczy pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w tym trybie w sytuacji, gdy strona wraz z zażaleniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wniosek ten został rozpatrzony postanowieniem z dnia [...] r. odmawiającym przywrócenia terminu. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdaniem autora skargi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w tym przypadku, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia. Natomiast w sytuacji, w której wraz ze środkiem zaskarżenia strona składa wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, a organ nie uwzględnia tego wniosku, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r. (I GSK 1221/06) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2011 r. (I SA/Kr 986/10). Argumentował dalej, że skoro organ odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, działając w oparciu o art.162 § 1 i § 2 oraz art.163 § 2 O.p, to już z uzasadnienia tego postanowienia wynikał fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zbędne było w tej sytuacji ponowne stwierdzenie przekroczenia terminu do złożenia odwołania poprzez wydawanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo podniósł, że w orzecznictwie prezentowany jest również odmienny pogląd od przedstawionego przez stronę skarżącą. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r. wydanym w tej sprawie (sygn. akt I SA/Łd 1324/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę strony uznając ją za bezzasadną. Sąd wskazał, że kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywołuje zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania po uprzednim odmownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenia terminu do złożenia tego środka. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że skoro organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, to zbędne było wydawanie postanowienia o uchybieniu ustawowemu terminowi. Przychylił się natomiast do poglądu prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ obowiązek wydania takiego postanowienia w każdym przypadku, gdy dochodzi do wniesienia środka zaskarżenia po upływie terminu. Sąd wskazał na zarysowane w orzecznictwie dwa poglądy dotyczące spornego zagadnienia. Według pierwszego, w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania (zażalenia) składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminu, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzającego to uchybienie. Innymi słowy, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ odwoławczy w trakcie badania złożonego środka stwierdzi, iż wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności (tak NSA w wyroku z 15 czerwca 2007 r. I GSK 1221/06, LEX nr 338645; WSA w Lublinie w wyroku z 10 czerwca 2009 r. I SA/Lu 248/09, LEX nr 561533; WSA w Krakowie w wyroku z 11 marca 2011 r. I SA/Kr 986/10, LEX nr 740425; WSA w Bydgoszczy w wyroku z 20 kwietnia 2010 r. I SA/Bd 939/09, LEX nr 686749 i z 2 listopada 2009 r. I SA/Bd 428/09, LEX nr 588803). Zwolennicy drugiego ze stanowisk uważają, że organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 stycznia 2009 r. I SA/Go 882/08, LEX nr 506597; NSA z 20 marca 2009 r. I FSK 112/08, LEX nr 536835; WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2009 r. III SA/Wa 304/09, LEX nr 556603; NSA z 1 października 2009 r. I FSK 854/08, LEX nr 537058; NSA z 8 lipca 2010 r. II FSK 372/09, LEX nr 786866; NSA z 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10, LEX nr 951795). Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku przychylił się do drugiego z przedstawionych poglądów wywodząc, że w wypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. Postanowienie to jest konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 236 § 2 pkt.1 O.p. Sąd przyjął, że zgodnie z dokonanymi w postępowaniu administracyjnym ustaleniami, postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie w dniu 20 października 2010 r., o czym świadczy znajdujący się na zwrotce podpis i adnotacja listonosza o doręczeniu pisma adresatowi. Wniesienie zatem zażalenia dopiero 26 listopada 2010 r. nastąpiło z przekroczeniem ustawowego terminu. Organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko był uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Fakt uprzedniego orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. Sąd miał na uwadze, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy ("organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania"), a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Podkreślił nadto, że postępowanie przed organem administracji II instancji, wszczęte wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem II instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt. 1, pkt. 2 albo pkt. 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej. Przedstawiając powyższe argumenty Sąd ocenił zaskarżone postanowienie jako prawidłowe. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakiego dopuścił się organ odwoławczy w sprawie, tj. naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w trybie tego przepisu w sytuacji, gdy strona składała wraz z zażaleniem na postanowienie organu I instancji wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, który na skutek uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającego jego przywrócenia – wyrokiem WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1315/11 nie jest rozpatrzony oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie stronie skarżącej dlaczego organ odwoławczy był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu w sytuacji, gdy składała ona wniosek o przywrócenie terminu. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ponadto na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. wniósł o rozważenie przez NSA przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a mianowicie czy organ powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia określonego środka zaskarżenia w sytuacji, gdy strona wraz z nim składała wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł między innymi, że o istnieniu decyzji z dnia [...] r. i postanowienia, z tej samej daty, o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dowiedział się w dniu 19 listopada 2010 r. w związku z tym, że organ zamiast zwrócić mu podatek VAT wykazany w deklaracji VAT - 7 przekazał ten zwrot na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji. Skarżący stwierdził, że nigdy nie otrzymał powyższych aktów, a parafka widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tych aktów nie należała do niego. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej konsekwentnie prezentuje pogląd, że wobec złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu organ II instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i nie miał prawa wydawać, obok postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, także postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia. Stwierdził, że "zupełnie nielogicznym" jest wydanie dwóch postanowień praktycznie w tej samej kwestii. Zarówno bowiem postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia jak i postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do jego wniesienia rozstrzygają i stanowią o uchybieniu terminu do wniesienia konkretnego środka zaskarżenia. Podkreślił następnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę wniesioną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia co powoduje, że odmowa przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia nie jest jeszcze przesądzona, a wniosek o przywrócenie terminu będzie dopiero rozpoznawany. Podniósł, że w uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał na uchybienia i braki w materiale dowodowym w kwestii doręczenia postanowienia. Wskazał, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy podnoszonych przez skarżącego, a szczególnie nie zweryfikowano jego twierdzenia, że parafka widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia nie należy do niego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 590/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji przyjmując, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne lub przedwczesne wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu w sytuacji, gdy skarżący złożył na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z zażaleniem na postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. (I FSK 1445/11), w którym zawarto tezę, że "Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Wskazując na powyższe stwierdził, że jakkolwiek w rozpoznawanej sprawie najpierw wydano postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a następnie postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, to jednak przyjęta w przywołanym wyroku zasada o konieczności wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu także wówczas, gdy strona złożyła wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, ma odniesienie również do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie. Dalej przyjął, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Koniecznym jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania – co jest stanem obiektywnym. NSA podkreślił, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony wniosek o przywrócenie terminu, to będzie on podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. Złożenie więc przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu nie oznacza, że organ II instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybionego terminu. W tej części Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko, jakie zajął w tej sprawie sąd I instancji, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie zatem niedotrzymania terminu do złożenia odwołania (zażalenia) nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Za uzasadniony natomiast w stanie faktycznym sprawy uznał NSA zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., przez niewyjaśnienie przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie przyjęto "za pewnik" ustalenie, że skarżącemu doręczono osobiście w dniu 20 października 2010 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej, o czym – jak przyjął sąd – "świadczy znajdujący się na zwrotce podpis i adnotacja listonosza o doręczeniu pisma adresatowi". NSA stwierdził, że sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach, to że skarżący kwestionował prawidłowość doręczenia mu w dniu 20 października 2010 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazując, że "sam nie odbierał ani decyzji ani postanowień o nadaniu tym decyzjom rygorów". Sąd ten podkreślił, że z kserokopii "potwierdzenia odbioru" wynikało, że przesyłkę zawierającą 12 decyzji i 5 postanowień odebrał skarżący. Jednakże w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje jedynie nieczytelna parafa, zaś obok (w nawiasie) wpisane zostało imię i nazwisko skarżącego. Z kolei w rubryce "data i podpis doręczającego/wydającego" znajduje się nieczytelna adnotacja. Nie jest w związku z tym wiadome, w ocenie NSA, na jakich przesłankach sąd I instancji oparł swoje ustalenie, że wspomniane podpisy są podpisami skarżącego oraz, że na zwrotce znajduje się "podpis i adnotacja listonosza o doręczeniu pisma adresatowi". Wątpliwości związane z prawidłowością doręczenia skarżącemu postanowienia pogłębia, według NSA, powołany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r., którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym dotyczącym podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano na prowadzone w Izbie Skarbowej postępowanie wyjaśniające w sprawie prawidłowości i skuteczności doręczenia przesyłki, w tym na przesłuchanie w charakterze świadków listonosza, który doręczył przesyłkę i mechanika pracującego w warsztacie skarżącego, którego oświadczenie z dnia 3 grudnia 2010 r. dołączone zostało do akt sprawy. W konsekwencji, z treści uzasadnienia przywołanego wyżej prawomocnego wyroku wynika, że "sporna jest prawidłowość doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., mając na uwadze okoliczność, że rozbieżne w tym zakresie są zeznania samego skarżącego i jego pracownika z zeznaniami świadka – listonosza" oraz że "organ powinien w sposób należyty ustalić, czy i komu została doręczona przesyłka w dniu 19 października 2010 r. (...)". Jakkolwiek powyższe zastrzeżenia odnoszą się do innej sprawy, to jednak NSA uznał, że dotyczą tej samej kwestii, tj. prawidłowości i skuteczności doręczenia postanowienia z dnia [...] r. i nie mogły być pominięte przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, gdyż dotyczyły tych samych okoliczności faktycznych. Znajdujące się w aktach sprawy "potwierdzenie odbioru" dokumentowało bowiem "zbiorcze" doręczenie przesyłki zawierającej 12 decyzji i 5 postanowień nadających decyzjom rygor natychmiastowej. Nie ulega wątpliwości, w ocenie NSA, że wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Rozpoznaniu na tym etapie postępowania sądowo-administracyjnego podlegają dwie kwestie. Po pierwsze, ponownie odnieść się należy do sformułowanego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 228 § pkt. 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia w sytuacji, w której wraz z środkiem zaskarżenia strona składa wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, a organ nie uwzględnia tego wniosku. W ocenie skarżącego, wskazany przepis ma zastosowanie jedynie w tym przypadku, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia. Natomiast w sytuacji, w której wraz z środkiem zaskarżenia strona składa wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, a organ nie uwzględnia tego wniosku, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia. Skarżący twierdzi, że już z uzasadnienia postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia wynikał fakt uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Zbędne było w tej sytuacji ponowne stwierdzenie przekroczenia terminu do złożenia odwołania poprzez wydawanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z kolei organ prezentował odmienne od powyższego stanowisko opierając się na literalnym brzmieniu przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Po drugie, przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest kwestia możliwości przyjęcia, na podstawie przeprowadzonego przed organem odwoławczym postępowania dowodowego, że strona skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r., określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za sierpień 2005 r. z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" wykładnią, o którym mowa w ww. przepisie, ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). W rozpoznawanej sprawie żadna z powyższych, wyjątkowych sytuacji nie miała miejsca i tym samym Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznający sprawę, nie może odstąpić od zaprezentowanej przez NSA wykładni prawa. Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Sądu II instancji, podnieść należy w pierwszej z przywołanych na wstępie rozważań kwestii, że organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko był uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Fakt uprzedniego orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. Należy tu mieć na uwadze, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy ("organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania"), a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Co do drugiej kwestii, stwierdzić trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że warunkiem skuteczności czynności procesowej – w analizowanej sprawie – wniesienia zażalenia – jest zachowanie ustawowego terminu do jego wniesienia. Ustawodawca zobowiązał organ odwoławczy w art. 228 § 1 pkt.2 O.p. do stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten ma zastosowanie do zażaleń na mocy art. 239 O.p. Postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste, co jest możliwe do stwierdzenia po analizie okoliczności związanych z doręczeniem stronie zaskarżonego orzeczenia. Konieczne jest zatem ustalenie zgodnie z procedurą daty i skuteczności doręczenia orzeczenia (w analizowanej sprawie postanowienia z dnia [...] r.). W zaskarżonym postanowieniu przyjęto za pewnik, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, w a konsekwencji art. 228 § 1 pkt. 2 O.p., fakt doręczenia postanowienia w dniu 20.10.2010 r., zgodnie z adnotacją na potwierdzeniu odbioru postanowienia, mimo że skarżący kwestionował fakt doręczenia mu postanowienia zgodnie z obowiązującą procedurą. Podniósł, że na potwierdzeniu odbioru brak jego podpisu. Twierdził, że to nie on potwierdził odbiór wskazanego orzeczenia parafą. Nie on też wpisał obok parafki swoje imię i nazwisko w pełnym brzmieniu. Wątpliwości związane z prawidłowością doręczenia skarżącemu postanowienia pogłębia, jak stwierdza NSA, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r., którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym dotyczącym podatku od towarów i usług. Odwoławczy organ podatkowy zobowiązany więc będzie do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w powyższym zakresie poprzez zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i jego rozpatrzenie oraz dokonanie swobodnej (nie dowolnej) oceny tego materiału (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Konieczne będzie ustalenie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze zażalenia rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz daty wniesienia zażalenia od tego postanowienia, w szczególności należy ustalić, czy skarżący sam odebrał postanowienie z dnia 19 października 2010 r., czy też odebrała je osoba upoważniona do odbioru korespondencji skarżącego i ocenić skuteczność tego doręczenia, a następnie terminowość złożonego zażalenia. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 c) p.p.s.a., stwierdzając, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania może mieć wpływ na kierunek orzeczenia w tej sprawie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 § 2 i 4 powołanej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). tn