I SA/Łd 550/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. S. przy udziale uczestnika postępowania – A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki akcyjnej w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz J. S. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 550/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu [...] Celnego w Ł. z dnia [...]r. przenoszącą odpowiedzialność solidarnie na członka zarządu J. S. za zaległości A S.A. K. w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2004 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 474.528,00 zł. W postępowaniu ustalono, że Spółka akcyjna A S.A, ul. A 33, [...] K., prowadziła (m.in. w marcu i kwietniu 2004 r.) działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania wyrobów spirytusowych. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis art. 35 ust. 1 ww. ustawy nakładał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy min. na producenta wyrobów akcyzowych. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono brak wpłat podatku akcyzowego wykazanego w złożonych, w Urzędzie Celnym [...] w Ł., przez Spółkę deklaracjach za miesiąc marzec i kwiecień 2004 r. W związku z powyższym na zaległości A S.A. K. zostały w dniu [...] r. wystawione tytuły wykonawcze, które z uwagi na zbieg egzekucji przekazano do Urzędu Skarbowego w K.. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. po zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej z nieruchomości dalszą egzekucję prowadził Komornik Sądu Rejonowego w K.. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki było bezskuteczne. Prowadzono egzekucję z nieruchomości. Zajmowano rachunki bankowe (trzykrotnie wystawiano zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego) oraz ruchomości. Sądowy organ egzekucyjny umorzył postępowanie we wszystkich sprawach i zwrócił je Wierzycielowi, który mógłby podjąć dalszą egzekucję, gdyby ujawnił majątek zobowiązanego umożliwiający wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Pismami z dnia [...] r. organ l instancji zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z zapytaniem czy prowadzone są przeciwko A S.A. K. postępowania egzekucyjne. W odpowiedzi Naczelnik US w K. poinformował, że prowadzi postępowanie egzekucyjne na rzecz wielu wierzycieli, z których Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w W. - Biuro Terenowe w Ł. korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. Na rzecz innych wierzycieli egzekucja jest bezskuteczna. Z kolei Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. w piśmie z dnia [...] r. podał, że prowadzi 39 postępowań egzekucyjnych przeciwko A . w K.. Wobec braku możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa z majątku Spółki Dyrektor Izby Celnej w Ł. jako zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z wnioskiem o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu za zaległości podatkowe w/w Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przychylił się do wniosku wierzyciela i wszczął z urzędu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości [...] S.A. w K. w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2004 r. na członków Zarządu tj. J. S. - postanowieniem z dnia [...] r. oraz A. J. - postanowieniem z dnia [...]r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że J. S. pełnił funkcję wiceprezesa Zarządu w okresie od [...] r. do [...] r. Z kolei A. J. jako prezes wchodził w skład Zarządu w okresie od [...] r. do [...] r. Powyższe zmiany zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego [...]. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. uznał, że przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. W ocenie organu niewystarczające jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest przypuszczalnie możliwa. Chodzi o wskazanie takiego majątku, który pozwoli na skuteczne, tj. faktyczne zaspokojenie Skarbu Państwa. Uznano, że w analizowanej sprawie do takiego faktycznego zaspokojenia wierzyciela nie doszło. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w analizowanej sprawie nie zaszły również okoliczności uwalniające członków Zarządu od odpowiedzialności. Na potwierdzenie tego stanowiska powołano treść Aktu Notarialnego ([...]) z dnia [...]r., z którego wynika, że jednym z punktów porządku obrad Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki A. w K. było podjecie uchwały w sprawie dalszego istnienia spółki, oraz podjecie uchwały w sprawie wyrażenia zgody na zbycie lub wydzierżawienie części nieruchomości lub środków trwałych spółki w związku z koniecznością pozyskania środków finansowych niezbędnych do dalszego funkcjonowania Spółki. Oznacza to, że już wówczas występowały trudności finansowe i członkowie Zarządu Spółki powinni rozważyć czy nie zaszły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Podano, że deklaracje za miesiące: marzec i kwiecień 2004 r. były ostatnimi deklaracjami, podatkowymi jakie Spółka złożyła. Organ l instancji uznał, że skoro od dnia 1 maja 2004 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności statutowej tj. produkcji alkoholu i zaprzestała płacenia długów, były to wystarczające przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z pismami Pełnomocnika Strony Spółka nie działa, a na jej terenie prowadziły działalność gospodarczą inne podmioty tj. firma B oraz Spółka C( które uiszczały czynsz dzierżawny). Zdaniem organu l instancji Pan J. S. będąc członkiem zarządu Spółki w maju 2004 r. i mając wiedzę że Spółka zaprzestała produkcji alkoholu winien zgłosić wniosek o jej upadłość, bowiem Spółka nie mogła już prowadzić statutowej działalności ( nie prowadzi jej do dziś) i trwale zaprzestała płacenia długów. Wskazane przez Stronę mienie nie miało charakteru majątku z którego egzekucja i faktyczne zaspokojenie wierzyciela byłoby możliwe. W piśmie z dnia 5 listopada 2009 r. Pełnomocnik Strony zażądał wykonania szeregu czynności mających, - jego zdaniem - znaczenie w przedmiotowej sprawie. W szczególności przedstawił żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony i świadków na okoliczność związaną z objęciem przez J. S. funkcji członka zarządu, przesłuchania pracowników organu podatkowego w sprawie prowadzonych postępowań egzekucyjnych oraz w sprawie czynności szczególnego nadzoru podatkowego przeprowadzanych w przedsiębiorstwie A. w K., procedury uruchomienia składu podatkowego, stwierdzenia wielkości wpłat dziennych podatków, wielkości wpłat związanych z czynszem dzierżawnym przekazywanym przez przedsiębiorstwo C i B. Zażądano również wszelkich dokumentów z przedsiębiorstwa A w K. oraz z KRS dotyczących sprawowania funkcji i odwołania ze stanowiska członka zarządu J. S., stanu zadłużenia w Urzędzie Skarbowym w K., przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia czy były podstawy do złożenia wniosku o upadłość ww. Spółki. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. uznał żądania za nieuzasadnione. W ocenie organu l instancji zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał zaistnienie przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 6 listopada 2009 r. Pełnomocnik Strony zażądał m.in. załączenia do akt postępowania wszelkich akt dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonych przez organy celne a następnie umożliwienie zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną w toku postępowania ponownie wnioskując o wyznaczenie 7-dniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. uznał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty stanowiące podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, w tym dokumenty wystawione przez organy egzekucyjne prowadzące egzekucje na wniosek wierzyciela. Zarzut, że Strona nie miała możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym również uznano za niezasadny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 5 listopada 2009r. Strona wraz ze swoim Pełnomocnikiem przeglądała akta w siedzibie Urzędu robiąc z nich notatki i nie zgłaszając żadnych uwag w tym zakresie. Z kolei wniosek Pełnomocnika o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kilkudziesięciu świadków oraz przeprowadzenia specjalistycznej analizy finansowej przez biegłego z dziedziny księgowości, uznano za działanie mające na celu przedłużenie postępowania w obliczu zbliżającego się upływu terminu (przedawnienia) do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członków Zarządu. Postanowieniem z dnia [...] r. organ l instancji odmówił przeprowadzenia dowodów zawartych w pismach z dnia 5 i 6 listopada 2009 r. (w postanowieniu podano daty wpływu tych pism do organu). Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję przenoszącą odpowiedzialność solidarnie na członka Zarządu Pana J. S. za wskazane wyżej zaległości podatkowe. Jako podstawę prawną przeniesienia odpowiedzialności na członka Zarządu podano art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Uznano, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (przesłanki pozytywne). Za przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności uznano okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W rozpatrywanej sprawie Strona nie wykazała żadnej z okoliczności wymienionej w art. 116 Ordynacji Podatkowej zwalniającej z odpowiedzialności, nie wskazała również mienia spółki, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. Organ l instancji uznał, że czynności prowadzone przez organ egzekucyjny nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Podobna decyzja wydana została w odniesieniu do A. J., który w analizowanym okresie pełnił funkcję prezesa Zarządu A K.. W złożonym przez Pełnomocnika J. S. odwołaniu od w/w decyzji podniesiono podobne argumenty jak w pismach, które zostały opisane powyżej. Decyzji organu l instancji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie: 1. Art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. K. na J. S. pomimo, iż: egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna; J. S. nie pełnił obowiązków członka zarządu wymienionej spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za miesiąc kwiecień 2004 r. bowiem w dniu[...]. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu i od tego dnia faktycznie przestał mieć jakikolwiek wpływ na sprawy spółki; * we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, bowiem już w dniu 9 stycznia 2003 r., który został negatywnie rozpatrzony w dniu 28 listopada 2003 r., a ewentualne późniejsze ponowne zgłoszenie wniosku o upadłość w czasie pełnienia funkcji członka Zarządu przez J. S. byłoby bezzasadne z uwagi na brak nowych przesłanek uzasadniających taki wniosek; - ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy J. S., bowiem nie miał on w czasie pełnienia funkcji członka Zarządu jakiegokolwiek wpływu na sprawy finansowe Spółki; J. S. wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 2. Art. 116 § 1, § 2 w związku żart. 51 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. w K. na J. S. pomimo, iż w dacie złożenia przez niego rezygnacji z pełnienia funkcji członka Zarządu zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2004 r. nie było zaległością podatkową w rozumieniu przepisu art. 51 wskazanej ustawy; nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności także z tytułu odsetek od zaległości pomimo, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje jedynie możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a odsetki określone w art. 53 wskazanej ustawy nie są zaległością podatkową; 2. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na J. S. pomimo, iż powyższe przepisy przewidują solidarną odpowiedzialność członków Zarządu, a zaskarżona decyzja obejmuje jedynie odpowiedzialność w/w bez wskazania na jakim podmiocie poza J. S. ciąży solidarna odpowiedzialność. 3. art. 91 w związku z art. 92 § 1, w związku z art. 21 § 1 pkt 2, w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na J. S. pomimo, iż powyższe przepisy przewidują solidarną odpowiedzialność członków Zarządu, a zaskarżona decyzja obejmuje jedynie odpowiedzialność w/w bez wskazania na jakim podmiocie poza J. S. ciąży solidarna odpowiedzialność. 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności na J. S sytuacji, gdy w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań, celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 5. art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, w związku z art. 181, w związku z art. 188, w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie zostały uwzględnione żądania Strony dotyczące przeprowadzenia dowodów pomimo, iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a nadto zgłoszone przez Stronę dowody przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, co spowodowało także, iż organy podatkowe nie zapewniły Stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. 6. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności w sytuacji, gdy organ nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, co w konsekwencji także spowodowało faktyczny brak oceny czy okoliczności uzasadniające odpowiedzialność J. S. zostały udowodnione. 7. art.192 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności na J. S. w sytuacji, gdy nie miał on możliwości odniesienia się do dowodów świadczących o bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, bowiem pełne akta egzekucyjne nie były załączone do akt niniejszej sprawy. Pełnomocnik Strony zarzucił także, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów zawartych w pismach z dnia 5 listopada 2009 r. i z dnia 6 listopada 2009 r. nie wskazując powodów odmowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. błędem organu l instancji było powołanie w wydanej decyzji jako podstawy prawnej przepisów art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania zaległości podatkowych (marzec - kwiecień 2004 r.). Organ odwoławczy wskazał, że przywołany w podstawie prawnej przepis art. 116 § 2 ww. ustawy, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, póz. 1318) i od dnia 1 stycznia 2009 r. brzmi - odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie należało zastosować, zdaniem organu odwoławczego, art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., stosownie do treści przepisu art. 8 ustawy wskazanej wyżej ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Powyższe nie powoduje, zdaniem organu odwoławczego, zmiany podjętego przez organ l instancji rozstrzygnięcia, bowiem J. S. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki Akcyjnej A K. nie tylko w okresie powstania tych zobowiązań w podatku akcyzowym, ale również w okresie kiedy mijał termin ich płatności ( stały się zaległością). W ramach uprawnień reformatoryjnych organ - odwoławczy skorygował również sentencję wydanej decyzji. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią, powołanego przez organ l instancji w podstawie prawnej, art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że w sentencji należało użyć zwrotu "orzeka o odpowiedzialności za zaległości (...)", a nie "przenosi odpowiedzialność za zaległości(...)". Ta drobna korekta sentencji wydanej decyzji nie ma jednak większego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie i nie może być powodem uchylenia decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że orzeczenie o solidarnej (z A. J. prezesem Zarządu, jak podano wcześniej, określonej w innej decyzji) odpowiedzialności J. S. za zaległości A S.A. K. w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2004 r. jest zasadne. W rozpatrywanej sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki określone wart. 116 § 1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przypomniał, że zgodnie z art. 116 § 1 w/w ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczecie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Za niesporną organ uznał okoliczność, że termin płatności zadeklarowanego przez A S.A. K. podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r. upływał w czasie pełnienia przez J. S. obowiązków członka Zarządu (zobowiązanie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową). J. S. pełnił funkcję wiceprezesa Zarządu w okresie od [...] r. do [...] r. Podkreślił także, że dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie ma znaczenia jaki był zakres obowiązków członka Zarządu. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w K. z dnia [...] r. o sygnaturze akt [...], W związku z powyższym zarzut, że J. S. nie zajmował się - w ramach pełnienia obowiązków członka Zarządu -sprawami finansowymi, a jedynie kwestiami natury techniczno-produkcyjnej i nie miał wpływu na podejmowane w sferze finansowej działania należy uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do problemu bezskuteczności egzekucji, organ wskazał na stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia [...] r., sygn. [...], którą zacytowała Strona w piśmie z dnia [...] r.,: "że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego". Zdaniem organu odwoławczego, o odpowiedzialności można orzec również w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna. Organ podkreślił, że taka możliwość została przewidziana wprost w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z taką właśnie sytuacją – w ocenie organu odwoławczego – mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. "Bezskuteczność egzekucji" nie została zdefiniowana w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym zależy odwołać się do słownika języka polskiego ( PWN Warszawa 1982r. pod red. M. Szymczaka - tom 1, str. 518), zgodnie z którym "egzekucja" to przymusowe ściąganie należności. Tym samym "bezskuteczność egzekucji" oznaczać będzie wszczęcie i przeprowadzenie przez uprawnione organy egzekucji skierowanej do majątku spółki, w wyniku której nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki została potwierdzona wg organu odwoławczego np. w postanowieniach Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., którymi umorzono postępowania egzekucyjne z wniosku Dyrektora Izby Celnej w Ł. i zwrócono tytuły wykonawcze. Powyższe potwierdzają również odpowiedzi na pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. zapytaniem czy prowadzone są przeciwko A . K. postępowania egzekucyjne. Naczelnik US w K. pismem z dnia [...] r. poinformował, że prowadzi postępowanie egzekucyjne na rzecz wielu wierzycieli, z których Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w W. - Biuro Terenowe w Ł. korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. Na rzecz innych wierzycieli egzekucja jest bezskuteczna. Z kolei Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. w piśmie z dnia 28 sierpnia 2009 r. podał, że prowadzi 39 postępowań egzekucyjnych przeciwko A S.A. w K.. Podkreślono w decyzj, że organy egzekucyjne nie ograniczały się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwały składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Zajmowano rachunki bankowe oraz ruchomości. Egzekucja prowadzona do majątku Spółki nie była skuteczna, gdyż nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela (wyegzekwowania kwoty długu). Wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji. Niewystarczające jest również wskazanie mienia, z którego egzekucja jest przypuszczalnie możliwa. Chodzi o wskazanie takiego majątku, który pozwoli na faktyczne zaspokojenie Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak jest również dowodów na to, że zaszły okoliczności, które uwalniałyby od odpowiedzialności członków Zarządu. Nie wykazali oni takich okoliczności, a na nich ciążył taki obowiązek ( wyrok NSA z dnia [...]r., [...],[...]). W analizowanym przypadku członkowie Zarządu nie wskazali mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzyciela w znacznej części. W takim przypadku wymagane jest wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., III SA/Wa 3277/05, M. Pod. 2007, nr 2, s. 45).Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także ze stanowiskiem strony, że ponowne złożenie wniosku o upadłość przez J. S. (po wniosku z dnia 9 stycznia 2003 r. złożonym przez A. P.), byłoby bezzasadne z uwagi na brak nowych przesłanek uzasadniających taki wniosek. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. w okresie od złożenia w/w wniosku ( 9 stycznia 2003 r.) do powstania zaległości w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2004 r. sytuacja mogła zmienić się na tyle, że złożenie takiego wniosku byłoby zasadne i wniosek ten nie zostałby oddalony przez Sąd. Trudna sytuacja finansowa została potwierdzona w sprawozdaniu finansowym za 2004 r. biegłego, jak też w złożonym do GUS - u sprawozdaniu o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz działalności inwestycyjnej za okres od stycznia do maja 2004 r., z którego wynika, że strata Spółki Akcyjnej A K. wynosiła netto 716.464,56 zł. Znamienne jest też to, zdaniem organu odwoławczego, że Spółka od maja 2004 r. nie prowadzi statutowej działalności. O trudnościach finansowych Spółki i konieczności rozważenia czy nie zaszły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość świadczy też to, wg organu odwoławczego, że w dniu 29 marca 2004 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy A S.A. w K. podejmowało uchwałę w sprawie dalszego istnienia spółki, oraz podejmowało uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie lub wydzierżawienie części nieruchomości lub środków trwałych spółki w związku z koniecznością pozyskania środków finansowych niezbędnych do dalszego funkcjonowania Spółki. Organ stwierdził także, że nie było perspektywy na poprawę sytuacji finansowej, gdyż jak ustalono Spółka z dniem 1 maja 2004 r. zaprzestała produkcji, a deklaracje za miesiące: marzec i kwiecień 2004 r. były ostatnimi deklaracjami podatkowymi jakie Spółka złożyła. Tym samym argumenty Strony, że złożenie wniosku o upadłość było bezzasadne, przedwczesne i mogło skutkować zerwaniem kontraktów handlowych oraz podważyć jej wiarygodność handlową nie mają uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, strona powinna, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. w analizowanej sprawie nie zaszły okoliczności uwalniające od odpowiedzialności członków Zarządu. Nie podjęto w odpowiednim czasie stosownych działań zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Za niezasadny uznany został również zarzut przeniesienia odpowiedzialności z tytułu odsetek od zaległości pomimo, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje jedynie możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe.Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 w/w ustawy - osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności ( art. 51 § 1 w/w ustawy). Podniesiono także, że strona poinformowana została w decyzji organu I instancji o prowadzeniu odrębnego postępowania wobec A. J. Organ podkreślił, że regulacje procesowe nie sprzeciwiają się prowadzeniu odrębnych postępowań w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich pod warunkiem, iż postępowania te obejmują wszystkich mogących ponosić taką odpowiedzialność. Potwierdzeniem powyższej tezy jest stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia [...]r. sygnatura [...]. Postępowanie wobec A. J. zostało zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wyżej wymienionego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił też, że postanowieniem z dnia [...] r. nie wyraził zgody na przeprowadzenie rozprawy w celu wysłuchania zeznań świadków wskazanych w piśmie strony z dnia [...] r., gdyż uznał, że przedmiotem rozprawy byłyby okoliczności nieistotne dla sprawy albo okoliczności, które są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają w ocenie organu odwoławczego, że zaistniały tu wszystkie, określone w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. S. za zaległości [...] S.A. w K. za marzec i kwiecień 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego podjęto w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który pozwolił na trafne zastosowanie przepisów prawa i właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Nie naruszono przy tym przepisów procesowych, których naruszenie Pełnomocnik Strony zarzuca (art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa). Zarzut nieuwzględnienia żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo (zdaniem Strony), że przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy a nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a tj: 1) art. 116 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm,) poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki A solidarnie na skarżącego jako członka zarządu tej spółki za miesiące: marzec 2004, kwiecień 2004 pomimo, iż: egzekucja z majątku spółki nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna; J. S. nie pełnił obowiązków członka zarządu wymienionej Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za miesiąc kwiecień 2004 roku, a tj. w dacie powstania zaległości podatkowej, bowiem w dniu 24 maja 2004 roku złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu i od tego dnia faktycznie przestał mieć jakikolwiek wpływ na sprawy Spółki; we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, bowiem już w dniu [...] roku i ostatecznie negatywnie rozpoznano w dniu [...] roku, a ewentualne późniejsze ponowne zgłoszenie wniosku o upadłość w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez J. S. byłoby bezzasadne z uwagi na brak nowych przesłanek uzasadniających taki wniosek; ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy J. S., bowiem nie miał on w czasie pełnienia funkcji członka zarządu jakiegokolwiek wpływu na sprawy finansowe Spółki, 2) art.116 § 1 w związku z § 2 i w związku z art. 51 O.p. poprzez: nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przenoszącej odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe Spółki A solidarnie na skarżącego pomimo, iż w dacie złożenia przez niego rezygnacji z pełnienia funkcji Członka Zarządu zobowiązanie podatkowe ciążące na spółce A za miesiąc kwiecień 2004 roku nie było zaległością podatkową w rozumieniu przepisu art. 51 wskazanej ustawy, nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji pomimo, iż przepis art. 116 O.p. obejmuje jedynie możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a odsetki określone w art. 53 wskazanej ustawy nie są zaległością podatkową, 3/ art. 91 w związku z art. 92 § l w związku z art. 21 § l pkt 2 w związku z art. 116 O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki A solidarnie na skarżącego pomimo, iż powyższe przepisy przewidują solidarną odpowiedzialność członków zarządu, a zaskarżona decyzja obejmowała jedynie odpowiedzialność skarżącego a sentencja decyzji zawierała wewnętrznie sprzeczny zapis "przenoszę odpowiedzialność (...) solidarnie na pana J. S." bez wskazania na jakim podmiocie poza J. S. ciąży solidarna odpowiedzialność. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a t j : 1) art. 116 w związku z art. 108 § l O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki A, solidarnie na skarżącego pomimo, iż sentencja decyzji powinna ewentualnie określać orzeczenie o odpowiedzialności J. S., a nie określać przeniesienie odpowiedzialności na J. S., 2/ art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przenoszącej odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe Spółki A solidarnie na skarżącego pomimo, iż zdaniem skarżącego w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 3/ art. 123 § l w związku z art. 180 § l w związku z art. 181 w związku z art. 188 w związku z art. 197 O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki A solidarnie na skarżącego pomimo, iż nie zostały uwzględnione żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, a ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a nadto zgłoszone przez stronę dowody przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, co spowodowało także, iż organy podatkowe nie zapewniły stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, 4/ art. 187 § l w związku z art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki A solidarnie na skarżącego pomimo, że organy I i II instancji nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego, co w konsekwencji także spowodowało faktyczny brak oceny czy okoliczności uzasadniające odpowiedzialność skarżącego zostały udowodnione, 5/ art. 192 O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki A solidarnie na skarżącego pomimo, iż nie miał on możliwości odniesienia się do dowodów świadczących o bezskuteczności egzekucji przeciwko wskazanej wyżej Spółce, bowiem pełne akta egzekucyjne spraw prowadzonych przeciwko wskazanej Spółce nie były załączone do akt niniejszej sprawy, 6/ art. 200 w związku z art. 123 O.p. poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] roku w przedmiocie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy dopiero w dniu 4 marca 2010 roku (a tj. w dniu zapoznania się z materiałami postępowania) organ zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w o wydanie z akt rejestrowych dokumentów finansowych A S. A. w K. za 2004 rok, które następnie zostały opisane w zaskarżonej decyzji i stanowiły istotny element uzasadnienia decyzji, 7) art. 200a § 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy i bezzasadne uznanie, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami, 8) art. 116 w związku z art. 92 § l O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki A solidarnie na skarżącego pomimo, że postępowanie podatkowe przeciwko skarżącemu oraz drugiemu członkowi zarządu A. J. przed organem I instancji w końcowej fazie toczyło się odrębnie, jednakże pod tym samym numerem sprawy, atj.[...]. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jako istotny dowód stanowiący zdaniem organu o bezskuteczności egzekucji wskazano pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., które w dniu 28 sierpnia 2009 roku zostało przesłane organowi I Instancji za pośrednictwem faxu. Dokument ten, zdaniem skarżącego, nie jest dla sprawy miarodajny z uwagi na fakt, iż potwierdza prowadzenie postępowań egzekucyjnych, a nie odnosi się do skuteczności tych postępowań. Twierdzeniom o bezskuteczności egzekucji przeczy w ocenie skarżącego korespondencja prowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego do Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Ł. Wskazuje tu na pismo z dnia [...] roku Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. będące dowodem na brak przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji. W przedmiotowym piśmie znajduje się bowiem twierdzenie, iż "spółka posiada wierzytelności wynikające z umów dzierżawy oraz majątek (nieruchomy, wobec czego członek zarządu mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki powołując się na ar t. 116 § l ust. 2 O.p. (w toku prowadzonego postępowania wskazałby nieruchomości stanowiące własność spółki oraz .wierzytelności przysługujące Spółce). Nieudana egzekucja tylko z ....majątku Spółki, np. tylko z rachunku bankowego lub ruchomości nie wypełnia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, jtj . członków zarządu . " Skarżący stwierdza, że bezskuteczność egzekucji musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części i powołuje się na orzecznictwo. Wyjaśnia, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. prowadzi przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne pod sygn. Akt [...]. Egzekucja skierowana jest co do nieruchomości Spółki (pismo z 22.06.2009 Komornika SR w K. akta sprawy). Skarżący twierdzi także, że skuteczne jest postępowanie egzekucyjne w zakresie egzekucji czynszu dzierżawnego w związku z zawartą pomiędzy Spółką A a B Spółką z o.o. wieloletnią umową dzierżawy. Wartość czynszu dzierżawnego od B Sp. z o.o. w S. wynosi około 1.200.000,- zł. rocznie (dane ze sprawozdań finansowych Spółki). W ocenie skarżącego organ pominął fakt, iż nie podjęto egzekucji z pozostającego w zapasach Spółki A i zabezpieczonego urzędowymi zabezpieczeniami (plombami) Urzędu Celnego spirytusu rektyfikowanego w ilości ok. 50 tys. litrów. Skarżący podnosi, że w tym zakresie złożył wniosek dowodowy w piśmie z dnia 5 listopada 2009 roku (pkt 3 lit.c), który nie został uwzględniony. Skarżący twierdzi spirytus ten zabezpieczony jest od dnia 30 kwietnia 2004 roku i zalega na magazynie do dnia dzisiejszego. Skarżący wyjaśnia także, że Komornik Skarbowy przy Urzędzie Skarbowym w K. prowadzi postępowanie egzekucyjne z czynszu dzierżawnego stanowiącego dochód Spółki A w związku z wieloletnią umową dzierżawy łączącą Spółkę A i C Spółkę z o.o. we W.. W ocenie skarżącego uzasadnione byłoby przyłączenie się w tym przypadku do tej egzekucji. Dalej podnosi, że obecnie dokonywana jest wycena nieruchomości Spółki A położonej w K. przy ul. A 33, dla której Sąd Rejonowy w K. Wydział V Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Postępowania egzekucyjne z nieruchomości zostało ponownie wszczęte i dlatego też możliwe i konieczne jest przyłączenie się organu podatkowego do tej egzekucji ([...]). Co do kolumn produkcyjnych (części instalacji produkcyjnych) skarżący wyjaśnia, że pomimo zajęcia przedmiotowych kolumn egzekucja w tym zakresie nie została skutecznie przeprowadzona, a wartość przedmiotowych ruchomości była na tyle istotna, iż miała wpływ na ewentualną możliwość zaspokojenia wierzyciela chociażby w części podatku akcyzowego. Przedmiotowe kolumny do chwili obecnej wykorzystywane są dla celów produkcyjnych. Podnosi, że te okoliczności próbował wykazać w toku postępowania. Skarżący potwierdza, że formalnie był członkiem zarządu do dnia 31 maja 2004 roku. Wywodzi, że nie miał wpływu na sprawy finansowe Spółki, a nawet do jego obowiązków nie należała kontrola finansowa, bowiem w zarządzie Spółki widoczny był podział obowiązków na poszczególnych jego członków. Do obowiązków J. S. należały w Spółce wyłącznie sprawy techniczno - produkcyjne. Taki stan rzeczy wynika chociażby ze schematu organizacyjnego, który został załączony do akt sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego do sprawy wstąpił uczestnik postępowania A. J., który W toku postępowania sądowego skarżący w pismach procesowych podniósł dodatkowo, że deklaracje podatkowe Zakładów A S.A. za analizowane w tej sprawie okresy podatkowe nie zostały podpisane przez podatnika, a przez kierownika działu księgowości – G. K., która nie była uprawniona do dokonania tej czynności, przez co nie wywołują skutków prawnych. Strona powołała przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące podpisywania deklaracji przez pełnomocnika podkreślając, że obowiązują one dopiero od 1.01.2007 r. Podniosła, że w 2004 r. nie istniała prawna możliwość podpisania deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę akcyjną przez inną osobę niż jej zarząd. W konsekwencji strona wywodzi, że dla możliwości wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej niezbędne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika, czyli Spółki A za marzec i kwiecień 2004 r. Brak takiej decyzji narusza art.108 § 2 pkt.2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza także brak jakiegokolwiek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób znany przepisom prawa podatkowego (art.21§ 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Strona podnosi także, że tytuły wykonawcze wystawione na podstawie wadliwych deklaracji podatkowych nie mogły być podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Strona wskazała również na brak w aktach administracyjnych przed wydaniem decyzji organu I instancji owych nieważnych deklaracji, co oznacza, że decyzja nie była oparta na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Na powyższe, jak i na brak pełnych tytułów wykonawczych ( do akt załączono tylko pierwsze ich strony) oraz na fakt, że do akt sprawy załączono oryginał deklaracji AKC-2 z załącznikiem AKC-2/A za miesiąc 03.2004 ([...]) oraz oryginał deklaracji AKC-2 z załącznikiem AKC-2/A za miesiąc 04.2004 ([...]) wraz z 2 wydrukami zaległości z systemu finansowo-księgowego ZEFIR Izby Celnej w Ł. i 2 wnioskami egzekucyjnymi w sprawach, dopiero po zaznajomieniu się podatnika z materiałami postępowania, wskazał też skarżący w piśmie procesowym z dnia [...]r. W piśmie z dnia [...] r. skarżący wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art.54 § 1 pkt.7 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istotą analizowanego sporu jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej - jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej A w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana w rozdziale 15 (art. 107-119) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej "O. p." (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), charakteryzuje się tym, że osoby te odpowiadają za cudze długi. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed uniknięciem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga więc wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność tzw. przesłanki egzoneracyjne. Stosownie do art.116 § 1 i § 2 O. p., za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje od dnia 1 stycznia 2009 r., zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2 art.116 O. p.). Podkreślić tu należy, że w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa przepis ten odnosił odpowiedzialność członków zarządu do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Jednakże art.8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1318), stanowi podstawę do stosowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., także do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Sąd stwierdza, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki A na skarżącego nie wykazano wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Organy wykazały co prawda, że decyzja dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Wskazały także, kiedy w ocenie organu wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości członek zarządu winien złożyć. Nie wykazały jednak, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono kwestii ewentualnego przystąpienie przez organ egzekucyjny do toczącej się egzekucji z należącej do A S.A. w K. nieruchomości położonej przy ul. A 33 w K.,[...]. Skarżący wskazał także majątek, z którego nie prowadzono egzekucji na zaspokojenie spornych wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O. p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Istnienie majątku, w odniesieniu do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skarżący wskazał majątek, z którego możliwe byłoby pokrycie zaległości Spółki A, co jest przesłanką egzoneracyjną wg art.116 § 1 pkt.2 O. p. W zaskarżonej decyzji nie wykazano, że do wskazanego majątku wszczęto egzekucję. Nie oceniono także możliwości pokrycia zaległości ze wskazanego przez skarżącego majątku Spółki A (np. zapas alkoholu etylowego należącego do Spółki A, a przechowywanego w składzie podatkowym spółki B – wartość księgowa wg zarządu Spółki - 126.248,43 zł, wierzytelności Spółki A z tytułu czynszów dzierżawnych od spółek z o. o. C i B - znaczne kwoty w skali roku). Nie wyjaśniono również kwestii ustanowienia hipotek przymusowych ustanowionych na nieruchomości będącej w wieczystym użytkowaniu przez A S.A. w K., [...] , w celu zabezpieczenia kwot wierzytelności z tytułu akcyzy za marzec i kwiecień 2004 r. Organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mimo że mogły one wnieść do sprawy informacje o majątku Spółki A, z którego możliwe mogło być zaspokojenie w drodze egzekucji zaległości podatkowych w znacznej części. Fakt istnienia wskazywanego przez stronę mienia potwierdza powołane w uzasadnieniu skargi pismo Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. skierowane do Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Ł.. Powyższe uzasadnia stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe art.187 § 1, art.191 w zw. z art.180 § 1i § 2, art. 181 oraz art.188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy brak wskazanej przesłanki pozytywnej oraz wykazanie przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej, wyłącza możliwość orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki. Już z tej przyczyny skarga jest zasadna. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nieprawidłowo pominął w zaskarżonej decyzji zapis art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O. p.") Przepis ten określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z art.107 § 1 O. p., który stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Uzasadnia to stwierdzenie, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Wyłączenie stosowania art. 54 O.p. skutkowałoby tym, iż osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 O.p. odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika czy kwota odsetek wyliczona została z uwzględnieniem wskazanego przepisu. Z uwagi na powyższe, wyliczając kwotę odsetek za zwłokę organ odwoławczy powinien mieć na względzie treść art. 54 O.p., a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p. regulujący kwestię naliczenia odsetek za czas trwania postępowania przed organem I instancji. Należy zgodzić się z szeregiem zarzutów skargi w których skarżący wskazuje na naruszenie zaskarżoną decyzją przepisów ustawy O. p. Nie wszystkie jednak wskazane przez stronę naruszenia przepisów ustawy O. p. mają istotny wpływ na wynik sprawy (Art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Strona zarzuca, że organ I instancji w uzasadnieniu zacytował art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., co w ocenie skarżącego skutkuje naruszeniem prawa i organ II instancji powinien uchylić taką decyzję, a nie ją doprecyzowywać wskazując właściwy przepis prawa. Zmiana opisanego wyżej brzmienia niniejszego przepisu w analizowanym stanie faktycznym nie ma wpływu na kierunek orzeczenia z uwagi na to, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki do 31 maja 2004 r. a więc czasie, w którym zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2004 r. powstały i w którym upłynął też termin ich płatności. Fakt, że decyzja organu I instancji nie stwierdza solidarnej odpowiedzialności, a przenosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki A w K. ze Spółki na skarżącego nie oznacza zwolnienia Spółki z odpowiedzialności, z uwagi na to, że w decyzji, mimo użycia nieznanego ustawie O. p. zwrotu "przenosi odpowiedzialność" zamiast "orzeka o odpowiedzialności", wskazano w podstawie prawnej orzeczenia przepis art.107 § 1 O. p. i aret.116 § 1 iej ustawy, z których wynika solidarna odpowiedzialność członków zarządu i Spółki jak też solidarność w odpowiedzialności między członkami zarządu. Bez wpływu na kierunek orzeczenia pozostaje także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek wieloosobowego zarządu spółki akcyjnej może być samodzielnie stroną postępowania wszczętego na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić tu należy, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (np. członków zarządu spółki kapitałowej). Postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Potrzeba taka bowiem wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (por. wyr. WSA w Warszawie z 19.11. 2009, sygn. akt III SA/Wa 1287/09; Legalis). Zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] roku w przedmiocie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy dopiero w dniu 4 marca 2010 roku (a tj. w dniu zapoznania się z materiałami postępowania) organ zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w o wydanie z akt rejestrowych dokumentów finansowych Zakładów Przemysłu Spirytusowego A S. A. w K. za 2004 rok, które następnie zostały opisane w zaskarżonej decyzji i stanowiły istotny element uzasadnienia decyzji, mógłby mieć istotne znaczenie, gdyby dokumentacja ta była jedynym dowodem wykorzystanym w postępowaniu dla oceny skutków jakie wynikają w tym postępowaniu z niekorzystnej sytuacji finansowej Spółki A. Przypomnieć tu należy, że 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jest terminem procesowym ( wyrok NSA (N) z 10.12.2009 r., sygn. akkt II FSK 1193/08 Legalis). Uchybienie art. 200 § 1 O.p. mogłoby być zatem skuteczne tylko w przypadku, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceny sytuacji finansowej Spółki organy dokonywały na podstawie innych jeszcze dowodów np. w złożonym do GUS - u sprawozdaniu o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz działalności inwestycyjnej za okres od stycznia do maja 2004 r., z którego wynika, że strata Spółki Akcyjnej A K. wynosiła netto 716.464,56 zł. Strona nie twierdzi, że ten dowód załączony został do akt po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 O.p. Możliwość zapoznania się z innymi dowodami w tym zakresie czyniła w ocenie Sądu zadość obowiązkowi wynikającemu z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Niezasadnie także skarżący twierdzi, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe, orzekana na podstawie art.116 O.p., dotyczy tylko zaległości podatkowej, nie dotyczy natomiast odsetek. Zakres odpowiedzialności osób trzecich wynika także z art.107 § 2 O.p., który w pkt.2 wskazuje także odsetki od zaległości podatkowych. Także brak wpływu członka zarządu na sprawy finansowe Spółki nie zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, orzekanej na podstawie art.116 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu spółki koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane czy z faktem podziału zadań pomiędzy członków zarządu, czy z faktem braku bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu, wynikającym np. z jego nieobecności w zarządzanej przez niego spółce (np. wyrok NSA (N) z 26.01.2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 Legalis). Nie można wszcząć pod tym samym numerem sprawy dwóch oddzielnych postępowań i zakończyć ich tak samo oznaczonymi decyzjami. Powinno to być jedno postępowanie stosownie do art.166 § 1 O. p. Jeżeli wszczęto dwa odrębne postępowania, każde z nich winno się toczyć pod własnym numerem.Podkreślić tu należy, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego ( por. wyrok NSA (N) z 11.03. 2010 sygn. akt I FSK 1961/08 Legalis). Zasadne jest też stanowisko strony, że dopiero obowiązujący od 8.04.2009 r. art. 80a § 1 ustawy O. p. stanowi, że deklaracja, w tym deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej, może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta. Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy (art.116 § 2 O. p.). Przed wejściem w życie art.80 a O. p. ani ustawa O. p. ani też przepisy prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.), nie przewidywały możliwości podpisania deklaracji przez inny podmiot niż podatnik. Dokonując oceny skutków złożenia deklaracji, określającej w drodze samoobliczenia wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące marzec i kwiecień 2004 r., należy mieć na uwadze, że przy uwzględnieniu wysokości zobowiązania wynikającego z tych deklaracji wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne i dokonane zostały kolejne czynności w postępowaniu egzekucyjnym. Strona nie wykazała czy wniosła zażalenie na czynności egzekucyjne. Nie jest możliwe w tej sytuacji uznanie, że złożone deklaracje nie wywołują skutków prawnych. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkuje to koniecznością przeprowadzenia ponownie postępowania z uwzględnieniem wskazań wynikających z powyższych rozważań. Sąd orzekł zatem jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. P. Z.-C.