I SA/Łd 553/21

Dnia 7 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej także: "DIAS", zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania T. P. – dalej także: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. – dalej także: "NUS", z dnia [...] 2019 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Zgodnie z aktami sprawy NUS stwierdził, że Strona: - w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 12.005,66 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia: 5.440 szt. Coca-Coli, 1.440 szt. śmietany, 7.680 szt. soków, 4.032 kg cukierków) wystawionych przez A Sp. z o.o. w Ł., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; - w sierpniu 2014 r. zaniżyła podatek należny w kwocie 292,12 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej usługi marketingowej) wystawionej na rzecz B K. B. i s-ka spółka jawna w W., z powodu błędu biura księgowego - Podatnik przedłożył ww. fakturę, nie kwestionuje wykonania usługi i uregulowania należności przelewem w dniu 29 sierpnia 2014 r.; - w sierpniu 2014 r. zaniżyła podatek należny w kwocie 110,40 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej usług marketingowych) wystawionej na rzecz Hurtowni Napojów Alkoholowych A. M. z powodu błędu biura księgowego - Podatnik nie kwestionuje powyższego (wskazane na fakturze strony transakcji zgodnie potwierdzają wykonanie usługi i uregulowanie należności przelewem w dniu 28 sierpnia 2014 r.); - we wrześniu 2014 r. zawyżyła podatek należny w kwocie 110,40 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej prowizji za usługę marketingową) wystawionej na rzecz Hurtowni Napojów Alkoholowych A. M.; - we wrześniu 2014 r. zaniżyła podatek należny w kwocie 2.070,00 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej usługi marketingowej) wystawionej na rzecz C M. N. z powodu błędu biura księgowego - Podatnik przedłożył ww. fakturę, nie kwestionuje wykonania usługi i uregulowania należności przelewem w dniu 20 października 2014 r.; - w październiku 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 1.022,35 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących nabycia usług transportowych na trasie O. – Ł. oraz Ł. – R. – Ł.) wystawionej przez firmę D M. K., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - w listopadzie 2014 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie 1.307,52 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej hurtowego nabycia 2.880 szt. napojów) wystawionej przez Hurtownię Napojów Alkoholowych A. M., stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - w listopadzie i w grudniu 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 22.514,98 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia: 2.052 szt. kawy Jacobs Cronat Gold rozpuszczalna 200g, 5.760 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g) wystawionych przez E Sp. z o.o. w S., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - w grudniu 2014 r. zawyżyła podatek należny w kwocie 6.442,25 zł wynikający z nierzetelnej faktury VAT wystawionej na rzecz F Sp. z o.o. w Ł., dotyczącej hurtowej dostawy 2.052 szt. kawy Jacobs Cronat Gold rozpuszczalna 200g, która nie przedstawia rzeczywistych transakcji; - w grudniu 2014 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT na rzecz F Sp. z o.o., dotyczącą hurtowej dostawy 2.052 szt. kawy Jacobs Cronat Gold rozpuszczalna 200g, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku (w kwocie 6.442,00 zł) z niej wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - w grudniu 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 184,00 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących nabycia usług transportowych) wystawionych przez G Sp. z o.o. w C., stwierdzających czynności, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty, podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości NUS decyzją z dnia [...] 2019 r. orzekł o: • określeniu Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - za sierpień 2014 r. w kwocie 52 zł, - za wrzesień 2014 r. w kwocie 2.364 zł, - za październik 2014 r. w kwocie 4.089 zł, - za listopad 2014 r. w kwocie 4.763 zł, - za grudzień 2014 r. w kwocie 12.328 zł, • obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2014 r. na rzecz F sp. z o.o. zawierającej podatek należny sierpień - grudzień 2014 r. w kwocie - 6.442,00 zł. Skarżący złożył odwołanie od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji. DIAS decyzją z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: l) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez: - równoczesne uznanie, że obrót towarem pomiędzy E, Stroną, H i F miał charakter wyłącznie fakturowy, a więc że nie dochodziło do faktycznego transportu towaru, a równocześnie, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustw podatkowych, a także, że zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenia podstawy faktycznej, w oparciu o którą organ odmawia Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, przez co znacząco utrudniona została Podatnikowi możliwość obrony swoich praw; - oparcie rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na ustaleniach innych organów podatkowych w postępowaniach dotyczących kontrahenta Strony (E Sp. z o.o.), co skutkowało przyjęciem, że Strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jedynie na tej podstawie, że podmioty będące kontrahentami Strony brały udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy organ całkowicie pominął, że Strona mogła zostać wykorzystana przez osoby odpowiedzialne za zorganizowanie oszustwa celem uwiarygodnienia obrotu i utrudnienia wykrycia procederu oszustwa; - pominięcie w ustaleniach faktycznych dokumentów przedłożonych przez Stronę w trakcie postępowania na okoliczności przeciwne do ustalonych w ramach kontroli podatkowej bez dokonania jakiejkolwiek oceny ich wiarygodności i wpływu na ocenę dobrej wiary Podatnika i ograniczeniu się jedynie do okoliczności, które świadczą na niekorzyść Podatnika, czym w konsekwencji naruszono zasadę in dubio pro tributario; - uznanie, że faktury wystawione przez A nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej, podczas gdy organ nie potrafił wskazać podmiotu, od którego jego zdaniem Strona nabyła towar wskazany na zakwestionowanych fakturach VAT; - uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania K. S. - pracownika A, podczas gdy dowód ten mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sposobu funkcjonowania E oraz ustalenia roli poszczególnych osób w tym podmiocie; • art. 188 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności przesłuchania świadka M. N. oraz włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dotyczących kontrahentów Strony (decyzji wydanych na rzecz E Sp. z o.o. i I Sp. z o.o., wyników kontroli przeprowadzonej w I Sp. z o.o., protokołu kontroli podatkowej dotyczącej G Sp. z o.o.), podczas gdy dowody te mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia prowadzi do uniemożliwienia Stronie prawa do obrony swoich racji i dowodzenia na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ; • art. 129 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w toku innych postępowań podatkowych, a dotyczących kontrahentów Strony, w konsekwencji czego doszło do naruszenia prawa Podatnika do obrony oraz do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady jawności, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady przekonywania; • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez; - nieuzasadnione przyjęcie, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane transakcje, zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, miały miejsce w rzeczywistości; - odmowę wiarygodności zeznań Podatnika z uwagi na ich sprzeczność ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - nieuzasadnione przyjęcie, że Podatnik powinien był wiedzieć (o ile nie wiedział), że A nie dokonuje faktycznej sprzedaży towarów, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji; - uznanie, że wystawione przez A dwie faktury: z dnia [...] 2014 r. Nr [...] i z dnia [...] 2014 r. Nr [...]) nie dokumentują faktycznych nabyć, są tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy całokształt okoliczności i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na przyjęcie takiej tezy; - uznanie, że A nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami; - przyjęcie, że faktury wystawione przez A są fakturami nieprawidłowymi w zakresie danych dostawcy figurujących na fakturach, podczas gdy organ nie wskazuje z jakiego innego źródła Strona nabyła towar objęty zakwestionowanymi fakturami; - uznanie, że w transakcjach pomiędzy E, Stroną, H s.r.o. i F Sp. z o.o. każdy z podmiotów miał z góry przypisaną rolę; - przyjęcie, że w transakcjach pomiędzy E, Stroną, H s.r.o. i F Sp. z o.o. dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego towarem; - uznanie, że w transakcjach pomiędzy E, Stroną, H s.r.o. i F Sp. z o.o. ww. podmioty nie były podmiotami samodzielnymi, działającymi na własne ryzyko, ponieważ istniał z góry ustalony krąg dostawców i odbiorców; - przyjęcie, że Podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo podatkowe, co potwierdzać mają okoliczności wymienione na str. 43 - 45 zaskarżonej decyzji; - uznanie, że Strona nie decydowała samodzielnie o wyborze dostawcy, nabywcy i przewoźnika w transakcjach z E, H i F realizując z góry ustalony schemat transakcji, - przyjęcie, że Strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego w związku z transakcjami z E i H; - uznanie, że Strona już w chwili nabycia wiedziała dokąd trafi towar; - przyjęcie, że poszczególne firmy nie konkurowały ze sobą, lecz polecały dostawców i nabywców; - uznanie, że Strona miała wątpliwości co do prawidłowości transakcji z H już w chwili ich przeprowadzenia; - przyjęcie, że Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, bowiem pominęła w ewidencji za grudzień 2014 r. fakturę ze stawką 0%; - uznanie, że z zeznań Strony i świadka P. K. wynikają rozbieżności; • art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zwłaszcza poprzez równoczesne uznanie, że obrót towarem pomiędzy E, Stroną, H i F miał charakter wyłącznie fakturowy, a więc że nie dochodziło do faktycznego transportu towaru, a w innym miejscu, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustw podatkowych, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenia podstawy, w oparciu o którą organ odmawia Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym znacząco utrudnia mu obronę swoich praw; • a w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania ww. przepisu; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika by istniały podstawy do jego zastosowania. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto Podatnik w uzasadnieniu skargi stwierdził m.in., że: • obowiązkiem organu jest nie tylko rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a Op.), ale również takie rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego; • rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) stanowi dyrektywę działania wiążącą organ nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale i w kontroli podatkowej, która wymaga, by niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego były tłumaczone na korzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie dotyczy; • zgodnie z powołanym licznym orzecznictwem TSUE możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik, dokonując danej transakcji, dopuścił się oszustwa podatkowego bądź wprawdzie przestępstwa podatkowego nie popełnił, ale wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z popełnieniem przestępstwa podatkowego, uchylaniem się od opodatkowania czy też innymi nieprawidłowościami; • w okolicznościach przedmiotowej sprawy Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach mających miejsce w obrocie w poprzednich jego fazach; • organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności jakie Strona przedstawiła na swoją korzyść, w tym dowodów na okoliczność dochowania należytej staranności (takich jak: umowa o pracę zawarta przez Stronę z C M. N. z dnia 1 października 2013 r., świadectwo pracy T. P. wystawione przez C M. N. w dniu 2 stycznia 2014 r., umowa o współpracy z C z dnia 1 sierpnia 2014 r., odpis z KRS E Sp. z o.o. według stanu na dzień 3 czerwca 2014 r., potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej E Sp. z o.o. z dnia 9 kwietnia 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON E Sp. z o.o. z dnia 12 marca 2014 r., oferta handlowa E Sp. z o.o. z dnia 21 listopada 2014 r. dotycząca kawy rozpuszczalnej Jacobs Cronat Gold 200g, dokumenty rejestrowe H s.r.o., zamówienie K s.r.o. do L T. P. z dnia 14 stycznia 2015 r.); • z zeznań P. K. wynika, że transakcje z E oraz H nie dawały podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga kwestia dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W dniu 4 listopada 2019 r. doręczono Stronie zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2014 r. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania niniejszej decyzji. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2014 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od dnia 4 listopada 2019 r. Ponadto w dniu 3 listopada 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Skarżący został zawiadomiony w dniu 19 listopada 2020 r., zaś pełnomocnik Strony w dniu 23 listopada 2020 r. (treść zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] 2020 r. Nr [...] spełnia wymogi wynikające z tez uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazując datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz za jakie okresy rozliczeniowe i w jakim podatku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wyrażonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień - listopad 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2019 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. jak i kwota podatku wynikająca z tytułu wystawionej faktury w trybie art. 108 ust. u.p.t.u. za grudzień 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2020 r. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja wolna jest od przypisywanych jej naruszeń zarówno materialnego jak i procesowego prawa podatkowego. Wydana została ona w oparciu o zupełny materiał dowodowy, który został wszechstronnie rozpatrzony i poddany kompleksowej ocenie, która to ocena znalazła swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, sporządzonego w ocenie organu odwoławczego zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie wymogami ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w swojej decyzji na str. 8-50 szczegółowo przedstawił materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko i któremu dał wiarę. Przeprowadzona kontrola a następnie postępowanie podatkowe wykazało, że zarzuty Strony podniesione w skardze odnośnie transakcji z A Sp. z o.o., należy uznać za bezpodstawne z następujących powodów. Faktury VAT wystawione przez Sp. z o.o. A na sprzedaż Jułów spożywczych nie stanowią podstawy do odliczenia przez T. P. wykazanego w nich podatku naliczonego, bowiem faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Dane A Sp. z o.o. zostały wykorzystane przez inne osoby, celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towarów z pominięciem odprowadzenia należnego podatku. Jak wykazano w zgromadzonym materiale dowodowym ani P. M., ani następnie M. U. (kolejni udziałowcy i członkowie zarządu ujawnieni w KRS) nie sprawowali rzeczywistych funkcji w Spółce, nie reprezentowali Spółki w transakcjach gospodarczych. Figurowali tylko formalnie w organach Spółki ujawnionych w KRS. W rzeczywistości natomiast podmiot ten działał przez inne osoby, które uzyskiwały z dokonywanych oszustw korzyść podatkową, poprzez nieodprowadzanie należnego podatku VAT. Oznacza to, że podmiot widniejący na fakturach jako wystawca nie dokonał udokumentowanych tymi fakturami dostaw. Jednocześnie organy podatkowe wykazały brak dobrej wiary Strony. Powołane przez Stronę argumenty dotyczące transakcji ze A Sp. z o.o. mające świadczyć o rzeczywistym przebiegu transakcji ze Spółką A nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest podstaw do uznania, że Stronie nie było znanych wiele aspektów działalności A Sp. z o.o. skoro Skarżący: - świadczył usługi na rzecz tej Spółki, - jako pełnomocnik negocjował umowy handlowe w imieniu Spółki, - zajmował się w Spółce zakupem i sprzedażą towarów, - w imieniu Spółki podpisał umowę o najem lokalu - magazynu (administrator obiektu zgłaszał do niego monity o niezapłacony czynsz), - uczestniczył w zatrudnieniu "na czarno" osoby odpowiedzialnej za magazyn, z którą przeprowadził rozmowę kwalifikacyjną, - reprezentował Spółkę przed organem podatkowym przy składaniu dokumentów rejestrowych czy występowaniu z wnioskiem o niezaleganiu w podatkach; Nie sposób dać wiarę, że Podatnik nie zdawał sobie sprawy, że A Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami, skoro: - administratorzy lokali kontaktowali się z nim w sprawie zaległego czynszu (ze zgromadzonych dowodów wynika, że nie tylko magazyn na A był nieopłacany, ale Spółka posiadała również zaległości za czynsz lokalu przy ul. B od maja do grudnia 2014 r. i z tego powodu administrator wypowiedział umowę najmu Spółce z dniem 15 stycznia 2015 r.), - wyegzekwowaniem kwot zaległego czynszu od Spółki zajmowała się firma windykacyjna, - magazyn w Ł. przy ul. A 14 został opuszczony przez Spółkę już w październiku 2014 r., - z informacji uzyskanej od wynajmującego lokal przy ul. A 14 wynika, że pod koniec października 2014 r. A Sp. z o.o. pozostawiła puste pomieszczenia i otwarte drzwi i od tego czasu nikt z firmy się nie pojawił - wielokrotne próby nawiązania kontaktu ze Spółką, także za pośrednictwem firmy windykacyjnej (w związku z odzyskaniem zaległego czynszu), nie powiodły się; - Skarżący sam zeznał, że od kwietnia zaczął mieć wątpliwości co do Spółki - niezależnie od tego czego dotyczyły obawy Strony nie zaprzestał świadczenia usług na jej rzecz (z tego co pamięta - jak zeznał - ze Spółką A był związany od marca 2014 r. do końca listopada 2014 r.) a podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. na jego rzecz odliczał od sierpnia do grudnia 2014 r.; W ocenie Sądu Stronie musiała być znana okoliczność braku korzystania od października 2014 r. z magazynu przy ul. A 14 przez A, gdyż: - Skarżący - jak sam zeznał - miał zajmować się w Spółce pośrednictwem w sprzedaży towaru, wobec czego wiedza w zakresie stanu magazynowego w zakresie posiadanych przez Spółkę towarów była niezbędna do prowadzenia uzgodnień z kontrahentami, - Strona miała nabywać towary od Spółki A, zatem musiała wiedzieć o miejscu magazynowania towaru, - w aktach sprawy znajduje się informacja otrzymana od firmy J (wynajmującego lokal na magazyn przy ul. A), z której wynika, że magazyn pod koniec października 2014 r. pozostawiono pusty i od tego czasu nikt z firmy się tam nie pojawił, a wielokrotne próby nawiązania kontaktu ze Spółką, w tym za pośrednictwem firmy windykacyjnej, się nie powiodły, - w imieniu Spółki umowę z firmą J podpisał Skarżący, jak również dokonał odbioru lokalu - był jedyną osobą, z którą mógł kontaktować się administrator czy windykator w sprawie zaległości czynszowych, - Skarżący wiedział zatem o zaległościach czynszowych od administratorów, którym - jak twierdził - osobiście regulował zaległości, po otrzymaniu na ten cel gotówki. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług na rzecz A w ramach prowadzonej przez siebie działalności: - w dokumentacji Podatnika nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. przez Stronę oraz innych dowodów (np. księgowań w księgach podatkowych) potwierdzających, że wykazała przychody w prowadzonej działalności z ww. tytułu, - brak jest pisemnej umowy zawartej pomiędzy stronami dowodzącej jednoznacznie o charakterze zatrudnienia Skarżącego, - brak dokumentów dotyczących rozliczeń między stronami czy roszczeń Skarżącego co do zaległych należności (na które powołuje się w składanych zeznaniach), - nieopodatkowanie świadczonych przez Stronę usług niezależnie od tego, czy należność miała wynikać ze stosunku pracy (brak PIT-11 dowodzącego o zatrudnieniu w ramach stosunku pracy), czy też z tytułu działalności gospodarczej (Skarżący nie wystawił faktur, które mogłyby potwierdzić kontraktowy charakter współpracy). W ocenie Sądu z faktu odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu A w podatkach można wywodzić świadomość Strony co do nierzetelności Spółki, gdyż: - z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach Spółki A wystąpił Skarżący przedkładając pełnomocnictwo podpisane przez P. M., podczas gdy z danych zawartych w KRS umocowanym d działania w imieniu Spółki był M. U., - skierowane przez organ podatkowy wezwanie do Spółki, celem właściweg umocowania Skarżącego, wróciło niepodjęte pod adrese siedziby (tj. Ł., ul. B), a wnioskowanego zaświadczenia - ubiegający się o nie - Skarżący nie otrzymał, - Skarżący osobiście zatem dowiedział się nie tylko o braku złożenia przez Spółkę A deklaracji (do czego przyznał się w zeznaniach) ale również, że posługuje si pełnomocnictwem udzielonym przez nieupoważnioną osobę, - niezależnie zatem od tego czy kwestia rozliczeń z kontrahentami i fiskusem leżała w kompetencji Strony, miała ona świadomość o braku stosownych rozliczeń przez Spółkę ujmując w swoich deklaracjach VAT-7 faktury, na których jako wystawca figurowała A Sp. z o.o. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że Strona akceptowała fakt, iż bez pewności czy osoby z którymi współpracowała, były faktycznie osobami upoważnionymi do działania w imieniu Spółki, przyjęła pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w różnych czynnościach, albowiem: - Skarżący nie wie z kim rozmawiał w sprawie o pracę, - Skarżący działał rzekomo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, - jak wynika z akt sprawy Strona posługiwała się pełnomocnictwem ze stycznia 2014 r., na którym figurowały dane P. M., - według wpisu w KRS Spółka A była reprezentowana przez P. M. do 24 marca 2014 r., zaś od 24 marca 2014 r. do daty wykreślenia z KRS przez M. U. (będącego jednocześnie udziałowcem A Sp. z o.o. i pełniącym funkcję prezesa zarządu), - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie otrzymał żadnego pełnomocnictwa pisemnego od M. U. do działania w imieniu Spółki, - Strona dokonując zatem odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. A wystawionych za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. nie dokonała weryfikacji kontrahenta, od którego miała nabywa towary - gdyby bowiem dokonała takiej weryfikacji, chociażby poprzez sprawdzenie danych prezesa zarządu Spółki, uprawnionego do działania w jej imieniu, to działając na rzecz ww. Spółki na podstawie pełnomocnictwa rzekomo wystawionego przez P. M. (reprezentującego Spółkę A i będącego jej prezesem zarządu tylko do 24 marca 2014 r.) winna powziąć wątpliwości co do rzetelności Spółki i jej legalnego działania, - Skarżący, jak wynika ze złożonych wyjaśnień, do końca swojej współpracy z A Sp. z o.o. kontaktował się w sprawach dotyczących Spółki przez telefon z nieznajomym, którego danych personalnych nie znał – musiał zatem postrzegać, że taka sytuacja znacznie odbiega od standardów jakie obowiązują na rynku pracy i w normalnych transakcjach gospodarczych, a pomimo to taką sytuację w pełni akceptował. Dokonywanie zapłaty za faktury wystawione przez A w formie gotówkowej samo w sobie nie świadczy o oszustwie podatkowym - organ podatkowy wskazał jedynie, że: - zapłata gotówką w istocie uniemożliwia organowi podatkowemu zweryfikowanie tych rozliczeń, - wpłaty gotówkowe skrupulatnie dokumentowano dowodami wpłat i wypłat, przy czym zarówno dowody KP jak i dowody KW rozliczeń gotówkowych znajdowały się w posiadaniu nabywcy, czyli Skarżącego - tymczasem dowody KP to dokumenty rozliczeń gotówkowych przyjmującego zapłatę dostawcy, - za zakupy dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. Skarżący płacił zawsze w gotówce mężczyźnie o imieniu M. (co oznacza, że pieniądze przekazywał tak naprawdę nieznanej osobie), jak również od tej osoby otrzymywał faktury - T. P. nie przedsięwziął zatem żadnych czynności aby ustalić czy osoba o imieniu M. była upoważniona do występowania w imieniu wystawcy spornych faktur oraz odbioru należności. Zdaniem Sądu okoliczności zakupu Jułów spożywczych (udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A) przez Skarżącego pozwalają na postawienie tezy, że Strona - wbrew twierdzeniom skargi - powinna była wiedzieć o oszustwie bądź co najmniej nie zachowała należytej staranności przy wyborze rzekomego kontrahenta. O powyższym świadczą okoliczności wskazane przez DIAS na str. 13 - 15, 19 - 21 zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska Strony zaprezentowanego w skardze odnośnie dobrej wiary czy też braku świadomości Skarżącego. Oznacza to, że podmiot widniejący na fakturach jako wystawca nie dokonał udokumentowanych tymi fakturami dostaw. Jednocześnie organy podatkowe wykazały brak dobrej wiary Strony. Sąd podziela stawisko organu odwoławczego, że okoliczności przedmiotowej sprawy - opisane szczegółowo na str. 8 - 22 zaskarżonej decyzji - pozwalają przyjąć, że przedmiotowe faktury wystawione przez A nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej (ponieważ podmiot ten pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej) i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle przedstawionych okoliczności - opisanych na str. 22 - 23 zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że 2 faktury wystawione przez A Sp. z o.o. (z dnia [...] 2014 r. Nr [...] i z dnia [...] 2014 r. Nr [...]) nie dokumentują faktycznych nabyć, są tzw. pustymi fakturami, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Przedmiotowe faktury wystawione przez A Sp. z o.o. nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że faktura VAT z dnia [...] 2014 r. Nr [...] wystawiona na rzecz Strony przez Hurtownię Napojów Alkoholowych A. M., tytułem sprzedaży 2.880 szt. napojów nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym. Opisane na str. 23 - 24 zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że przedmiotowa faktura jest tzw. pustą fakturą, której nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Jeśli zaś obrót jest wyłącznie fakturowy, tj. fakturze nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Mając na uwadze powyższe Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na takiej fakturze podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Również faktury wystawione przez D M. K. tytułem sprzedaży usług transportowych nie dokumentują faktycznych nabyć a zarazem nie są związane z wykonywanymi przez Stronę czynnościami opodatkowanymi (co zostało szczegółowo opisane na str. 26 - 29 zaskarżonej decyzji) i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego - stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że Strona była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji kawą, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT (co zostało szczegółowo opisane na str. 29 - 50 zaskarżonej decyzji). W rozpatrywanej sprawie Strona pełniła rolę tzw. bufora, tj. podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenie pozoru legalności transakcji oraz rolę tzw. brokera, tj. podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na generowaniu podatku naliczonego od fikcyjnych zakupów. Stworzona przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej. Podmioty biorące udział w karuzelowym obrocie kawą dbały o formalny aspekt transakcji, dlatego były zarejestrowane i składały deklaracje, co jednak nie oznacza, że transakcje udokumentowane na fakturach dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że zadbano wyłącznie o formalną stronę transakcji, natomiast nie przyłożono wagi do aspektu zbadania rzeczywistości gospodarczej fakturowego obrotu, oraz ograniczono się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahentów. Przedstawione zaś na str. 43 - 46 zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że Strona powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym Strona nie dokonała zarówno nabycia kawy (od Sp. z o.o. E), jak również ich dostawy krajowej (na rzecz Sp. z o.o. F) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy (na rzecz H s.r.o. z Czech), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie więc zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. E. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o jakimkolwiek naruszeniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie ustalono, że obrót kawą nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej (czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), tym samym wykazywane czynności nie mogły być uznane za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5, w związku z art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u. Zakwestionowana faktura sprzedaży wystawiona została w łańcuchu transakcji dotkniętych oszustwem w podatku VAT. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do takiej faktury sprzedaży pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 ustawy, gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę. Z uwagi na fakt, że Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT na rzecz F Sp. z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku z niej wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie faktury otrzymane od Sp. z o.o. G (z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr 14/12/2014 oraz z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr 17/12/2014) dokumentujące nabycie usług transportowych kawy również nie stanowią, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wskazane w nich usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę dowodów. Możliwość podważenia oceny dowodów istnieje tylko wówczas, gdy - w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej - okazała się ona wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. W rozpatrywanej sprawie wykazano, że firma Strony była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji dotyczących obrotu kawą, dotkniętych oszustwem w podatku VAT. Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organy wykluczyły możliwość przyjęcia, że Podatnik padł ofiarą oszustwa, oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. O tym zaś, że Strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT świadczą fakty przedstawione na str. 43 - 46 zaskarżonej decyzji. Sąd zwraca uwagę, że Podatnik należycie dbający o własne interesy nie może wychodzić z założenia, że skoro był towar, nastąpiła zapłata i posiada fakturę, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Taki pogląd został wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 97/15 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2016 r., I SA/Po 85/16). Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności przesłuchania świadka M. N. oraz włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dotyczących kontrahentów Strony (decyzji wydanych na rzecz E Sp. z o.o. i I Sp. z o.o., wyników kontroli przeprowadzonej w I Sp. z o.o., protokołu kontroli podatkowej dotyczącej G Sp. z o.o.), podczas gdy dowody te mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia prowadzi do uniemożliwienia Stronie prawa do obrony swoich racji i dowodzenia na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ. Zdaniem Sądu NUS zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 808/16 oraz wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I GSK 830/13). Sąd zauważa, że Strona żądała przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. N. na okoliczność, że: "relacji handlowych świadka ze Stroną, dostawy towarów przez Stronę na rzecz świadka, usług i dostaw świadczonych przez Stronę". W zakresie relacji handlowych z M. N. Strona złożyła już obszerne wyjaśnienia do protokołów z przesłuchań, znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym. Również firma C składała wyjaśnienia i przedkładała stosowne dokumenty w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego badanego okresu. Z uwagi na fakt, że relacje handlowe z M. N. nie były kwestionowane przez organ oraz w badanym okresie brak jest dostaw towarów na rzecz M. N., zasadnie - w opinii Sądu - odmówiono przesłuchania powyższego świadka. Ustalenia organu podatkowego w żądanym przez Podatnika zakresie są bowiem bezsporne i nie wymagają jakiegokolwiek wyjaśnienia. Strona co prawda wskazała, że przedmiotem dowodu miało być ustalenie okoliczności korzystania przez Skarżącego z magazynu M. N.. Powyższe jednakże zostało przez Skarżącego powołane w związku z zakwestionowaniem przez organ faktury VAT Nr [...] wystawionej przez A Sp. z o.o., odnośnie czego DIAS ustosunkował się na str. 55 – 56 zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że w toku przedmiotowego postępowania umożliwiono Stronie zapoznanie się z treścią dokumentów, która ma związek z transakcjami dotyczącymi łańcucha dostaw, w których uczestniczył Skarżący. W pozostałym zakresie, wychodzącym poza wspólne ramy stanu faktycznego, dokonana została anonimizacja, co nie stanowi naruszenia praw do obrony przez Skarżącego, gdyż treści istotne z punktu widzenia ustalonego łańcucha dostaw możliwe były do zapoznania się przez Stronę. Sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie ustaliły, że Strona w okresie: listopad - grudzień 2014 r. nie dokonywała we wskazanym zakresie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej (czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), tym samym wykazywane czynności nie mogły być uznane m.in. za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u. Zakwestionowana faktura sprzedaży wystawiona została w łańcuchu transakcji dotkniętych oszustwem w podatku VAT. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do takiej faktury sprzedaży pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 u.p.t.u., gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1, nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę. Z uwagi jednak na fakt, że Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku z niej wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że stawiane przez Skarżącego zarzuty mają wyłącznie charakter polemiki z oceną zgromadzonego materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania. Natomiast prawo do oceny dowodów przysługuje organ podatkowym z mocy prawa i nie oznacza, że musi być ona zgodne ze stanowiskiem Strony. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych oceny w oparciu o cały materiał dowodowy, kierując się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał zarówno dowody, którym dał wiarę oraz dowody, którym takiej wiarygodności odmówił, podając jednocześnie przyczyny takiego rozstrzygnięcia i odwołując się do treści dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i uzasadnił ocenę zebranego materiału dowodowego. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych zasad, został poddany wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Fakt, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organu I oraz II instancji jest spójna i logiczna. Brak więc podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W przedmiotowej sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Okoliczność, że organ I i II instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń Stron nie oznacza, że została naruszona, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działając zgodnie z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej DIAS poinformował Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz możliwością wniesienia uwag. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 14 kwietnia 2021 r. podtrzymał dotychczas podniesioną argumentację w toku postępowania podatkowego. Ponadto wniósł o przesłanie skanem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2016 r. Nr [...] wydanej wobec M. K. oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. K.. DIAS odnosząc się do powyższych wniosków postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Nr [...] wyłączył z akt prowadzonego postępowania odwoławczego w stosunku do Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2014 r. ww. dokumenty. Powyższe postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika Strony w dniu 1 marca 2021 r. W treści wyłączonych z akt sprawy dokumentów zawarte są tylko i wyłącznie dane innych osób i ustalenia dotyczące tych osób, niemających bezpośrednio związku z postępowaniem dotyczącym rozliczenia podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2014 r. Jednocześnie DIAS postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Nr [...] odmówił Stronie zapoznania się z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2016 r. Nr [...] wobec M. K. oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. K.. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle jednoznaczny i przekonujący, że uznać go należy za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia. Zawarte zaś w skardze zarzuty prawa procesowego i materialnego są nietrafne. Sąd jednocześnie podnosi, że o słuszności zajętego przez DIAS stanowisko świadczą orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w podobnych sprawach (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 325/20, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 807/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 58/21, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 83/21, wyrok WSA w Opolu z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 43/21, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 470/20). Sąd końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej stwierdza, że przywołana przez Skarżącego zasada in dubio pro tributario uregulowana w art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie do usuwania wątpliwości w zakresie oceny materiału dowodowego, czy też stanu faktycznego sprawy. Sad podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 430/16, zgodnie z którym zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Stąd odnoszenie tejże regulacji prawnej do wątpliwości natury faktycznej, pozostaje całkowicie nieuprawnione. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wszelkie wątpliwości co do ustaleń faktycznych są przez organy podatkowe rozstrzygane przede wszystkim zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) z uwzględnieniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sadu zasada orzekania "w razie wątpliwości na korzyść" podatnika, nie oznacza orzekania "zawsze na korzyść". Już choćby z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organ może dokonać ustaleń sprzecznych z dowodami przedstawianymi przez stronę postępowania, jeżeli uzna te dowody za niewiarygodne. Dodać też należy, że organ może wyciągnąć inne niż strona postępowania, wnioski z przeprowadzonych w sprawie dowodów nie negując wiarygodności tych dowodów, tj. inaczej ocenić złożone zeznania i wyjaśnienia czy przedkładane dowody itp. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej organ posiada swobodę w ocenie zgromadzonych dowodów. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Nie jest więc usprawiedliwiony zarzut Skarżącego naruszenia zasady orzekania in dubio pro tributario przy ustaleniach faktycznych, gdyż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w uzasadnieniach decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazały fakty, które uznały za udowodnione i na ich poparcie przedstawiły dowody, którym dały wiarę, oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a logika i spójność argumentacji organów podatkowych nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić. aj