I SA/Łd 56/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 oraz I i II raty podatku za 2018 r.. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie odmowy J. W. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2017 oraz I i II raty podatku za 2018 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że J. W. wystąpiła do Prezydenta Miasta Ł., z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości, uzupełniając go, na żądanie organu, w dniu 27 lutego 2018 roku. W dniu 15 lutego 2018 roku do Wydziału Finansowego organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Biura Egzekucji Administracyjnej i Windykacji organu pierwszej instancji, odnoszące się do kwestii przedawnienia wysokości zobowiązania podatkowego. W dniu 27 lutego 2018 roku strona złożyła uzupełnienie dokumentów. Odpowiadając na pytanie organu pierwszej instancji Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w Ł. udzielił w dniu 1 marca 2018 roku informacji o otrzymywanej przez stronę pomocy społecznej. Postanowieniem z dnia 10 maja 2018 roku organ pierwszej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] maja 2018 roku, , doręczoną 18 czerwca 2018 roku, organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości położonej w Ł., przy ul. A. 5, za okres za lata 2012 - 2017 oraz I i II ratę podatku za 2018 rok w łącznej kwocie 8166,50 zł oraz odsetek w kwocie 2124,00 zł. Listem poleconym nadanym w dniu 27 czerwca 2018 roku strona złożyła odwołanie od tej decyzji. Organ pierwszej instancji w dniu 11 lipca 2018 roku przesłał odwołanie wraz z aktami sprawy oraz pismem z dnia 10 lipca 2018 roku, w którym ustosunkował się do zarzutów odwołania. Pismem z dnia 24 sierpnia 2018 roku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wezwało organ pierwszej instancji do wyjaśnienia, czy w ramach egzekucji zobowiązania podatkowego za 2012 rok i ewentualnie kiedy J. W. została zawiadomiona o zajęciu wierzytelności do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., oraz przesłania do akt przedmiotowej sprawy akt związanych z egzekucją zobowiązania podatkowego za 2012 rok: kopii tytułów wykonawczych wraz z dowodami ich doręczenia J. W., zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wraz z dowodem jego doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz zobowiązanej J. W.. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł.w decyzji z [...] października 2018 r. podzieliło pogląd, że została w sprawie spełniona przesłanka ważnego interesu strony, na której ciążą znaczne obciążenia w podatku od nieruchomości, a otrzymuje niskie dochody razem z jej partnerem życiowym. Ponadto za przyjęciem takiej kwalifikacji wskazuje to, że strona ma problemy zdrowotne, jest bezrobotna oraz korzysta ze świadczeń z pomocy społeczne. Kolegium zauważyło jednak, że nie można rozpatrywać sprawy tylko pod kątem obecnych dochodów. W sytuacji, gdy strona miała realną możliwość wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku uiszczenia podatku powinna ten podatek zapłacić w terminie. Późniejsze pogorszenie sytuacji ekonomicznej strony nie może przesądzać o konieczności umorzenia zaległości, tylko i wyłącznie z tego względu, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" w dacie złożenia wniosku została spełniona. Strona przez wiele lat nie regulowała należnego podatku od nieruchomości. Podejmując decyzję uznaniową w przedmiocie wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien zważyć nie tylko sytuację finansową, a także majątkową. Przedmiotowa nieruchomość znajdująca się w Ł., przy ul. A. 5, ma bardzo dobrą lokalizację, ma dużą powierzchnię gruntów (900,00 m2) i znajduje się na niej duży budynek mieszkalny (258,00 m2), a znajdujący się na niej budynek (86,21 m2), o charakterze innym niż mieszkalny, który już był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, może stanowić potencjalne źródło uzyskiwania dochodów poprzez wynajem, bądź zostać sprzedany za znaczną kwotę. Samo stwierdzenie, że sytuacja finansowa i zdrowotna wykazuje cechy ważnego interesu podatnika, nie może decydować o wyniku sprawy, ponieważ konieczne jest uwzględnienie także stanu posiadania. Dłużnicy powinni podejmować wszelkie możliwe działania mające na celu spłatę lub choćby zmniejszenia długu. W kontekście tego spostrzeżenia nie znajdują usprawiedliwienia wyjaśnienia skarżącej o braku podejmowania prób pozyskiwania dodatkowych środków finansowych. Okoliczność, że nieruchomość jest we współwłasności z byłym mężem nie stoi realnie na przeszkodzie możliwości uzyskania dochodów, bowiem w razie braku zgody (której strona w żaden sposób nie wykazała), jest możliwość uzyskania zgody sądowej, zastępującej działanie współwłaściciela nieruchomości). Ponadto na nieruchomości od 7 maja 2018 roku jest zarejestrowana działalność gospodarcza partnera stronu "A.", a strona jest pełnomocnikiem tego przedsiębiorcy. Strona wskazała, że działalność ta nie przynosi zysków, co jednak nie oznacza, że nie przyniesie takich zysków w przyszłości, co przemawia, w ramach uznania administracyjnego, przeciw umorzeniu zaległości w podatku od nieruchomości. Okoliczność, że nie podjęła zatrudnienia, bo wynagrodzenie zająłby jej komornik w żaden sposób nie przemawia za umorzeniem zaległości, bowiem zajęcie wynagrodzenia w części mogłoby pokryć zaległości w podarku od nieruchomości, na które jest prowadzona egzekucja administracyjna. Ponadto wynagrodzenie nie może być zajęte w całości. Postawa podatnika, który wskazuje że nawet gdyby podjęła zatrudnienie, to spłata poszłaby na ciążące na niej zobowiązania, nie przemawia za umorzeniem zaległości podatkowych. W interesie publicznym nie leży rezygnacja z dochodzenia należności publicznoprawnych w sytuacji, gdy z majątku zobowiązanej i tak są dochodzone zadłużenia o charakterze prywatnym, a poza tym, skoro te pozostałe długi, znacznie wyższe, i tak mają być egzekwowane, to ewentualne umorzenie zaległości w podatku od środków transportowych zasadniczo nie zmieni sytuacji skarżącej. Mając powyższe na względzie Kolegium stwierdziło, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi została podjęta w granicach przyznanego organowi podatkowemu uznania administracyjnego z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., a organ, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" miał pełne kompetencje do odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Kolegium zauważyło, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji rozstrzygnął również w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że przedmiot sprawy został wytyczony przez wniosek strony, która domagała się umorzenia zaległości podatkowej poprze udzielenia ulgi podatkowej, o której jest mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji, gdyby organ uznał, że zachodzą przesłanki udzielenia ulgi podatkowej i ulgę tę zastosował, wówczas zobowiązanie podatkowe wygasłoby w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 8 O.p. Tymczasem upływ przedawnienia powoduje wygaśnięcie w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Co do zasady celem tego postępowania jest ustalenie przez organ, czy w sprawie wystąpiła któraś z przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 O.p., a następnie zastosowanie lub odmowa zastosowania wnioskowanej ulgi. W tym stanie rzeczy zastosowanie ulgi byłoby niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. W konsekwencji postępowanie wszczęte na wniosek strony stałoby się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 O.p. należałoby je umorzyć. Kolegium zauważyło, że w przedmiocie przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest prowadzona egzekucja administracyjna. Tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego zostały skierowane do strony w dniu 11 kwietnia 2016 roku (doręczone w sposób zastępczy), natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2017 roku zostało doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2017 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku. Zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2017 roku, doręczonym stronie 27 grudnia 2017 roku organ pierwszej instancji, działający jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 89 § 3 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że nie posiada nadpłaty podlegającej przekazaniu. Jak wskazuje się w orzecznictwie kierowanie zawiadomień o zajęciu wierzytelności "w ciemno", w sytuacji gdy takie wierzytelności w ogóle nie istnieją, nie może być uznane za zastosowanie środka egzekucyjnego, który przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego w przypadku zajęcia wierzytelności przyszłych wynikających z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od powstania zajęcia, w dacie dokonywania zajęcia nie można ocenić, czy było ono skuteczne i czy spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Kolegium w związku z tym nie można stwierdzić, czy doszło do przedawnienia zaległości za 2012 rok. Natomiast brak jednoznacznego stwierdzenia, czy zaległości jeszcze istnieją, czy są przedawnione, nie stoi na przeszkodzie orzekaniu w przedmiocie ich umorzenia. Dopiero bowiem, jak okaże się, że zaległości zostały przedawnione, postępowanie musiałoby umorzone w części dotyczącej umorzenia zaległości za 2012 rok z uwagi na przedawnienie. Na decyzję SKO w Ł. z [...] października 2018 r. J. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: 1) art. 67a w związku z art. 67b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji o odmowie udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w szczególności na skutek błędnego ustalenia, że istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie uzasadnia udzielenia rzeczonej ulgi podatkowej, 2) art. 121, art. 122, art. 124. art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie łub błędne zastosowanie, polegające na: a. braku wszechstronnego rozważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego: b. błędnym ustaleniu, że pomimo istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego SKO działając w ramach uznania administracyjnego miał uzasadnione podstawy do odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości; c. przekroczeniu granic uznania administracyjnego, polegające na dowolnej, a nie swobodnej, ocenie zasadności wniosku podatnika, d. niedokonaniu wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, e. wywiedzenie z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z tym materiałem, f. niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, jakimi kierował się organ administracji przy załatwianiu sprawy; 3) art. 2 Konstytucji statuującego zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez podjęcie decyzji sprzecznej ze stanowiącą jej składnik zasadą ochrony zaufania obywatela do działania organów administracji. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie zaległości podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Rozpoznając ją sąd nie tylko rozważa wyartykułowane zarzuty i wskazane wnioski ale rozstrzyga także w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", przy czym zastrzeżenie w nim wymienione nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzuty strony wobec decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych i odsetek od nich koncentrują się na uchybieniach dotyczących przeprowadzenia przez organy administracji postępowania wszczętego wnioskiem strony. Tymczasem w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w pierwszej kolejności ustalić należy, czy dopuszczalne było orzekanie o umorzeniu zaległości podatkowej za 2012 r. W zakwestionowanej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wyraziło pogląd, że w przedmiocie przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest prowadzona egzekucja administracyjna. Tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego zostały skierowane do strony w dniu 11 kwietnia 2016 roku (doręczone w sposób zastępczy), natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2017 roku zostało doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2017 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia. Kolegium zauważyło, że w przedmiotowej sprawie został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku. Na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 roku poz. 1314 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zgodnie z przepisem art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Na podstawie art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Na podstawie art. 89a § 2 u.p.e.a. dłużnik zajętej wierzytelności składa oświadczenie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a, jednocześnie z przekazaniem organowi egzekucyjnemu kwoty na pokrycie dochodzonych należności albo informuje o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności. Zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2017 roku, doręczonym stronie 27 grudnia 2017 roku organ pierwszej instancji, działający jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 89 § 3 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że nie posiada nadpłaty podlegającej przekazaniu. Jak wskazuje się w orzecznictwie kierowanie zawiadomień o zajęciu wierzytelności "w ciemno", w sytuacji gdy takie wierzytelności w ogóle nie istnieją, nie może być uznane za zastosowanie środka egzekucyjnego, który przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jednakże w przedmiotowej sprawie skierowanie środka egzekucyjnego nie nastąpiło "w ciemno", tylko w momencie dokonywania zajęcia stronie nie przysługiwała jakakolwiek nadpłata. Zgodnie z przepisem art. 89a § 1 u.p.e.a. dodanym z dniem 8 września 2016 roku, zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Oznacza to, że w dacie dokonywania zajęcia nie można ocenić, czy było ono skuteczne i czy spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie tutejszego Kolegium należy zauważyć, że w związku z tym nie można stwierdzić, czy doszło do przedawnienia zaległości za 2012 rok. Natomiast brak jednoznacznego stwierdzenia, czy zaległości jeszcze istnieją, czy są przedawnione, nie stoi na przeszkodzie orzekaniu w przedmiocie ich umorzenia. W ocenie sądu z powyższym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Podzielając pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/15 wskazać należy, że jeśli organ nie wykaże, że w dacie zajęcia wierzytelności, dysponował danymi co do istnienia tych wierzytelności, to zastosowanie omówionych wyżej środków egzekucyjnych ocenić trzeba jako nie wywołujące skutków prawnych, nie zaś jako środki egzekucyjne prawidłowe, a jedynie - nieskuteczne. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Prezydenta Miasta Ł. z 6 grudnia 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J. W., z uzasadnienia którego wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych i mających na celu ustalenie składników, z których możliwe jest prowadzenie egzekucji. W dniu 26 października 2009 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. . Wyegzekwowana kwota pokryła koszty egzekucyjne oraz częściowo należność wynikająca z tytułu nr: OF/1798A/09. W dniu 28 lipca 2011 r. skierowano ponownie zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnik oświadczył, że nie uznaje zajętego prawa wynikającego z zajęcia wierzytelności. W odpowiedzi na wnioski o udostępnienie danych ustalono, że: została zgłoszona do ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych w Powiatowym Urzędzie Pracy w Ł., nie pobiera zasiłku chorobowego, renty i emerytury w I O/ZUS w Ł., nie wskazała rachunku bankowego. W toku postępowania pomimo wizyt poborcy nie ustalono majątku, z którego można skutecznie prowadzić egzekucję. Nie udało się zastosować kolejnego skutecznego środka egzekucyjnego. Wobec powyższych okoliczności – zdaniem Sądu – można zatem z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłat nastąpiło niejako "na wyrost", a z całą pewnością nie dotyczyło żadnej, rzeczywiście istniejącej w tym czasie wierzytelności. Takiego działania organu nie sposób zaaprobować i uznać za zgodne z prawem. Stwarza ono bowiem jedynie pozór legalnego działania. W tym stanie rzeczy zastosowanie ulgi byłoby niemożliwe, ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. W konsekwencji postępowanie wszczęte na wniosek strony w zakresie roku 2012 stałoby się bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 O.p. należałoby je umorzyć. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko sądu odnośnie zagadnienie przedawnienia części zaległości skarżącej, które – wobec braku innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia – wygasły. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie sąd stwierdza, że odpowiada ona prawu. Materiał dowodowy dla odzwierciedlenia sytuacji osobistej, ekonomicznej i rodzinnej jest kompletny, na potrzeby dokonanej subsumcji pod normę art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wyprowadzone z niego ustalenia nie budzą wątpliwości. Z tej perspektywy nie sposób dopatrzyć się uchybienia przepisom prawa formalnego. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 944/12; wyrok z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00; wyrok z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 184/11). Sąd administracyjny nie rozstrzyga zatem o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w tym materiale, jak też, czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (niemającym w tej sprawie zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Za sprawą użytego w tym przepisie sformułowania "może" przyjąć należy, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między przyznaniem lub odmową przyznania wnioskowanej ulgi. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, przez co nie może mieć miejsca dowolność przy ocenie zasadności wniosku. Biorąc pod uwagę treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazać trzeba, że rozpatrzenie wniosku w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej nakłada na organ obowiązek ustalenia w pierwszym rzędzie tego, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", jako dwie równorzędne przesłanki w tym przepisie wymienione. Organ zobligowany jest więc do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy z punktu widzenia tych przesłanek. Dopiero stwierdzenie wystąpienia jednej z nich pozwala organowi na podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Jego istota sprowadza się zaś do tego, że organ stwierdzając w danej sprawie wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" może, ale nie musi, podjąć decyzję korzystną dla podatnika (por. wyrok z dnia 9 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/10, dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak następne przytaczane orzeczenia). Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oznacza zatem to, że z woli ustawodawcy nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia, organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający to umorzenie. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolongacyjnej stanowi przy tym odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji wyżej wskazanych i zarazem nieostrych pojęć ("ważny interes podatnika" i "ważny interes publiczny"). W orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. niezawiniona utrata możliwości zarobkowania, losowa utrata majątku. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości. W pojęciu tym mieści się bowiem także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i ponoszonych wydatków (por. wyrok z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 909/07, wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1508/13). Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wyjątkowy charakteru instytucji umorzenia wynika z faktu, że stanowi ona odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). W sprawach takich jak rozpoznawana organy podatkowe powinny zatem przeprowadzić dokładną analizę aktualnego stanu finansowego strony, powiązać ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej i następnie należycie, w ramach swobodnej oceny dowodów, ocenić te okoliczności w kontekście przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, opierając się w istotnym dla sprawy zakresie także na oświadczeniach stron i na pozostałych zgromadzonych dowodach. W oparciu o powyższe ustaliły, że w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu strony, jak i interesu społecznego, jednak – w ramach uznania administracyjnego – odmówiły umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego. W toku postępowania organ I instancji zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy i oceny. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające toczyło się zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadano sytuację materialną podatniczki oraz poddano ocenie wszelkie powoływane przez nią argumenty i dowody (art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Ocenie tej, zdaniem Sądu, nie można zarzucić dowolności, gdyż przedstawione przez organy argumenty i wnioski wyciągnięte z poczynionych ustaleń odpowiadają regułom logiki i doświadczeniu życiowemu, co odpowiada dyrektywie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Stwierdzić więc należy, że prawidłowo ustalono sytuację finansową i materialną skarżącej. Uznano w szczególności, że na stronie ciążą znaczne zobowiązania w podatku od nieruchomości, a także otrzymuje ona niskie dochody wraz z jej partnerem życiowym. Ponadto ma problemy zdrowotne, jest bezrobotna i korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej. Podejmując decyzję uznaniową w przedmiocie wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien zważyć nie tylko sytuację finansową, a także majątkową. Przedmiotowa nieruchomość znajdująca się w Łodzi, przy ul. A. 5, ma bardzo dobrą lokalizację, ma dużą powierzchnię gruntów (900,00 m2) i znajduje się na niej duży budynek mieszkalny (258,00 m2), a znajdujący się na niej budynek (86,21 m2), o charakterze innym niż mieszkalny, który już był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, może stanowić potencjalne źródło uzyskiwania dochodów poprzez wynajem, bądź zostać sprzedany za znaczną kwotę. Zasadnie organ wskazał, że okoliczność, iż nieruchomość jest we współwłasności z byłym mężem nie stoi realnie na przeszkodzie możliwości uzyskania dochodów, bowiem w razie braku zgody (której strona w żaden sposób nie wykazała), jest możliwość uzyskania zgody sądowej, zastępującej działanie współwłaściciela nieruchomości). Ponadto na nieruchomości od 7 maja 2018 roku jest zarejestrowana działalność gospodarcza partnera stronu "A.", a strona jest pełnomocnikiem tego przedsiębiorcy. Strona wskazuje, że działalność ta nie przynosi zysków, co jednak nie oznacza, że nie przyniesie takich zysków w przyszłości, co przemawia, w ramach uznania administracyjnego, przeciw umorzeniu zaległości w podatku od nieruchomości. Okoliczność, że nie podjęła zatrudnienia, bo wynagrodzenie zająłby jej komornik w żaden sposób nie przemawia za umorzeniem zaległości, bowiem zajęcie wynagrodzenia w części mogłoby pokryć zaległości w podarku od nieruchomości, na które jest prowadzona egzekucja administracyjna. W kontrolowanej przez Sąd decyzji skonkretyzowano znaczenie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", odniesiono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności do tychże kryteriów i dokonano - opartego na uprawnieniach uznaniowych organu - wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku strony, dostatecznie uzasadniając ten wybór. Powyższe odpowiada zakresowi sądowej kontroli decyzji opartych na uznaniu administracyjnym sprowadzającej się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07). Z tych powodów sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. AKE.