I SA/Łd 566/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 04 października 2023 r. sprawy ze skargi P. J. – kuratora spadku po zmarłym J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2020 r. nr 1001-IOV-1.4033.6.2020.5.U07.SB w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia 8 czerwca 2020 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r., w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu przedłużył do dnia 31 grudnia 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w związku z prowadzonym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. W powyższym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu wskazał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane jest koniecznością zweryfikowania przez organ prowadzący postępowanie rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez podatnika fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji. Organ pierwszej instancji dodał przy tym, że weryfikacja prowadzona jest przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw. Podatnik wniósł zażalenie na opisane postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 19 października 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 8 czerwca 2020 r. Organ II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest ustalenie stanu faktycznego nie budzącego żadnych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia, w tym w szczególności transakcji w nim ujętych. O zasadności żądanego zwrotu nie świadczą jedynie prawidłowe obliczenia (formalna poprawność złożonej deklaracji). Zdaniem DIAS dokonane w toku postępowania ustalenia uzasadniaj potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności mających na celu sprawdzenie, czy podatnik zasadnie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 7.000.000 zł. W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. Zdaniem podatnika po dniu 1 marca 2017 r. organy podatkowe nie mogą przedłużyć terminu zwrotu VAT w przypadku, z jakim mamy do czynienia w obecnym postępowaniu sądowym, czyli w przypadku, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zostało przejęte do prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wydanym wobec podatnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1920/18. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 566/20 postanowił zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazał, że Sądowi z urzędu jest wiadome, że wcześniej wydane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu o przedłużeniu terminu zwrotu, były przedmiotem kontroli Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, a wydane przez organ odwoławczy postanowienia, zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 8 czerwca 2018 r., zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 21 sierpnia 2018 r. Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., w sprawie I SA/Łd 654/18, WSA uchylił oba postanowienia, zaś wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 676/19 NSA . oddalił skargę kasacyjną. Ponadto prawomocnym wyrokiem z 9 lutego 2022 r., sygn.. akt I SA/Łd 142/20 WSA w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. W związku z tym Sąd uznał, postępowanie w niniejszej sprawie należy zawiesić do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie I FSK 676/19 oraz prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 142/20. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 676/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Natomiast wyrok w sprawie I SA/Łd 142/20 jest prawomocny od 15 czerwca 2022 r. WSA w Łodzi postanowieniem z 27 kwietnia 2022 r. podjął zawieszone postępowanie, a następnie postanowieniem z 18 maja 2022 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego, z informacją o śmierci strony. Sąd z urzędu powziął informację, że 10 maja 2022 r. do akt sprawy I SA/Łd 210/22, toczącej się ze skargi J. J., wpłynął odpis skrócony aktu zgonu, z którego wynika, że skarżący zmarł 31 marca 2022 r. Sąd Rejonowy w Kutnie postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2023 r. ustanowił P. J. kuratorem spadku po J. J., zmarłym z dniu 31 marca 2022 r. W związku z powyższym WSA w Łodzi postanowieniem z 20 czerwca 2023 r. podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne z udziałem kuratora spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W ocenie sądu organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie (najpierw w drodze wykładni a później zastosowania), iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. umożliwia przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w związku z weryfikacją zasadności owego zwrotu kontynuowaną od tej daty w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego już przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w miejsce dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu przedłużył termin wnioskowanego zwrotu podatku VAT ze względu na postępowanie kontrolne, które wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 7 września 2016 r., a od 1 marca 2017 r. kontynuował Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, przy czym zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymano w mocy postanowienie o przedłużeniu owego terminu z tego właśnie powodu. Niesporne było więc i to, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej przed wejściem w życie przepisów wprowadzających Krajową Administrację Skarbową. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do kwestii, czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi wprowadzeniu Krajowej Administracji Skarbowej nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozbawiło organy podatkowe z dniem 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z powołaniem się na trwające postępowanie kontrolne w reżimie ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu argumentację, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest ustalenie stanu faktycznego nie budzącego żadnych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia, w tym w szczególności transakcji w nim ujętych. O zasadności żądanego zwrotu nie świadczą jedynie prawidłowe obliczenia (formalna poprawność złożonej deklaracji). Zdaniem organu odwoławczego dokonane w toku postępowania ustalenia uzasadniaj potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności mających na celu sprawdzenie, czy podatnik zasadnie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 7.000.000 zł. Z kolei skarżący kwestionując to stanowisko odwołał się do wykładni gramatycznej nowej treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z której wywiódł brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia na skutek usunięcia postępowania kontrolnego jako trybu weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W ocenie sądu w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać skarżącemu. Wprowadzenie Krajowej Administracji Skarbowej oznaczało zmiany w strukturze i organizacji organów oraz ich właściwości. To z kolei oznaczało konieczność wprowadzenia odpowiednich przepisów przejściowych w celu zapewnienia ciągłości toczących się postępowań. Dodatkowo w wyniku dokonanej reformy pojawiła się konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia Krajowej Administracji Skarbowej poprzez dokonanie zmian licznych aktów prawnych (w tym ustawy o podatku od towarów i usług) w celu uwzględnienia zmian wynikających z utworzenia skonsolidowanej administracji skarbowej. Kluczowe przepisy w tym zakresie zawarte zostały w ustawie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową. Dla niniejszej sprawy szczególnie istotne stały się regulacje w art. 202 tej ustawy, które określiły zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy; ważny też był art. 254 określający zasadę ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy oraz art. 260 statuujący moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych. Zasadnicze znaczenia dla rozpoznanej sprawy miała zmiana art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wprowadzona przez art. 83 pkt 11 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku której art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT otrzymał nowe brzmienie – nie obejmujące postępowania kontrolnego jako procedury w ramach której organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zbadania jego zasadności. Z regulacji prawnych przywołanych powyżej wynika, że z punktu widzenia sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisów dotychczasowych. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także od dnia 1 marca 2017 r. pozostaje cały czas postępowaniem kontrolnym (albo kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Omawiana zmiana organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania kontrolnego nie oznacza, iż owo postępowanie traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowiącego materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, wskazać trzeba, że przepis ten w zmienionym brzmieniu wszedł w życie także z dniem 1 marca 2017 r. (art. 260 u.w.KAS). Zmianie tak wprowadzonej nie towarzyszyło jednak, choć powinno, z uwagi na czasowe jeszcze zachowanie postępowań kontrolnych, stworzenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe byłoby na przykład zastosowanie tego przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu lub inne równoważne w skutkach rozwiązanie legislacyjne. Prawodawca nie zadbał zatem o właściwe skorelowanie normy materialnoprawnej ze stanem przejściowego kontynuowania jednej z procedur, a mianowicie postępowania kontrolnego, uprzednio właściwej do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Należało zatem stwierdzić, że znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, które stosowane jest od dnia 1 marca 2017 r., nie przewiduje już możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku i do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu podatku VAT - określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT - wśród których od dnia 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma przy tym treść art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela obecny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczne, a w szczególności może brać pod uwagę także dowody zgromadzone po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, gdy mają one na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 18 października 2013 r., I FSK 1479/12, pkt 9; z 20 stycznia 2017 r., I FSK 716/15, pkt 5.6, CBOSA). Przeciwna wykładnia byłaby niezgodna z treścią zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), która oznacza, że każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2005 r., FSK 1946/04, CBOSA). Wskazana zasada zobowiązuje jednakże organy do dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli zwłaszcza dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego, w realiach faktycznych konkretnej sprawy. W konsekwencji poczynionych rozważań uznać należało, że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi poddanego sądowej kontroli postanowienia przytoczony jako materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obowiązywał w brzmieniu nadanym mocą art. 83 ust. 11 u.w.KAS. Wobec powyższego organ nie miał możliwości orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Za zasadny należało zatem uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT polegający na jego błędnej wykładni, która doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że po dniu 1 marca 2017 r. przywołany przepis może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należny w ramach postępowań kontrolnych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 tejże ustawy. ds