I SA/Łd 572/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za V - IX 2012 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za X-XII 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku za V-XII 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia W. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za V - IX 2012 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za X-XII 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku za V-XII 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że po przeprowadzonej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dokonał dla podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. W okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A W. G. z siedzibą w Ł. Przedmiotem tej działalności była m.in. sprzedaż hurtowa artykułów użytku domowego oraz sprzętu elektronicznego, telekomunikacyjnego i jego części, tj. np.: aparaty fotograficzne, telefony komórkowe, iPady, iPhony, konsole do gier, telewizory LED, płyty CD, DVD i BluRay, karty pamięci, czytniki kart pamięci, pamięci (dyski) zewnętrzne, kable USB itp. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik: 1. Niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. o podatek naliczony wykazany na fakturach, na których jako wystawcy figurowały następujące podmioty: B Spółka z o.o. C Spółka z o.o. z siedzibą w W., D Spółka z o.o. z siedzibą w K. W ocenie organu pierwszej instancji opisane w spornych fakturach transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Zawyżył podatek należny za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. określony na fakturach opisujących sprzedaż artykułów elektronicznych (tj. aparaty fotograficzne wraz z obiektywami, telefony komórkowe, tablety, telewizory LED, konsole do gier), opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 23%, na rzecz niżej wymienionych podmiotów: E S.A. z siedzibą w W., F Spółka z o.o. z siedzibą w Z., G Spółka z o.o. z siedzibą w W., FHU T. P. z siedzibą w Ł., H B. D. z siedzibą w W., I Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w Ł., J Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., K Spółka z o.o. z siedzibą w Ł., L S.A. z siedzibą w W., Ł J. B. z siedzibą w B., M S.A. z siedzibą w P., N Spółka jawna z siedzibą w T., O S.A. z siedzibą we W., P M. J. z siedzibą w Ł., R P.N. z siedzibą w Ł., PHU S S.A. P. N. z siedzibą w B., T Spółka z o.o. z siedzibą w P., U Spółka z o.o. z siedzibą w W., W Spółka z o.o. z siedzibą w B. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że faktury wystawione przez Spółki: B, C i D na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym strona nie mogła dokonać dostaw na rzecz ww. podmiotów. Zatem W. G. zobowiązany jest - w opinii organu pierwszej instancji - do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych przez siebie spornych fakturach. 3. Bezpodstawnie zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (tj.: telefony, aparaty cyfrowe, iPady i iPhony) do: X s.r., Ltd. 16 Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. skoro pomiędzy Podatnikiem a firmami: B, C i D nie doszło do transakcji, to również nie mogła mieć miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz wyżej wymienionych podmiotów. W konsekwencji faktury wystawione w czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2012 r. przez Stronę na rzecz wskazanych podmiotów nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1l ustawy o VAT. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, nie podzielone przez organ odwoławczy w wydanej decyzji . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności przedstawił kwestie związaną z przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że pismem z dnia 22 listopada 2017 r. doręczonym w dniu 27 listopada 2017 r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. zawiadomił (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) W. G. o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj - grudzień 2012 r., w związku z wszczęciem w dniu 14 listopada 2017 r. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1w zbiegu z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks, polegający na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w postaci ewidencji dostaw i nabyć VAT poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT. Jednocześnie pismem z dnia 27 listopada 2017 r. - doręczonym w dniu 30 listopada 2017 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. zawiadomił (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) pełnomocnika strony o zawieszeniu w dniu 14 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres maj - grudzień 2012 r,, z uwagi na wszczęte w dniu 14 listopada 2017 r, postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony z art. 56 § 1 kks. Mając na uwadze powyższe – w ocenie organu - w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo W. G. do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organu pierwszej instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy). Ponadto kwestią sporną jest zawyżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiące od maja do grudnia 2012 r. z tytułu "sprzedaży" sprzętu elektronicznego, co w konsekwencji zrodziło obowiązek zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy - wbrew tezom odwołania - pozwala na stwierdzenie, że firma W. G. była podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. karuzelą podatkową i pełniła w tych łańcuchach rolę "bufora" lub "brokera". Zgodzono się z organem pierwszej instancji, że wszystkie podmioty będące wystawcami faktur z tytułu dostaw sprzętu elektronicznego na rzecz firmy A W. G., nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić transakcje "zakupu", jako kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw. Wskazując na firmę Y Sp. z o.o., organ podkreślił, że z ostatecznej decyzji wydanej dla tej Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (decyzja z dnia [...] r. orzekająca o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2012 r.) wynika, że Spółka ta była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podmiot ten - mimo formalnej rejestracji w KRS oraz dla celów podatkowych — nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, Spółka Y była "dostawcą" sprzętu elektronicznego do B Sp. z o.o.. która z kolei "dokonała dostaw" tego sprzętu do firmy W. G. Podobną rolę pełniła Z Sp. z o.o.. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. określającą podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., Spółka Z nie przedstawiła żadnych ewidencji i dokumentów dotyczących działalności Spółki w 2012 r., a także brak było kontaktu z zarządem Spółki. Korespondencja wysyłana na adres siedziby Spółki nie była odbierana i wracała do organu kontroli skarbowej w W.. Mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka Z nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury, nie wykonując przy tym faktycznie czynności sprzedaży. Ponadto za fikcyjnym charakterem prowadzenia działalności przemawia również fakt wystawienia faktur z nazwą Z w przypadku, gdy Spółka z dniem 09 maja 2011 r. zmieniła nazwę na Z. Dodatkowo informacje uzyskane od podmiotów wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz B Sp. z o.o., zajmujących się logistyką wskazują, że firmy te nie świadczyły żadnych usług wobec opisywanej Spółki jak i B. Ponadto z analizy informacji uzyskanych od administracji podatkowych innych państw wynika, że podmioty od których rzekomo Spółka Z dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć albo nie deklarowały żadnych dostaw albo okazywały się znikającymi podatnikami nie dokumentującymi żadnej działalności. Tym samym firma Z nie dokonywała zakupu towarów. Zatem nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu, a wystawione faktury sprzedaży, m.in. w maju 2012 r. na rzecz Spółki B, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Spółka Z była "dostawcą" sprzętu elektronicznego do B Sp. z o.o.. która z kolei "dokonała dostaw" tego sprzętu do firmy W. G.. Jednocześnie Prezesem Spółek: Y oraz Z był Pan K. K. Wskazując następnie na Ż Sp. z o.o., organ odwoławczy podkreślił, ż z analizy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (decyzja z dnia [...]r. orzekająca o obowiązku zapłaty podatku do towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r.) wynika, iż Spółka ta - pomimo formalnej rejestracji dla celów podatkowych oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka Ż była "dostawcą" sprzętu elektronicznego do B Sp. z o.o.. która z kolei "dokonała dostaw" tego sprzętu do firmy Pana W. G.. Podobnym podmiotem była firma Ź Sp. z o.o. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wobec tej Spółki wynika, że podmiot ten: jako siedzibę działalności gospodarczej wskazał adres, pod którym brak było jakichkolwiek składników materialnych należących do Spółki, nie dysponował środkami trwałymi, wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ponosił kosztów związanych z funkcjonowaniem w życiu gospodarczym, nie dokonał żadnego zakupu środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, nie prowadził inwestycji oraz nie lokował środków finansowych, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego oraz podpisanych umów z centrami logistycznymi na magazynowanie towaru, nie zatrudniał na umowę o prace żadnych pracowników w 2012 r., od momentu "rozpoczęcia aktywności gospodarczej", tj. od lipca 2012 r., zaczął osiągać milionowe obroty i w okresie lipiec - grudzień 2012 r. osiągnął obrót z tytułu sprzedaży w wysokości brutto 6.575.252,77 EUR, przed dniem 06 czerwca 2012 r., W ocenie organu faktury wystawiane na rzecz, jak i przez Spółkę Ź, w okresie od lipca do grudnia 2012 r., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Powyższe ustalenia zawarto w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającej m.in. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Spółka Ź była "dostawcą" sprzętu elektronicznego do D Sp. z o.o., która z kolei "dokonała dostaw" tego sprzętu do firmy W. G.. Przechodząc do omówienia transakcji wykazanych przez firmę A W.G. z bezpośrednimi dostawcami sprzętu elektronicznego organ II instancji wskazał na decyzje ostateczne wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. dla B Sp. z o.o., Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. znak: dla C Sp. z o.o., , Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. , dla D Sp. z o.o. . Decyzjami z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej w K. orzekł wobec Spółki B o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego odpowiednio z: faktur wystawionych w maju 2012 r., faktur wystawionych w okresie czerwiec - listopad 2012 r. faktur wystawionych w grudniu 2012 r. na rzecz W. G.. Natomiast rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Naczelnik [...] [...]Urzędu Skarbowego w W. orzekł wobec Spółki C o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego m.in. faktur wystawionych w okresie: wrzesień - grudzień 2012 r. na rzecz podatnika. Z kolei decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o obowiązku zapłaty przez Spółkę D podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu m.in. faktur wystawionych w okresie: lipiec — grudzień 2012 r. dla W. G.. Organ odwoławczy podkreślając istotność powyższych decyzji jako dokumentów urzędowych podkreślił, że Spółki: B, C oraz D zostały zobowiązane do zapłaty podatku VAT z powodu samego tylko faktu wystawiania spornych faktur, a wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje handlowe w ramach działalności gospodarczej. Dokonując analizy obszernego materiały dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, że: – zarejestrowanie Spółki B w KRS, zgłoszenie jej do właściwego urzędu skarbowego, do GUS i uzyskanie stosownych dokumentów rejestracyjnych miało na celu uprawdopodobnienie funkcjonowania Spółki i prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej. Natomiast działalność taka nie była prowadzona. – Spółka C wpisuje się w schemat charakterystyczny dla podmiotów uczestniczących w tzw. "obrocie karuzelowym", nie dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, – również Spółka D uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Mając powyższe na uwadze – w ocenie organu odwoławczego - trafne jest zatem stwierdzenie organu pierwszej instancji, że podmioty wykazane w opisanym łańcuchu dostaw fakturowały towar nie mając nad nim żadnego władztwa i wystawiały dokumenty magazynowe mające świadczyć o faktycznym dysponowaniu towarem. Natomiast cały czas znajdował się on w magazynie Spółki Ś do dnia 22 maja 2012 r. Konstatując uznano, że Spółki: B, C oraz D uczestniczyły w transakcjach wyłącznie w celu utrudnienia wykrycia i zatarcia powiązań pomiędzy "znikającymi podatnikami" a dalszymi odbiorcami towaru. Tym samym działały jako podmioty określane mianem "buforów". Działalność takiego podmiotu polega na nabyciu towarów od "znikającego podatnika" i następnie jego dostawie do "brokera" (ostatni odbiorca na terytorium kraju występujący o zwrot podatku VAT) lub w przypadku wydłużonych - jak w przedmiotowej sprawie -łańcuchów transakcji do kolejnego bufora. Na gruncie przedmiotowej sprawy powyższe podmioty w złożonych deklaracjach podatkowych wykazały podstawę opodatkowania i podatek należny, wynikający z wystawionych faktur, podlegający skompensowaniu przez podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty występujące na poprzednim etapie fakturowego obrotu mającego na celu oszustwo podatkowe. W przypadku Spółki: – B były to faktury wystawione przez "znikającego podatnika", tj. Spółki: Ż, Y i Z, – D były to faktury wystawione przez bufora - Spółkę Ź, na którą z kolei faktury wystawił "znikający podatnik" - Spółka Ć. Odnośnie Spółki C nie udało się ustalić źródła pochodzenia towarów. W konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego był deklarowany w niewielkiej wysokości w stosunku do osiąganego fakturowego obrotu lub wykazane były kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podkreślono, że każdy ze wskazanych podmiotów stosował znikome marże w ramach przeprowadzonych rzekomych transakcji. Mimo, że ceny w "transakcjach" były poniżej wartości rynkowej, to żaden z podmiotów nie dążył do ich "urynkowienia". Słusznie zatem stwierdził organ pierwszej instancji, że brak działań polegających na dążeniu do osiągnięcia maksymalnego zysku z zawartych transakcji uznać należy za sprzeczny z interesem gospodarczym. W oparciu o wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu handlowego faktury firma W. G., poprzez wystawienie faktur sprzedaży, umożliwiła kolejnym podmiotom odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do Budżetu Państwa. Podmioty te funkcjonowały dłużej na rynku krajowym i były czynnymi podatnikami podatku VAT. Prowadziły często sprzedaż detaliczną, w ramach procedury Tax Free czy też realizowały wewnątrzwspólnotowe dostawy i eksport. Bezpośredni fakturowi odbiorcy od firmy Strony dokonywali także dalszej odsprzedaży do podmiotów będących kolejnymi ogniwami łańcucha "dostaw" aż do "brokerów" dokonujących sprzedaży w systemie Tax Free, wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu tych towarów, tj. podmiotów odzyskujących podatek VAT. Podsumowując stwierdzono, że dokonując "papierowego" obrotu sprzętem elektronicznym wymienione wyżej podmioty dopuściły się oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na pierwszym etapie obrotu na terytorium kraju. Charakterystyczne cechy opisanych oszustw obrazują następujące okoliczności: – w przedmiotowej sprawie wystąpił "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w podatku od towarów i usług - jak w rozpatrywanej sprawie - towar był "sprzedawany" przez szereg mniejszych podmiotów do większych firm, – co istotne, podmioty te (będące wystawcami faktur na rzecz Strony) nie posiadały potencjału gospodarczego, a były w stanie oferować towary o bardzo dużej wartości i ilości, mimo że nie działały one na rynku obrotu elektroniką od jakiegoś dłuższego okresu czasu, – w łańcuchu podmiotów występowała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi), – nie występowały negocjacje cenowe, – nie było problemów ze zbyciem dużej ilości towarów, praktycznie od razu był znany jego dalszy nabywca, – okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami nie są jasne, – kontakty z dostawcami odbywały się telefonicznie i mailowo, – podmioty w łańcuchach dostaw pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, tj. środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biur i innych składników majątkowych, – na pewnym etapie obrotu środki pieniężne nierzadko były przekazywane na rzecz innych podmiotów niż te, które wystawiały faktury (w efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych, niewystępujących w fakturowym obrocie tymi towarami). Następnie organ powołując się na treścią art. 86 ust. 1 art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podkreślił, że opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika, a zatem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważono przy tym, że oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie. Oznacza to, że faktyczne nabycie towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie powoduje co do zasady powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że, jak wynika z orzecznictwa TSUE oraz odwołującego się do niego orzecznictwa sądów administracyjnych, podatnik nie wiedział jak i nie mógł wiedzieć o tym oszukańczym procederze. Zwrócono również uwagę, powołując się na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. treść przepisu § 21 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, póz. 1337), zastąpionego z dniem 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. pod tym samym tytułem (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360) na obowiązek odbiorcy faktury do "weryfikacji" podmiotu, z którym ma być dokonana transakcja oraz jej przedmiotu. W opinii organu – a wbrew stanowisku odwołania - strona wiedziała o oszustwie, a nawet gdyby przyjąć, że wprost nie wiedziała to w świetle przedstawionych w decyzji organu podatkowego okoliczności powinna była wiedzieć o tym, że poprzez przyjęcie wystawionych na Jej rzecz faktur a następnie wystawienie faktur sprzedaży, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez Spółki: B, C oraz D nie są rzetelne. Mając na uwadze powyższe trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby Podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Powołując się na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podkreślił, że przepis ten znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, przy czym przepis ten odnosi się nie tylko do zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ale obejmuje szerszy zbiór podmiotów, poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej i obejmuje również przypadki, gdy faktura VAT nie dokumentuje żadnej czynności czyli jest tzw. pustą fakturą. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy — zdaniem organu odwoławczego - zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty przez W. G. podatku wynikającego z faktur dotyczących sprzedaży sprzętu elektronicznego - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jak wykazano w niniejszej decyzji faktury VAT wystawione przez Spółki: B, C i D, na rzecz A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem firma W. G. nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Podkreślono, że skoro sporne faktury wystawione przez Spółki: B, C i D, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym w przedmiotowej sprawie nie miała miejsce czynność zdefiniowana w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów Odnosząc się do wniosków dowodowych stronny organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., że w przypadku wniosków dowodowych wskazanych w pismach z dni: 23 lutego oraz 19 kwietnia 2017 r. okoliczności, na które wnioskowane dowody miałyby zostać przeprowadzone zostały wystarczająco ustalone innymi dowodami. Zdaniem organu na rozstrzygniecie nie mają również wpływu dokumenty przesłane do organu pierwszej instancji przy pismach z dni: 15 września 2016 r., 09 listopada 2016 r., 21 marca 2017 r. Końcowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydając decyzję wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą dokonał rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadnił motywy swojego działania. Ponadto w sprawie zebrany został materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku żart. 187 § 1 tej ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 168 Dyrektywy nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej Dyrektywa) odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez Organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; b) art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106a ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że przedmiotowe faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez spółki B sp. z o.o. z/s w W., C sp. z o.o. z/s w W., D sp. z o.o. z/s w K., w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego łańcucha dostaw) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego; d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 19 a ust 3 ustawy w związku z wadliwą subsumcją oraz wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, iż faktury VAT wystawione Stronie przez spółki B sp. z o.o. z/s w W., C sp. z o.o. z/s w W. i D sp. z o.o. z/s w K. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; e) błędną wykładnię art. 13 ust. 1 VAT polegającą na uznaniu, iż czynności dokonane przez stronę nie wyczerpują dyspozycji dokonania wywozu towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, co za tym idzie odmowy uznania, iż Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo, iż przedstawione przez stronę dokumenty wskazują na dokonanie faktycznego przemieszczenia sprzedanych towarów do innego państwa członkowskiego, a strona wypełniła dyspozycję wskazaną w tym przepisie; f) odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podczas gdy strona dokonała faktycznego nabycia, a następnie przeniesienia władztwa nad towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając stronie prawo do odliczenia VAT wskazanego na spornych fakturach oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru przez W. G. od B sp. z o.o. z/s w W., C sp. z o.o. z/s w W., D sp. z o.o. z/s w K. oraz faktur VAT dalszej odsprzedaży towaru przez W. G. dokumentujące transakcję sprzedaży pomiędzy W. G. a B sp. z o.o. z/s w W., C sp. z o.o. z/s w W., D sp. z o.o. z/s w K., nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej, z tego też względu nie może być uwzględniona w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przedstawione przez stronę dokumenty oraz zeznania świadków wskazują, iż wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują rzeczywistą sprzedaż towaru; g) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej: Kc. ), mimo że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż do przeniesienia władztwa nad towarem doszło, a więc doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 Kc; II. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 §1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r, poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń. W szczególności Organ pierwszej i drugiej instancji nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakie dowody przemawiają za przyjęciem ustaleń Organu jako prawidłowych, że jeżeli nawet dochodziło do przemieszczania towaru, to czynności te wyreżyserowano wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcje VAT móc uzyskać nienależny zwrot VAT, b) art. 180 § 1 op. w zw. z art. 188 op. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków i dokumentów na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 19 kwietnia 2017 r., których dopuszczenie i przeprowadzenie w sposób istotny przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy; c) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie są poza jego zadaniami, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem; tym samym wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, w szczególności wiadomości e-mail, oraz snucie przypuszczeń nie mających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; oraz nie wykazanie, że Strona nie dochowała należytej staranności w obrocie z kontrahentami, d) art. 121 § 1 op., art. 123 § 1, art. 180 § 1 op. w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 op. w związku z art. 192 op. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez oparcie się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec podmiotów prowadzących oszukańczy charakter oraz zeznaniach osób, które chciały ukryć swój udział w oszukańczym procederze i wybielić swoją osobę, np. M. G., czy też E. W., nie zbadanie w sposób rzetelny historii dokonywanych sprzedaży, oraz przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przy przesłuchiwaniu świadka lub też oddaleniu wniosków o przesłuchanie świadków: A. L., M. F., K. K., D. T., R. S., M. J., A. P.-G., J. P., M. D., J. Ż., T. L., A. W., P. M., T.T., T. M., A. B., D. K. i R. L., H. L., K. D., A. S., M. W. z tego względu, iż organ dokonał włączenia protokołów z przesłuchań świadków z postępowań skarbowych prowadzonych wobec spółek B sp. z o.o. z/s w W., C sp. z o.o. z/s w W., D sp. z o.o. z/s w K., co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału stron oraz prawdy obiektywnej, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków; e) art. 180 § 1 op. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nie znajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; f) art. 191, art. 194 § 1 i 3 op. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, wobec bezzasadnego w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienia dowodów w postaci zeznań strony, dowodów w postaci dokumentów wydania zewnętrznego, całej korespondencji e-mail, dowodów w postaci weryfikacji kontrahentów, informacji o niezaleganiu w zobowiązaniach podatkowych, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; g) art. 210 § 1 pkt 6 op. wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że faktury wystawione skarżącemu przez Ń Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które zostały dokonane, oraz wykazują iż Strona pomimo zachowania należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym, bowiem nie dysponowała instrumentami pozwalającymi na weryfikację kontrahenta, (m.in. skąd pochodził towar, kto posiadał faktyczne władztwo nad towarem); co w efekcie prowadziło do stwierdzenia, że wskazane faktury zostały wystawione przez podmiot który nie dysponował towarami, na sprzedaż których zostały wystawione przedmiotowe faktury, gdy skarżący pomimo zachowania należytej staranności kupieckiej nie mógł rozpoznać oszukańczego procederu kontrahenta; h) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie należą do jego kompetencji, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem; tym samym wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, w szczególności wiadomości e-mail, oraz snucie przypuszczeń nie mających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, nie wykazanie nie zachowania należytej staranności w obrocie z kontrahentami przez skarżącego poprzez uznanie, iż podatnik wiedział o uczestnictwie w procederze wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu II i l instancji, oraz umorzenie postępowania, bądź w razie stwierdzenia, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, wnoszę o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie został zebrany istotny ( kompletny i wyczerpujący ) materiał dowodowy dla merytorycznego rozstrzygnięcia , umożliwiający ocenę pozwalającą na określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT i jego swoiste postaci , za wskazany okres. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym , opartych na naruszeniu art. 121 § 1 , art. 123 § 1, art. 180 § 1 , art. 181 , art. 187 § 1 , art. 188 § 1 , art. 191 , art. 190 § 2 w zw. z art. 192 , art. 193 § 1 i 6, art.194 § 1 i 3, a także art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to, że strona zwolniona jest z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu. Przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie w ogólności, o czym niżej. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności , jak podnosi strona, pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy artykułów elektronicznych od podmiotów : B sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., opisanych jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w dalszej kolejności przyjęcia, iż dostawy tych towarów do kontrahentów strony nie mogły mieć miejsca, a zatem, iż strona zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur VAT ( art. 108 ust. 1 ), wreszcie, z tych samych powodów nie wystąpiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów w Słowacji oraz na Cyprze. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona jest świadoma nierzetelności dostawców, będąc ofiarą nieuczciwych praktyk oszustów, przed działaniem których nie zawsze jest sposób zabezpieczenia się, tak jak to mam miejsce w niniejszej sprawie ( str. 18 in fine ), podkreśla jednakowoż, że nie miała świadomości co do nierzetelnej działalności kontrahentów (dostawców) podejmując wszelkie możliwe starania dla upewnienia się co do legalności transakcji, z kolei organy nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z nieprawidłowościami. Powyższe jest retorsją na tezy organów zawarte w decyzji, według których jakkolwiek doszło do transakcji nabycia towarów w świetle zakwestionowanych faktur, to jednak ich dostawcami nie były wskazane w fakturach podmioty, ww. spółki, co implikuje, w celu pozbawienia prawa nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanie przez administrację podatkową, zgodnie z orzecznictwem unijnym, że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia, wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Według organów na takie okoliczności wskazano. Jeśli chodzi o kwestię związaną z realnością dostaw elektroniki to na taką konstatację pozwalają te stwierdzenia organu, w których wywodzi, że wymienione spółki – dostawcy towaru do podatnika uczestniczyły w transakcja wyłącznie w celu utrudnienia wykrycia i zatarcia powiązań pomiędzy "znikającymi podatnikami" a dalszymi odbiorcami towaru. W odniesieniu do spółek B oraz D wskazano na źródła pochodzenia towaru ( wystawców faktur), czego nie udało się ustalić wobec spółki C (str. 33 in fine decyzji). Wreszcie, podsumowując materiał dowodowy stwierdzono, że obrót towarami elektronicznymi nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych (...) str. 37 ab initio zaskarżonej decyzji. Powyższe jest o tyle istotne , że w świetle ukształtowanego orzecznictwa, w sytuacji kiedy transakcji nie towarzyszy dostawa towaru, oczywistym jest, że nabywca musi mieć świadomość tej okoliczności, co ma taki skutek, iż w tych sytuacjach na organie nie spoczywa obowiązek wykazania, że podatnik zaniedbał podjęcia aktów staranności w kontaktach z danym kontrahentem, z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom. Bez wątpienia jednak towar ten nie był własnością spółek – dostawców Podatnika albowiem materiał dowodowy nie potwierdził prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Sąd akceptuje te stwierdzenia, wypowiadając się o tym w dalszej części rozważań. Jeśli chodzi o spółkę B to z ustaleń organów zakorzenionych w zgromadzonym materiale dowodowym, pozyskanym legalnie i bez naruszenia praw strony, co argumentuje przeciwnie pełnomocnik podatnika w pkt II.d) zarzutów skargi - wynika, że wobec tego podmiotu została wydana decyzja Dyrektora UKS w K. z [...] r. orzekająca o obowiązku zapłaty podatku VAT z tytuły wystawionych faktur na rzecz strony, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, a zatem w ten sposób udokumentowane transakcje, na które powołuje się podatnik, nie rodzą uprawnienia do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 OP. tym samym wiąże organ w zakresie tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie ocenić jego treści. Oznacza to, że zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 OP. jest w takiej sytuacji wyłączona (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis, Wydanie 8). Strona nie obaliła domniemania prawdziwości tego dokumentu. Ponadto, nie jest to jedyny dowód przemawiający za nierzetelnością transakcji z tym podmiotem. Ustalono bowiem, że spółka ta nie dysponowała środkami materialnymi do prowadzenia działalności (środki trwale, wyposażenie), nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem w życiu gospodarczym, nie dysponowała zapleczem magazynowym, wbrew obowiązującym przepisom posługiwała się rachunkiem bankowym prowadzonym na terytorium Niemiec, notabene nie zgłoszonym do właściwego urzędu skarbowego. Z kolei na prowadzonym rachunku bankowym w A Bank w W. nie było żadnych obrotów. Jej znaczące obroty sięgające 121 mln zł w okresie od maja do grudnia 2012 r. nie miały usprawiedliwienia w charakterze tego podmiotu, jako dotychczas nieznanego na rynku handlem elektroniką, i jak zeznała świadek E. W. nie miała żadnej wiedzy ażeby jej mocodawca sprzedawał towar innemu kontrahentowi niż strona. Co niezwykle istotne, brak było dokumentów potwierdzających zapłatę za towar zakupiony od dostawców tj. Y oraz Z, dokumentów magazynowych niezbędnych do prawidłowego księgowania. Także kasa była prowadzona na podstawie faktur bez dokumentów KP i KW. Z zeznań E. W. prowadzącej własną działalność gospodarczą, zajmującą się sprawami księgowymi Spółki wynika, że jedynymi dokumentami na podstawie których prowadzono księgowość były faktury VAT przesyłane drogą mailową, luki w numeracji faktur uzgadniała ze stroną, a w sytuacji ich potwierdzenia przez A (ich braku) zwracała się do T. B.(właściciela spółki, członka zarządu), który dosyłał je także drogą mailową. Jej adres zamieszkania i prowadzenia działalności bez jej wiedzy był wskazywany na fakturach jako siedziba spółki . W wyniku interwencji E. W. wystawione zostały noty korygujące. Sąd podziela ocenę organów, że Spółka B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tym samym nie mogła sprzedać towarów wskazanych na spornych fakturach. Dokonując, oceny postępowania prowadzonego przez organy wobec kolejnej spółki (gromadzonych dowodów i ich oceny), a mianowicie C Sp. z o.o., która wystawiła dla strony 64 faktury VAT wskazując jako przedmiot sprzedaży sprzęt elektrotechniczny i elektroniczny, także i w odniesieniu do tego podmiotu należy zaakceptować podjęte ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski. Przede wszystkim wskazano na decyzję ostateczną Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z [...] r., na mocy której organ ten orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 VAT. W trakcie prowadzonych czynności przez aparat skarbowy nie zostały przedłożone żadne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie faktycznego przebiegu transakcji z jej kontrahentami. Spółka została wykreślona z rejestru podatników w 2014 r. wobec braku z nią kontaktu. Z zeznań świadka M. G. – członka zarządu Spółki wynika, że o wszystkim decydował właściciel – obywatel Wielkiej Brytanii. To On wystawiał faktury także dla Strony. Świadek odmawiał ich wystawienia albowiem jak twierdzi, nie widział dokumentów magazynowych ani faktur zakupowych. Nigdy nie widział towaru zakupionego przez Spółkę i nie wiedział od kogo mianoby go nabywać. Pieniądze za towar nigdy nie wpływały na rachunki spółki prowadzone w bankach w Polsce. Według informacji uzyskanych od Pana H., towary były transportowane z miejsca zakupu np. z Azji bezpośrednio do magazynu Pana G.. Świadek G. nigdy nie uczestniczył w tych zakupach, nie widział umów ani dowodów zakupu. Środki pieniężne wpływały wyłącznie na konto platformy płatniczej WorldPay w Niemczech. Faktury wystawione na firmę A " miały się nijak" do tych które znajdowały się w biurze rachunkowym spółki C. M. G. informował stronę o występujących nieścisłościach dot. faktur. Zeznania ww. świadka zostały szeroko przytoczone na str. 25-27 zaskarżonej decyzji. Spółka nie posiadała żadnego majątku - kapitał zakładowy wynosił tylko 5 tyś zł, nie zatrudniała pracowników, dokonywane wpłaty przekazywane były na rachunek prowadzony w Banku w Niemczech, który nie był ujawniony w księgach spółki ani zgłoszony do urzędu skarbowego. Słuszna jest również ocena zeznań pracowników strony, że nie mieli oni kontaktu z kontrahentami, wszystkim zajmował się "szef" ( zezn. świadka M .F.), z kolei magazynier/ kierowca K. S. nie orientował się skąd pochodziły towary, bo nie miał dostępu do dokumentacji. Natomiast z zeznań dyrektora handlowego p. K. K. wynika, że znał on wskazane spółki, ze spółką C kontaktował się drogą mailową, oświadczając, że w 2012 r. nie uczestniczył w procedurach weryfikacyjnych kontrahentów, co w ocenie sądu powinno być faktem oczywistym z uwagi na zakres obowiązków ww. jako dyrektora handlowego w firmie A. W oparciu o te dowody, zaakceptować trzeba tezy organów, że pomiędzy stroną a C brak jest przesłanek ażeby przyjmować, iż miała miejsce realna, rzeczywista współpraca gospodarcza. Słuszna jest konstatacja, że Spółka C nie dokonywała zakupu i sprzedaży w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, także na rzecz skarżącego. Ostatnim dostawcą strony w kontrolowanym okresie, jak wynika z zarejestrowanych przez niego faktur, była spółka z o.o. D . Podobnie jak wobec poprzednio wymienionych także i wobec tej spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika ( 48 faktur). Według organu odwoławczego jej rolę w obrocie gospodarczym, należy określić jako uczestniczenie w procederze oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Z analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie (własne, przekazane i włączone do akt pochodzące z organu [...]) wynika, że z chwilą nabycia udziałów w tej spółce przez obywatela Francji (do czerwca 2012 r.) jej obroty wynosiły kilkadziesiąt tysięcy złotych natomiast po tym zdarzeniu, począwszy od II połowy 2012 r. i 2013 obroty te wzrosły do 50 mln Euro. Dokonywane wpłaty na rachunek spółki pomimo ich znacznych wielkości na koniec miesiąca pozostawały w niskich saldach. Głównym dostawcą towarów dla tego podmiotu była spółka Ź, wobec której za wskazany okres m.in. 2012 r. wydano decyzję, w której stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz i przez tę firmę nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji. Transakcje strony z tym podmiotem (D) cechowały się brakiem umów handlowych, kontakty odbywała się via internet, hotmail oraz telefony komórkowe, faktury VAT wystawiano po dokonaniu zapłaty, na fakturach zakupu i sprzedaży widniały takie same daty i ten sam asortyment co do ilości, zdarzało się, że faktury sprzedaży poprzedzały wystawione faktury zakupu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że transakcje strony z tym podmiotem również nie cechowały się rzetelnością od strony podmiotowej. Skoro brak dowodów na nabycie towarów to tym samym nie sposób przyjąć, że Spółka ta zadysponowała nim na rzecz skarżącego . W ocenie sądu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy brak ustalenia źródła pochodzenia towarów. Jeżeli był nim inny podmiot to strona powinna dysponować dowodami zakupu pochodzącymi od rzeczywistego sprzedawcy. Takimi jednak się nie okazała. Można zaakceptować tezę organów, że celem transakcji podejmowanych przez te podmioty a także mających miejsce wcześniej (ich dostawcy), w tym również poprzez uczestnictwo skarżącego było wydłużenie łańcucha obrotu, zaś efektem końcowym zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony, np. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Odnotować należy, że wymienione wyżej ustalenia, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, legły u podstaw ich materialnoprawnej oceny. W tym miejscu jednakże należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur, które w ich opinii, i którą sąd podziela, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r. oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Istotne jest zatem to, czy wystawcy tych faktur faktycznie dostarczyli na rzecz skarżącego wykazany w nich towar. W opinii sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala przyjąć, że wskazane wcześniej spółki w 2012 r. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów. Świadczą o tym przytoczone wcześniej rozważania i oceny wywodzone ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Jak wskazano już powyżej nie postawiono tezy o tym, że skarżący nie dysponował faktycznie towarem, który następnie odsprzedał na rzecz innych nabywców. Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy towarów elektronicznych zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Powtórzyć bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Podsumowując tę część rozważań skonstatować należy, że normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy , dostawcy towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), które weszło w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT . Jeżeli nawet towary (w tej sprawie sprzęt elektroniczny) określone w treści faktur zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869, wyrok z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16 ). Jak już wcześniej zasygnalizowano ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za 2012 r.. Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi . Mając na względzie powyższe uwagi stwierdzić należy, że nie znajdują potwierdzenia wątpliwości autora skargi sprowadzające się do twierdzenia, iż organy nie dostrzegły, że podatnik wykazał się dostateczną należytą starannością w okolicznościach niniejszej sprawy, w celu upewnienia się co do charakteru kontrahentów i roli jaką pełnili w obrocie oferowanymi towarami oraz przeprowadzanych z nimi transakcji . Przede wszystkim wbrew przekonaniu skarżącego, samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika (por. NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). Wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy skarżący poza spornymi fakturami VAT nie dysponował żadnymi rzeczowymi dowodami potwierdzającymi faktyczne transakcje z zakwestionowanymi podmiotami. Brak bowiem zamówień towaru, brak dowodów ich dostarczenia i wydania. W ramach podejmowanych transakcji uzgadniał luki w posiadanych fakturach, które następnie były uzupełniane przesyłanymi przez kontrahenta drogą mailową . Organy szczegółowo badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami zakupu i opisały je. W decyzji wskazano m. in., że podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie i w taki sposób transakcje kupna i sprzedaży rzeczywiście przebiegały, że jeszcze przed zakupem towarów wiedział komu towary mają zostać sprzedane. Podatnik nie przedstawił też żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahentów, a przecież kontakt z tymi firmami miał od niedawna, a sporne transakcje zakupu sprzętu elektronicznego dotyczyły znacznych kwot. O braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy także to, że uznał za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy . Ustalony i przedstawiony w decyzjach przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem potwierdza wiarygodność zeznań świadka E. W. oraz M. G., także co do tego, że kontrahenci spółek, także strona, musieli zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli. Świadczą o tym m. in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy wystawianymi przez rzekomych dostawców fakturami i odbiorem towarów przez podatnika i jego dalszą ekspedycją do następnych podmiotów, zbieżne przy tym co do dat, rodzaju asortymentu oraz ilości. Powyższe okoliczności, dużo szerzej i dokładniej wskazane w decyzjach organów obu instancji, co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były towary elektroniczne o dużej wartości, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest faktem powszechnie znanym. Z ustaleń tych wynika, że strona nie zabezpieczała się poprzez zawieranie umów o dostawę i odbiór towarów pomimo, że zawierane transakcje obejmowały znaczne kwoty. W działalności gospodarczej do standardów należy uregulowanie kontaktów z kontrahentem, poprzez doprecyzowanie zasad współpracy, w szczególności wówczas kiedy jest to nowy, nieznany dotychczas odbiorcy pomiot, a antycypowanie ewentualnego ryzyka handlowego w takich kontaktach, zaświadcza o profesjonalizmie przedsiębiorcy. Tymczasem strona ograniczyła swe kontakty do środków komunikacji elektronicznej, mając świadomość, że czynią one kontrahenta anonimowym. Strona nie powołuje się także na żadne okoliczności, które wskazywałyby na poznanie sytuacji biznesowej spółek, ograniczając się tylko do formalnej weryfikacji kontrahentów. Nie była w ich siedzibach, nie interesowała się potencjałem gospodarczym ( zasoby ludzkie, posiadane środki transportu, etc.). Nie odwołuje się do prowadzonych negocjacji w zakresie cen i towarów, co pozwala przyjąć, że były one ustalane z góry, a jego rola polegała na wykonaniu z góry przyjętych założeń. Świadczy to o niespotykanie wysokim poziomie zaufania pomiędzy skarżącym a jej dostawcami. Całkowicie niezrozumiałe jest dokonywanie zapłaty za dostarczony towar na rachunek prowadzony poza granicami Polski w sytuacji kiedy siedziby Spółek znajdowały się w kraju, będąc jednocześnie świadomym, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z prowadzeniem rachunku w banku Polskim i jego zgłoszeniu do organu podatkowego. Wyrazem lekkomyślności jest także brak refleksji w sytuacji kiedy strona wiedziała, przecież powołuje się na sprawdzanie informacji wypływających z danych KRS, że każda ze spółek jest własnością cudzoziemca, który jest jednocześnie jej członkiem zarządu. Ta koincydencja nie może być przypadkowa, jeśli weźmie się pod uwagę wirtualne biura tych podmiotów, chyba że reprezentujący kontrahenta i nabywca towarów są dobrze sobie znani, na co wskazują m.in. zeznania E. W., o tym, że podatnik "dobrze się znał" z panem T. B. właścicielem B i był jedynym odbiorcą towaru od tego podmiotu. Co zastanawiające, dopiero po zakończeniu współpracy ze spółką B, tj. 1.08.2013 r., na żądanie podatnika przedstawiono mu w grudniu 2013 r. zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkami tego podmiotu. Przyjęte i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącego sprzętu elektronicznego, ustalone m.in. na podstawie przywołanej korespondencji handlowej podatnika, jego zeznań, zeznań świadków, pozwalają na wniosek, że podatnik nie tylko nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ale zdawał sobie sprawę z procederu, w którym bierze udział i godził się na to. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu, gdyż były to faktury nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym, a więc oznaczony w ich treści sprzedawca, nie był rzeczywistym sprzedawcą. Nie sposób zatem podzielić stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wyartykułowanych w skardze a powołanych w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podsumowując tę cześć rozważań, sąd pierwszej instancji uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów, podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie swoich dostawców. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE (do którego nawiązywał także autor skargi). Zgodzić należy się także z administracją podatkową, która wywodzi, że skoro transakcje z dostawcami sprzętu elektronicznego nie miały w rzeczywistości miejsca według opisu na zakwestionowanych fakturach, to oznaczało to również, że nie wystąpiła czynność zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT albowiem wskazane spółki nie posiadały tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel, nadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej de facto nie prowadziły, jako warunku sine qua non uznania czynności za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest trafna ocena, że również podatnik nie mógł rozporządzić towarem /sprzedać w ramach działalności gospodarczej, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane . Konsekwentnie, wystawione przez stronę faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Skoro faktury wystawione przez opisane wyżej 3 spółki na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczało to, że także firma p. W. G. nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej , opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych samych powodów , nie mogła mieć miejsca zdefiniowana w art. 13 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powołany przepis określa tę dostawę jako występującą w wykonaniu czynności określonych w art. 7 VAT, która podejmowana jest wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. W świetle poczynionych ustaleń wobec tego, że skarżący nie dokonał WDT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej , brak było przesłanek do uznania jej za taką. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu, a zwłaszcza udziału w przesłuchaniu świadków , których zeznania odnotowane są w protokołach ich przesłuchania pochodzących z innych postępowań. Ordynacja podatkowa nie zawiera w sobie zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być także materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi jednak mieć możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w sprawie niniejszej. Bez wątpienia skorzystanie z tak pozyskanych dowodów wbrew zarzutom skargi nie może być uznane z naruszające w sposób istotny przepisy postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Op. (błędnie uzupełnionego § 1, taki nie występuje), odnotować należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści tego przepisu, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3002/15). Tak też postąpiły organy w niniejszej sprawie, a sąd podziela poczynione ustalenia w zakorzenionym materiale dowodowym, uznając, że jest on kompletny z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. Podsumowując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Nie doszło zatem do naruszenia podnoszonego w skardze przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Op. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ( art. 134 § 1 ppsa) sąd stwierdza, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wykazał ,o czym zaświadcza zgromadzony materiał dowodowy, że pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia okresu rozliczeniowego od maja do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. . Zaskarżoną decyzję wydano [...] czerwca 2018 r. (doręczono 2 lipca 2018 r.) . Termin ten uległ jednak zawieszeniu z uwagi na to, że pismem z dnia 22 listopada 2017 r., doręczonym stronie 27 listopada 2017 r. właściwy organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 14 listopada 2017r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany okres w związku z wszczęciem postepowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT. Powyższe zawiadomienie zostało zrealizowane stosownie do treści art. 70 c Op.. O powyższym został także, w ten sam sposób, zawiadomiony pełnomocnik podatnika, pismem doręczonym mu 30 listopada 2017 r. Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302). ak