I SA/Łd 579/10

Dnia 13 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi R. C. i K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę. I SA/Łd 579/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. określającą K. i R. Cz. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 53.031,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Za 2003 rok K. i R. Cz. złożyli wspólnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2003 na formularzu PIT-36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie osiągniętych w tym roku dochodów. Jako źródło przychodów wykazali przychody osiągnięte ze wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej – firmy FHU "A." z siedzibą w S. (w zakresie m.in. krajowego transportu drogowego). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego stwierdzono niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek na Fundusz Pracy w poszczególnych miesiącach 2003 r. w łącznej kwocie 220,84 zł oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: B. Sp. z o.o., C., I. na łączną kwotę 65.979,00 zł. Z zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wynikało, iż faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego, gdyż to nie te firmy były faktycznymi sprzedawcami oleju napędowego, a jedynie firmowały sprzedaż wystawiając faktury, przez co faktury te nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa oraz po uwzględnieniu nieprawidłowości związanych z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów składek na Fundusz Pracy. Organ podatkowy pierwszej instancji kierował się przy tym przepisem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami, cytowana dalej jako o.p.). Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnieśli K. i R. Cz. zarzucając jej naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 192, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 o.p. poprzez prowadzenie postępowania jednostronnie, jako ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie dowodów tylko w ten sposób, który cel ten miały przybliżać oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, głównie przez niezapełnienie udziału kontrolowanego w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, a także wadliwe dokonanie oceny zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że przesłuchany w trakcie przeprowadzania kontroli przeprowadzonej w 2008 r. w charakterze kontrolowanego R. Cz., zeznał, iż nabywał paliwo od ww. firm. Zeznał, że tankowanie paliwa do samochodów firmy, w przypadku, gdy wystawcami faktur były firmy: B., C., D. Sp. z o.o. i "E." Sp. z o.o., każdorazowo odbywało się w siedzibie firmy, w S., do 7 zbiorników, o pojemności 1.000 litrów każdy, razem ze sobą połączonych. Paliwo do tych zbiorników, w latach 2003-2005, przywożone było zawsze przez dwóch tych samych kierowców, których nazwisk skarżący nie potrafił wymienić. Podał jedynie ich imiona, tj. D. i A. i zeznał, że byli oni prawdopodobnie pracownikami A. K.. Samochody, którymi dostarczano paliwo to były autocysterny, a jeden z samochodów był pojazdem marki MAŃ. Na cysternach znajdowały się napisy "olej opałowy", "olej napędowy". Podatnik nie pamiętał, czy były na nich loga jakichś firm. Był na nich natomiast umieszczony numer telefonu komórkowego, pod który skarżący po raz pierwszy zatelefonował, gdy jedna z autocystern przejeżdżała przez S.. Podatnik nie kontaktował się z reprezentantami ww. firm, tj. K. P. - Prezesem B. Sp. z o.o., J. Sz. - właścicielem C., M. B. - Prezesem D. Sp. z o.o. Kontaktował się jedynie z kierowcami, którzy twierdzili, że w danym momencie reprezentują te firmy. Dalej stwierdził, że dwa razy udał się za tymi autocysternami, żeby dowiedzieć się skąd pochodzi paliwo, które do niego przywozili ci kierowcy. Okazało się, że miejscem tankowania paliwa był ogrodzony plac, na którym m.in. znajdował się skład węgla. Z opisu dojazdu do tego placu - jaki przedstawił podatnik wynika, że była to baza paliw firmy "F." położona w M. k. Z. W.. Po przybyciu na miejsce skarżący z nikim się tam nie kontaktował, obserwował jedynie plac z zewnątrz. Na pytanie kontrolujących czy sprawdzał wiarygodność ww. firm zeznał, że za każdym razem gdy pojawiała się nowa firma, telefonował do innych przewoźników, którzy już korzystali wcześniej z dostaw od tych firm i upewniał się, czy kupują od nich paliwo i czy paliwo to jest dobrej jakości. Zeznał, że był również w miejscowości Janiszewice i stwierdził na miejscu, że znajduje się tam budynek biurowy firmy "D.". R. Cz. chciał skontaktować się z prezesem Spółki, ale go nie było. Jedna z pracujących tam osób poinformowała go, że firma ta zajmuje się handlem paliwem. Na pytanie w jaki sposób i u kogo odbywało się zamawianie paliwa zeznał, że odbywało się to telefonicznie u któregoś z ww. kierowców - zamawiano określoną ilość paliwa na określony dzień. Podatnik nie wiedział, gdzie były fizycznie wystawiane faktury sygnowane przez ww. firmy, ani kto je wystawiał, dostarczane były przez kierowców wraz z zamówionym paliwem. Dalej zeznał, że cenę jednostkową uzgadniał z kierowcami telefonicznie przed każdą dostawą. Na pytanie, czy nie wzbudził jego podejrzeń fakt, że paliwo było dostarczane z różnych firm, za każdym razem przez tych samych kierowców - odpowiedział, że niejednokrotnie zastanawiał się nad tym i pytał kierowców, którzy odpowiadali, że świadczą jedynie usługi przewozowe. Zeznał, że powodem nawiązania współpracy z ww. firmami była niska cena i dobra jakość oferowanego paliwa. Wskazał, że jedynym dokumentem potwierdzającym dostawę i sprzedaż paliwa były faktury VAT, nie otrzymywał dowodów wz. Za każdym razem po dostarczeniu paliwa i otrzymaniu faktury wypłacał gotówkę kierowcy. Poza czynnościami dowodowymi przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego, postanowieniami nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...] r. organy, na podstawie art.180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa, włączyły jako dowody w tej sprawie materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych, skarbowych i postępowań karnych przez wskazane w postanowieniach instytucje, obejmujących swoim zakresem osoby związane z firmami, od których faktury posiada podatnik. Organ wskazał, że K. P., Prezes Zarządu B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 2 marca 2007 r., zeznał, że od A. K. wynajmował 2 zbiorniki, które znajdowały się na peryferiach Z. W.. Olej napędowy był transportowany do firmy A. K., a następnie jego transportem w imieniu firmy D. do odbiorców. A. K. przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w S., zeznał, że paliwo pochodzące od firmy C.i B. przechowywane było wyłącznie w autocysternach lub naczepach, nie było natomiast składowane w zbiornikach podziemnych. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie ZPHU F. spółka jawna ustalono, że spółka F. w latach 2003-2005 posiadała w M. D. 2 dystrybutory oraz 6 zbiorników paliwowych. W 2003 r. 4 zbiorniki pozostawały do dyspozycji firmy F. a 2 zbiorniki wykorzystywała firma G., co potwierdził D. G., pracownik firmy F. zatrudniony na stanowisku magazyniera paliwa na stacji paliw w M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 stycznia 2007 r. D. G. zeznał, że słyszał o firmie B. i C., ale paliwa tych firm nie sprzedawał, ani nie wydawał. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że spółka B. nie mogła dzierżawić w roku 2003 zbiorników, zgodnie z zeznaniami K. P., zatem nie potwierdzono wyjaśnień w zakresie zaplecza magazynowego do działalności w zakresie hurtowego handlu paliwem. Organ dodał ponadto, że faktury VAT wystawione przez spółkę B. tytułem sprzedaży paliwa zawierały opis "podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony", co jest sprzeczne z informacją uzyskaną z Urzędu Celnego w K. z której wynika, że spółka B. nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez C. oraz I., organ wskazał, że J,. Sz. przesłuchany w dniu 24 kwietnia 2006 r. w charakterze podejrzanego zeznał, że przekazywał osobie trzeciej faktury i dokumenty KP in blanco. Po pewnym czasie otrzymywał z powrotem wypełnione faktury (wystawione przez firmę H. z Ł.), które własnoręcznie przepisywał i stemplował firmową pieczęcią. J,. Sz. miał świadomość, że sprzedaż paliwa była fikcją, a działalność prowadził jako tzw. "słup". Nie wiedział skąd paliwo pochodzi i gdzie jest sprzedawane. Za prowadzenie pozornej działalności otrzymywał wynagrodzenie. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 7 marca 2006 r. K. K. (Prezes H.) zeznał, że spółkę H. odkupił z ogłoszenia wiosną 2003 r. Firma miała zajmować się wystawianiem faktur kosztowych dla innych podmiotów bez świadczenia usług, czyli tzw. sprzedażą faktur. Organ zauważył ponadto, że H. L. został skazany również wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...] r. [...], za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych min. przez C. oraz B.. K. Ch. przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 30 marca 2006 r., zeznała, że otrzymywała bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur wraz z wykazem, numeracją, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Następnie wypisywała faktury w imieniu firm J,. Sz. i B.. Oprócz faktur wypełniała także dowody KP i KW m.in. dla firm J,. Sz. i B.. Za wypisywanie faktur K. Ch. otrzymywała wynagrodzenie. Fakt, że wystawiane przez firmę B. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. [...], którym K. Ch. została uznana za winną, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez C. i B.. Za analogiczne przestępstwo została skazana również S. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...]r. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ podatkowy l instancji w celu określenia podstawy opodatkowania odstąpił od zastosowania metod szacowania wymienionych enumeratywnie w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w prawidłowej wysokości przyjęto koszty uzyskania przychodów na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych wystawionych przez istniejące podmioty, tj. nie naruszających postanowień wcześniej cytowanych ustaw i rozporządzeń. Innymi słowy wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2003 rok ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołując się na orzeczenia Sądów Administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a szacowanie dochodu w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. W takiej sytuacji odstąpienie od szacowania, po wyeliminowaniu wydatków uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne, według organu odwoławczego jest działaniem zgodnym z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję K. i R. Cz. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 23 § 1, art. 193 § 2, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, a także art. 187 § 1 i art. 190 oraz art. 214 § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydana została po przeprowadzeniu postępowania, w którym: a) organ pierwszej instancji podejmował czynności w sposób jednostronny, jako ukierunkowane na z góry założony cel i gromadził dowody tylko w sposób, który cel ten miały przybliżać, b) niepodjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie przez niezapewnienie udziału stronie skarżącej w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, a także wadliwe dokonanie oceny zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, c) nie rozpatrzono wszystkich okoliczności oraz przypisano winę stronie skarżącej według nieobiektywnych mierników staranności. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ pierwszej instancji, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2003, nie zapewnił skarżącym możliwości korzystania z ich uprawnień, zaś organ odwoławczy nie rozpatrzył zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Skarżący zauważyli, iż twierdzenie, że wystawione faktury przez firmy B. oraz C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest niepoparte analizą konkretnych sytuacji, w których uczestniczyli skarżący, stąd kwalifikacja, jakoby faktury te nie mogły stanowić dowodów księgowych spełniających wymogi zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jest nieuprawniona. Skarżący podnieśli również, iż gdyby mieli prawo korzystania z gwarantowanego im Ordynacją podatkową uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków, mieliby możliwość eksponowania w postępowaniu tego, co jest ważne dla postępowania podatkowego, a nie dla celów postępowania karnego. Końcowo skarżący podkreślili, że w ich przypadku doszło do przeniesienia własności określonej ilości oleju napędowego i nabycia go na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: B. Sp. z o.o., C., I,.. Zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.f." Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże fakt ich poniesienia, związek poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz fakt ich wpływu bądź możliwość takiego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w K. z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Odnosząc wskazany stan prawny do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik kupił paliwo gdyż wykorzystał je do prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis , wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 2010-02-09 I SA/Go 603/09 Legalis ). Skarżący nie poniósł kosztu wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy na rzecz tych firm. Nie wskazał też dowodów potwierdzających poniesienie kosztu oleju napędowego na rzecz jego faktycznego dostawcy. To podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, co oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczony na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Nie tracąc zatem z pola widzenia treści uzasadnienia wniesionej do Sądu skargi należy podnieść, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez stronę skarżącą za dostarczony towar. Zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez firmy: B. Sp. z o.o., C., D.stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zanegowano pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K.. Firmy : B. Sp. z o.o., C., D.nie dostarczały oleju napędowego a jedynie wystawiały faktury, za co otrzymywały wynagrodzenie. Pochodzenia oleju napędowego nie wskazały te firmy ani skarżący. Fakt, że powyższe stanowisko organów podatkowych potwierdzają zeznania prezesów tych spółek: K. P. i J,. Sz. przesłuchanych w innych postępowaniach, protokóły z których to przesłuchań włączono jako dowód w tej sprawie na podstawie Postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...]r., nie czyni zasadnym twierdzeń strony o niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie przez niezapewnienie stronie skarżącej udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków. Włączenie do akt jako dowodu w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów, nie narusza art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60), dalej "ustawa O.p.", który dopuszcza włączenie wymienionych przykładowo dowodów w tym dowodów z innych postępowań. Oczywiste jest, że strona w przeprowadzeniu tych dowodów nie mogła brać udziału. Mogła się jednak zapoznać z nimi przed wydaniem decyzji i ustosunkować do nich. Skoro firmy wystawiające faktury nie były jednocześnie sprzedawcami oleju napędowego, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających, a uwzględnienie kwot wynikających z takich faktur w księdze podatkowej skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną. Zgodnie z art.193 § 2 ustawy O. p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podkreślić należy również, że w powyższej sytuacji nie zachodzi konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 O. p. w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć i znalazł w decyzjach organów podatkowych przepis art. 23 § 2 powołanej ustawy stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stanowisko takie potwierdzone zostało w orzecznictwie. Np. w wyroku NSA z 2010-02-23, II FSK 1853/08, publ: Legalis zaprezentowany został pogląd, że w braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Przypomnieć tu wypada, że zgodnie z art. 23 § 1 ustawy O. p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W literaturze i orzecznictwie zgodnie prezentowany jest pogląd, że szacowanie podstaw opodatkowania (koszty są istotnym elementem określenia podstawy opodatkowania) to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zawierająca kompetencję do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy O. p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07; z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05; z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07). Uzasadnione jest zatem przyjęcie, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 ustawy O.p.oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.f. (u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W świetle art. 24b ust. 1 PDoFizU dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z księgi rachunkowej, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art.180 §1 ustawy O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem na poniesienie kosztu z rzeczywistego zdarzenia gospodarczego mogły być zatem w tej sprawie nie tylko faktury, ale wszelkie dowody pozwalające stwierdzić, że strona poniosła określony wydatek na paliwo na rzecz jego faktycznego dostawcy. Strona nie przedstawiła takich dowodów. W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi nie ma podstaw do stwierdzenia, że organ I instancji podejmował czynności w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry założony profiskalny cel. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez stronę skarżącą za dostarczony towar, a zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to niezasadny jest też zarzut skargi oparty na "cywilistycznym brzmieniu definicji sprzedaży", której skutkiem jest przeniesienie własności, w tym przypadku oleju napędowego (art.535 ustawy z 23 kwietnia1964 r. Kodeks Cywilny). Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. Sz.Ch.