I SA/Łd 580/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] Nr [...] określającą M. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 28.302 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok podatkowy 2007, wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach P.H.U. A w wysokości 6.338,52 zł oraz po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu wydatków na ubezpieczenie zdrowotne podatek należny za rok 2007 w kwocie 0 zł. Kwestionując to rozliczenie, organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o 151.401,87 zł netto (tj. przychód z tytułu wykonania usługi budowlanej na rzecz T. O.) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o 2.508,43 zł (przede wszystkim przez uwzględnienie zakupu usług telekomunikacyjnych na łączną kwotę netto 2.506,09 zł, niezwiązanych – zdaniem organu – z uzyskanym przychodem). W związku z powyższym organ uznał prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. Odstępując na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. W ten sposób przychody z działalności gospodarczej podatnika określił na 455.286,60 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów na 295.037,78 zł, ostateczny dochód strony z tego źródła zaś – na 160.248,82 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony, jak wywodził organ odwoławczy, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 23 § 1-3 , art. 81–83 i art. 85, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op oraz art. 9 ust. 2 i art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf. W ocenie pełnomocnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego związanego z poniesionymi przez podatnika kosztami uzyskania niezaewidencjonowanego przychodu, co stanowiło naruszenie zasady prawdy materialnej. Brak ustalenia, czy podatnik – w związku z osiągniętym przychodem –poniósł wydatki, które można zakwalifikować jako koszty, spowodowało ujawnienie wyłącznie przychodu, który nie obrazował w sposób pełny treści obowiązku podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji gdy w materiale dowodowym brak było dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy powinien zastosować procedurę szacowania podstawy opodatkowania. Skoro zaś organ podatkowy uchylił się od zebrania pełnego materiału dowodowego, nie dysponował – w konsekwencji – danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Pełnomocnik zauważył również, że z zeznań złożonych przez T. O. (inwestora, na którego zlecenie podatnik wykonywał prace budowlane) oraz z dowodów wpłat dokonanych na rzecz podatnika, nie można było wnioskować, że kwota przewidziana w umowie o wybudowanie domu jednorodzinnego obejmuje jedynie zysk, tj. faktyczne wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy. Ponadto zarzucił błędy w przesłuchaniu świadka. Na potwierdzenie tej tezy do odwołania załączył pisemne oświadczenie T. O. z 21 grudnia 2011 r., w którym stwierdził on, że kwota 162.000 zł w zdecydowanie większej części miała być przeznaczona na materiały budowlane konieczne do wykonania prac przy budowie, natomiast wynagrodzenie za wykonanie umowy, po odliczeniu kosztów, wynosiło ok. 5% wartości całej inwestycji. Podatnik w odwołaniu nie kwestionował tej części ustaleń organu pierwszej instancji, w której odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty o 2.508,43 zł. Nie kwestionował też wysokości przychodu uzyskanego w związku z wykonaniem usługi budowlanej na rzecz T. O. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w niniejszej sprawie niemożliwe i nieuzasadnione było szacowanie wydatków związanych z niezaewidencjonowanym przychodem, bowiem w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie tych wydatków. Tymczasem na podstawie art. 9 ust. 2 pdf odliczeniu od przychodu (w celu ustalenia dochodu) podlegały tylko takie wydatki, które faktycznie zostały poniesione, przy czym fakt poniesienia tych wydatków należało rzetelnie udokumentować. W zakresie tego wymogu organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Organ odwoławczy podkreślił, że sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków, jakie należy ujawnić w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalały uwzględnić wydatków, które w ogóle nie zostały udokumentowane. W tym zakresie organ powołał m.in. § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Nie było też wątpliwości co do tego, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej miał charakter normatywny (art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 pdf). Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego, działając na podstawie art. 155 Op, pismem z 3 lutego 2012 r. wezwał podatnika do przedłożenia dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych (potwierdzających fakt odpłatnego nabycia towarów) koniecznych do wybudowania budynku na rzecz T. O. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik wyjaśnił, że nie dysponuje dowodami źródłowymi potwierdzającymi poniesienie tych wydatków. Ponadto wyjaśnił, że nabycie materiałów budowlanych nie zostało wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ materiały te nabywał wyłącznie w imieniu i na rzecz inwestora. Organ odwoławczy zauważył, że do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik zaliczał wydatki dotyczące zakupu materiałów wykorzystywanych do świadczenia usług. Z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało zatem, że w 2007 r. zakupił towary handlowe i materiały za kwotę 195.358,36 zł (do 30 listopada 2007 r. – 170.418,22 zł). Można było zatem uznać – zdaniem organu – że w kwocie tej zostały uwzględnione także materiały zużyte do wykonania robót budowlanych na rzecz T. O. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że oceny materiału dowodowego (w aspekcie braku przesłanek wynikających z art. 22 w związku z art. 24a ust. 1 pdf), nie zmieniło złożone na etapie odwołania oświadczenie T. O. z 21 grudnia 2011 r. Oświadczenie to pozostawało bowiem w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z oświadczenia tego wynikało m.in., że wartość świadczonej przez podatnika usługi (budowa domu) wynosiła 8.100 zł brutto. Tymczasem zakres robót wynikających z zawartej umowy (wykonanie dokumentacji wraz z pozwoleniem na budowę, ogrodzenie terenu działki z siatki powlekanej, słupków stalowych i płyt betonowych, wykonanie fundamentów i ścian budynku, wykończenie dachu "na gotowo" wraz z obróbkami blacharskimi i oknami w połaci dachu, przyłącza wody i prądu, jeżeli wartość robót nie przekroczy 1.000 zł, a także wykonanie tarasu przed budynkiem oraz kominów murowanych), a także okres prowadzenia inwestycji (od 15 marca do 31 października 2007 r.) świadczył, zdaniem organu, że kwota zaproponowana przez podatnika jako jego dochód, była oderwana od panujących na rynku realiów. Ponadto Dyrektor wskazał, że deklarowany przez inwestora procentowy udział wartości materiałów w ogólnej cenie (95%) radykalnie odbiegał od kalkulacji wskazanej w ofercie przedstawionej przez podatnika, z której z kolei wynikało, że koszt materiałów i robocizny miał wynieść 156.450 zł, z czego materiały 107.400 zł (68,6% ogólnej wartości), a robocizna – 49.050 zł (tj. 31,4 % ogólnej wartości inwestycji). Ponadto koszt wykonania dokumentacji skalkulowany został na dodatkową kwotę 6.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów mogłoby nastąpić, gdyby wykazane zostało przez podatnika rzeczywiste poniesienie wydatków. Szacowanie nie mogło bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatków. Organ przytoczył przy tym wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym "samo wykonanie robót nie przesadza o tym, iż został poniesiony w tym celu określony wydatek w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. (...). To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów" (wyrok WSA z 7 grudnia 2010 r., SA/Kr 1309/10). W skardze na tą decyzję pełnomocnik M. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów art. 23 § 1–3 Op; art. 9 ust. 2, art. 24b pdf; art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Op poprzez ich niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył w dużej części argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie zatem wskazał, że organ podatkowy, stwierdzając fakt niezaewidencjonowania przychodu nie może poprzestać na tym i zgodnie z zasadą prawdy materialnej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym przychodem nie wiążą się także niezaewidencjonowane koszty jego uzyskania. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie zaakceptował odstąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od szacowania podstawy opodatkowania i ustalił jej wysokość na podstawie danych z księgi podatkowej oraz wybiórczo zebranych dowodów, nie wypełnił jednak przy tym luki dowodowej w zakresie kosztów uzyskania przychodu w drodze szacowania. W konsekwencji, w niniejszym postępowaniu nie ustalono podstawy opodatkowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i wysokość tej podstawy nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości. Pełnomocnik skarżącego wskazał na jednoznaczne oświadczenie inwestora, zgodnie z którym w związku z prowadzoną budową nie nabywał samodzielnie i niezależnie od podatnika jakichkolwiek materiałów budowlanych. Skoro zatem przekazał M. B. określoną kwotę pieniędzy i w zamian za to podatnik wzniósł budynek, zasady logiki i doświadczenia życiowego kazały przyjąć, że materiały konieczne do postawienia tego budynku nabył wykonawca umowy. Tezę tę – zdaniem skarżącego – potwierdzało w pełni stanowisko inwestora i treść umowy zawartej między stronami. Pełnomocnik wskazał także na treść kalkulacji zawartej w ofercie przedstawionej inwestorowi (stanowiącej istotny element materiału dowodowego), która pozostawała w rażącej sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, a jednocześnie potwierdzała w całej rozciągłości stanowisko podatnika, i została potwierdzona przez inwestora. Wynikało z niej, że kwota 107.400 zł przeznaczona była wyłącznie na zakup materiałów. Suma ta nie mogła zatem w żadnej mierze stanowić części dochodu podatnika. Co do pozostałej kwoty przeznaczonej na inwestycję (49.050 zł) również i ona nie mogła być traktowana w całości jako przychód podatnika, skoro nie miał ani faktycznej możliwości, ani też stosownych uprawnień do wykonania wszystkich robót prowadzonych na budowie. Dlatego też za zgodne z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki należało – zdaniem pełnomocnika – uznać twierdzenia inwestora mówiące o tym, że dochód podatnika z tytułu wykonania umowy wynosił około 5% otrzymanej sumy. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazał na bezpodstawność żądań organów podatkowych, by podatnik przedstawił dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych. Organy nie uwzględniły bowiem tego, że materiały nabywane były w imieniu i na rzecz inwestora, co oznacza, że na podatniku nie spoczywał jakikolwiek obowiązek dysponowania dowodami w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. W opisanym w poprzedniej części rozważań stanie faktycznym niniejszej sprawy spór między stronami sprowadza się do tego, czy otrzymany przez stronę skarżącą przychód w kwocie 162.000 zł z tytułu wykonania na rzecz T. O. robót budowlanych, obejmujących m.in. wykonanie dokumentacji budowlanej, fundamentów i ścian budynku, przyłączy czy ogrodzenia, należało pomniejszyć o koszty wydatkowane na zakup materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania tychże robót, tj. czy kwota 162.000 zł obejmowała, jak to przyjął organ podatkowy, tylko wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi robót budowlanych i w związku z tym w całości stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu, czy też może, jak twierdzi strona skarżąca, z kwoty tej tylko około 5% stanowiło wynagrodzenie, pozostała część zaś była wydatkowana w imieniu i na rzecz inwestora na zakup materiałów budowlanych. Problematykę kosztów uzyskania przychodów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 ustawy z 1991r. pdf nie jest prostą opozycją art. 22 tejże ustawy. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i podatnik wykaże poniesienie kosztu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zgodzić należy się z organem odwoławczym, wedle którego podatnik nie udokumentował poniesienia wydatków na zakup materiałów budowlanych w ramach kwoty 162.000 zł, ani też nie przedłożył żadnego rozliczenia rodzaju poniesionych kosztów w związku z wykonywanymi robotami budowlanymi. W tym zakresie oparł się on jedynie na własnym oświadczeniu, treści kalkulacji oferty oraz załączonym do odwołania oświadczeniu T. O.. W swoich wyjaśnieniach podatnik przyznał, iż materiały nabywał w imieniu i na rzecz inwestora, co oznacza, iż nie spoczywał na nim obowiązek dysponowania dowodami w tym zakresie; w chwili obecnej nie dysponuje żadnymi dowodami źródłowymi potwierdzającymi poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych dla T. O.; po wykonaniu prac nie były one do niczego potrzebne; nabycie tych materiałów nie zostało wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ nabywał je wyłącznie w imieniu i na rzecz T.O. (pismo podatnika z dnia 14 lutego 2012r. oraz skarga). Również w czasie kontroli złożył oświadczenie, iż nie posiada innych dokumentów poniesienia kosztów poza znajdującymi się w okazanej do kontroli dokumentacji (protokół kontroli). Powyższe jednoznacznie dowodzi, iż podatnik nie posiada żadnych dowodów wydatkowania jakiejkolwiek sumy z kwoty 162.000 zł na zakup spornych materiałów, choć to na nim ciążył ten obowiązek. W niniejszej sprawie jest to uzasadnione tym bardziej, że nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a do tego czasu był on obowiązany przechowywać wszelkie materiały źródłowe, na podstawie których możliwe byłoby określenie prawidłowej wysokości tegoż zobowiązania. Wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Dla uznania wydatku na zakup materiałów za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem odpowiednie udokumentowanie tego zakupu. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", wydatki poniesione, a podatnik nie przedstawił żadnego dowodu poniesienia tego kosztu, to brak podstaw by uznać deklarowane przez niego kwoty za koszt uzyskania przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego. Organy skarbowe nie muszą tu niczego udowadniać, a do ich kompetencji należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Oceny tej organy podatkowe mają jedynie dokonać w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2000r., I SA/Po 2079/98, LEX nr 39788 czy wyrok NSA w Katowicach z dnia 30 czerwca 1997r., I SA/Ka 195/96, LEX nr 30289). Wskazanego w niniejszej sprawie braku udokumentowania wydatków na zakup materiałów nie mogą, tak jak tego oczekuje skarżący, zastąpić wyjaśnienia samego skarżącego, załączone do odwołania oświadczenie świadka T.O. czy nawet zawarta w aktach administracyjnych kalkulacja robót budowlanych. Wynika z nich wprawdzie, iż z kwoty 162.000 zł tylko około 5% stanowiło wynagrodzenie za wykonanie usługi (wyjaśnienia skarżącego i T.O.), wydatki na materiały wynosiły 107.400 zł, robocizna 49,050, ogrodzenie terenu wraz z materiałami 4.800 koszt wykonania dokumentacji projektowej około 6.000 zł, co razem stanowi 167.250 zł (kalkulacja oferty). Niemniej jednak dane te, co nie budzi wątpliwości, pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z innych materiałów dowodowych sprawy. I tak, z umowy o wykonanie robót budowlanych nr [...]r z dnia 15 marca 2007r. wynika, że przedmiotem umowy jest wykonanie określonych w umowie robót budowlanych, a wartość prac określono na sumę 162.000 zł. Wskazują na to zwroty tj. "roboty zostaną wykonane", "termin rozpoczęcia robót", "strony ustalają wartość prac" czy "wartość robót", jak i brak w tej umowie jakiegokolwiek zapisu, z którego wynikałoby, iż wskazana w umowie kwota obejmuje również wydatki na niezbędne do wykonania tych robót materiały budowlane czy zapis obligujący wykonawcę do zakupu w imieniu i na rzecz inwestora niezbędnych do wykonania robót materiałów budowlanych. Z zawartego na ostatniej stronie umowy oświadczenia T. O. wynika z kolei wprost, iż "roboty zostały rozliczone w całości w kwocie 162.000 zł – 05.12.2007r.". Rozliczenie tej kwoty potwierdzają też dokonane przez inwestora w ratach płatności (polecenia przelewów bankowych oraz oświadczenie podatnika o pobranych zaliczek na poczet wykonania robót). Powyższe koresponduje z zeznaniami świadka T. O., który do protokołu przesłuchania z dnia 23 lutego 2010r. zeznał m.in., że skarżący na podstawie umowy z dnia 15 marca 2007r. wykonał na jego rzecz budowę domu; za wykonane roboty skarżący otrzymał kwotę 162.000 zł w ratach; kwota 162.000 zł stanowi całość, jaką zainkasował skarżący; skarżący poza pokwitowaniem odbioru gotówki nie wystawiał żadnych dokumentów na jego rzecz. Nie podważa tego twierdzenie świadka, że wszelkie roboty budowlane oraz dostarczanie materiałów budowlanych należało do skarżącego. Stanowi ono jedynie wraz z ofertą dowód tego, iż za cały proces budowlany, począwszy od dokumentacji projektowej, dostarczenia materiałów budowlanych, po wykonanie robót budowlanych, odpowiedzialny był skarżący. Zwrot dostarczanie materiałów nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatku na ich zakup. Potocznie dostawa oznacza wszak dostarczanie, przywożenie czegoś, podczas gdy zakup oznacza kupowanie czegoś, zakupowanie; zapłata zaś – wręczenie, wpłacenie pieniędzy za jakiś towar, usługę, uiszczenie należności, zapłacenie (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 103, 846 i 854). Z protokołu kontroli wynika natomiast, iż podatnik w 2007r. poniósł m.in. koszty zakupu materiałów do świadczenia usług budowlanych, w tym zakupu cementu, słupków, prętów zbrojeniowych, betonu, pustaków, cegieł itp., spis z natury na 1 stycznia 2007r. wyniósł 0. Co istotne przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było właśnie świadczenie tych usług. Dokonując oceny wskazanych wyżej dowodów, organy podatkowe, w ocenie Sądu, zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącego o uzyskaniu wynagrodzenia z tytułu wykonania spornych robót w kwocie około 5% wartości zawartej umowy, co stanowić miało około 8.100 zł za wykonanie robót, a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, jest zgodna z doświadczeniem życiowym, logiczna. Nie sposób podzielić prezentowanej przez skarżącego tezy przede wszystkim dlatego, iż za tak szeroki zakres robót budowlanych, jak i ich skomplikowany charakter, wymagający posiadania szczególnej wiedzy i umiejętności, oraz długi okres ich wykonywania (od 15 marca do 31 października 2007r.) mógł on otrzymać wynagrodzenie jedynie w kwocie 8.100 zł. Kwota ta jest nierealna i znacznie, a wręcz rażąco, odbiegająca od powszechnie znanych cen usług budowlanych tego rodzaju, tym bardziej, iż skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby przyjęcie wynagrodzenia w tak niskiej wysokości. Zasadnie też organy podatkowe dały wiarę zeznaniom T.O., złożonym do protokołu przesłuchania, nie zaś jego wyjaśnieniom załączonym przez skarżącego do odwołania. Zeznania te zostały bowiem złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie oświadczeń; strona skarżąca była zawiadomiona o dacie i miejscu przesłuchania, mogła w nich uczestniczyć, zadawać pytania celem doprecyzowania składanych przez świadka zeznań, z udziału w tych czynnościach jednakże zrezygnowała; zeznania te są zbieżne z innymi dowodami, tj. choćby treścią umowy o roboty budowlane i zawartym na nim oświadczeniem inwestora w sprawie rozliczenia za wykonanie usługi. Nie wydaje się też racjonalne i logiczne, aby wykonawca usługi w ramach wynagrodzenia z tego tytułu dokonywał zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usługi, jeśli z umowy wprost, jak w niniejszej sprawie, nie wynika aby wynagrodzenie to obejmowało także kwotę przeznaczoną na zakup materiałów i nie wskazuje jaka część wynagrodzenia stanowi kwotę na te materiały. Także procentowy udział materiałów w ogólnej wartości wskazany w oświadczeniu T.O. z 21 grudnia 2011r., tj. 95% wartości umowy, jak i robocizny, tj. 5%, radykalnie odbiega, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, od kalkulacji wskazanej w uznawanej przez skarżącego za właściwą dla wyliczeń ofercie. Według tej kalkulacji robocizna została skalkulowana w wysokości około 31% wartości wskazanej w ofercie ostatecznej kwoty, materiały budowlane zaś – w wysokości około 68%. Trudno zatem zgodzić się, że kalkulacja stanowi dowód na potwierdzenie twierdzeń podatnika, skoro sam też podatnik w skardze kwestionuje jej treść co do kwoty 49.050 zł (wartość robót). Przyjęcie, wobec nie przedstawienia przez podatnika jakiegokolwiek rozliczenia kosztów poniesionych w związku z budową, jako dowodu na te okoliczności oświadczenia T.O. zbędnym czyniłoby przewidziany powołanymi wyżej przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich zaistnienia i w konsekwencji, jak słusznie zauważył organ, prowadziłoby do sytuacji, w której o wysokości zobowiązania decydowałaby wola podatnika potwierdzana w późniejszym oświadczeniu podatnika lub zeznaniach świadków, nie zaś dokumenty źródłowe gromadzone w momencie zaistnienia zdarzenia podatkowego. Udokumentowanie samoobliczenia podatku winno nastąpić w trakcie tego procesu, dzięki temu możliwe jest określenie i zweryfikowanie powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika mogą co najwyżej wyjaśnić wątpliwości co do przebiegu zdarzeń podatkowych, nie zaś zastąpić dokumenty, które podatnik powinien gromadzić w momencie zaistnienia zdarzenia podatkowego i zastępować jego prawidłowego przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania. Nie sposób nie dostrzec i tego, że podatnik, jak sam oświadczył w toku kontroli, nie ujął wydatków na zakup materiałów budowlanych zakupionych według jego oświadczenia w ramach kwoty 162.000 zł w księdze przychodów i rozchodów, choć jak twierdzi stanowiły one koszty otrzymania przychodu z tytułu wybudowania domu. Z podatkowej księgi wynika natomiast, iż w roku 2007 podatnik zaewidencjonował tytułem zakupu materiałów budowlanych kwotę 195.358,36 zł, w tym do dnia zakończenia budowy u T. O., tj. do dnia 30 listopada 2007r., kwotę 170.418,22 zł. Z akt administracyjnych wynika nadto, iż zakupu tego dokonał w czasie wykonywania robót u T. O., a materiały budowlane były dostarczane na adres budowy. Nie stanowi więc przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przyjęcie przez organy, iż w kwocie tej mogły zostać uwzględnione także materiały zużyte do wykonania robót budowlanych na rzecz T.O.. Wydaje się zatem, iż część z zaewidencjonowanych wydatków na zakup materiałów budowlanych wraz z kwotą 162.000 zł za wykonanie usługi budowlanej stanowi łączny koszt wykonania zleconych przez T.O. robót budowlanych. Suma ta jest realną kwotą za wykonany zakres robót budowlanych. Jest ona porównywalna z powszechnie dostępnymi choćby w Internecie kalkulacjami wykonywania zbliżonych robót. W tych okolicznościach faktycznych, tj. wobec nieudokumentowania przez podatnika poniesienia kosztu materiałów z kwoty 162.000 zł, nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 9 ust. 2 pdf, w myśl którego dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Skoro podatnik, który nie udowodnił, iż znaczna część kwoty 162.000 zł stanowiła koszty uzyskania przychodu, to nie może skutecznie dowodzić, iż organy podatkowe opodatkowały wbrew temu przepisowi cały przychód. Konsekwencją powyższego jest uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentów źródłowych (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 - § 3 Op i art. 24b ust. 1 pdf poprzez nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodu i nie wypełnienie "luki dowodowej" w zakresie kosztów w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje wręcz zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy, przesłanką zastosowania szacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania niezależnie od przyczyn tego braku (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98 czy wyrok NSA z dnia 28 września 2006r., II FSK 1233/05). Możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania wyłącznie z udziałem dowodów źródłowych wyklucza oszacowanie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006r., I SA/Wr 1346/06), samo wykonanie robót nie przesądza o tym, że został poniesiony w tym celu określony wydatek w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdf (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2010r., SA/Kr 1309/10). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę treść analizowanego już przepisu art. 22 ust. 1 pdf i art. 23 § 1 pakt 1 Op, zgodzić należy się więc z organem odwoławczym, wedle którego szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury nie da się oszacować, może ono nastąpić wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, a więc gdy poniesienie wydatku nie budzi wątpliwości, bo wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06 czy wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2008r., II FSK 1067/08). W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 23 § 1 Op, była bowiem prowadzona księga podatkowa, którą organy podatkowe uznały za nierzetelną z uwagi na niezaewidencjonowanie przychodu w kwocie 151.401,87 zł, oraz zawyżenie kosztów o 2.508,43 zł; dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego pozwalały też na określenie podstawy opodatkowania, a podatnik nie korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nie sposób więc podzielić pogląd skargi o nie wypełnieniu przez organy luki dowodowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania, tym bardziej, że podatnik zaniedbał swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz ich dokumentowania. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W celu ich wyjaśnienia organy podatkowe, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, zgromadziły i przeanalizowały dowody źródłowe będące podstawą wpisów w księdze przychodów i rozchodów, wystąpiły do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów strony skarżącej, przesłuchały T. O., włączyły do akt umowę o roboty budowlane, ofertę, potwierdzenia odbioru gotówki, protokół odbioru robót, wydruki z rachunków bankowych, protokoły przesłuchań świadków na okoliczność transakcji z firmą skarżącego. Organ odwoławczy przeanalizował nadto załączone do odwołania oświadczenie T. O.. Materiały te pozwoliły, w ocenie Sądu, na poczynienie mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie tej sprawy okoliczności uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu wykonania robót na rzecz T. O. w badanym okresie i kosztów jego uzyskania. A skoro, co już szczegółowo wyżej zostało ocenione przez Sąd, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie części kwoty 162.000 zł na zakup materiałów budowlanych, to nie sposób przyjąć twierdzeń podatnika o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 95% tej kwoty. W konsekwencji podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 197 § 1 Op poprzez niepowołanie biegłego również jest chybiony. Powołanie biegłego pozwoliłoby bowiem jedynie na oszacowanie kosztów wykonania robót budowlanych u T. O., jego opinia nie zastąpiłaby natomiast braku wymaganego przez wskazane wyżej przepisy udokumentowania poniesienia przez skarżącego tychże wydatków. Trudno też zarzucić organom podatkowym jakiekolwiek uchybienia w materiale dowodowym skoro sam podatnik przyznał, iż nie zachował żadnego dowodu poniesienia spornych wydatków, a swoich twierdzeń nie poparł wiarygodnymi środkami dowodowymi, za takie, z przyczyn już wskazanych, nie można uznać pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym kalkulacji z oferty oraz załączonego do odwołania oświadczenia T.O.. Aktywność podatnika sprowadzała się w zasadzie do negowania stanowiska organów podatkowych. Miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, był zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, jak i o miejscu i terminie przesłuchania T. O.. Zarzut wadliwego gromadzenia dowodów, jak i zbyt ogólnikowe i nieprecyzyjne przeprowadzenie przesłuchania T. O. nie zasługuje na uwzględnienie, skoro sam podatnik zrezygnował z udziału w tej czynności procesowej, mogącej wyjaśnić korzystne dla niego, jak obecnie twierdzi, okoliczności faktyczne. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 Op, ustanawiającego zasadę ogólną praworządności działania administracji publicznej. Nie sposób też zarzucić organowi podatkowemu dokonania wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 191 Op. Materiał dowodowy został rozpoznany w sposób szczegółowy, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Nie narusza ona więc reguł swobodnej oceny dowodów. Dowody zostały ocenione we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń. Organ dostrzegł sprzeczności w materiale dowodowym oraz wskazał przyczyny z powodu których nie daje wiary twierdzeniom podatnika o otrzymaniu wynagrodzenia z tytułu wykonanych robót w wysokości 5% kwoty wskazanej w umowie o roboty budowlane. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena tych samych dowodów przez skarżącego nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania. Dodatkowo podnieść należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności księgi podatkowej, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności rzekomego poniesienia kosztów wykonania robót. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, w tym przytoczył treść zeznań T. O.. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. A.D.