I SA/Łd 580/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia M. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, decyzją z dnia [...] 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił wysokość zobowiązania M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Z kolei, postanowieniem z dnia [...] 2020 r. ww. organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności opisanej decyzji nieostatecznej. Ponadto, w dniu 7 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zawiadomieniami z dnia 7 lutego 2020 r. organ egzekucyjny dokonał, przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego odpowiednio w: A S.A., B S.A, Banku C w P. , Banku D S.A. W dniu 10 lutego 2020 r., jak również 12 lutego 2020 r. i 17 lutego 2020 r., pełnomocnik strony złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę zarzutów pełnomocnik powołał przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) dalej: u.p.e.a.: • art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ze względu na nieuwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz na przedawnienie zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym z dniem 31 grudnia 2018 r.; • art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. ze względu na brak wymagalności obowiązku i niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie i przedwczesne wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P z dnia [...] 2020 r. o nadaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia [...] 2020 r. rygoru natychmiastowej wykonalności; • art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na określenie treści tytułu wykonawczego niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł., tj. bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę; • art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. zajęcia rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą; • art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ze względu na niewskazanie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz w związku z art. 27 § 1 pkt 10, z uwagi na brak prawidłowej klauzuli organu egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł- P, postanowił: - uznać zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 8 oraz pkt 10 u.p.e.a. z art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione; - uznać zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej przedawnienia obowiązku, za niedopuszczalny; - uznać zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę, za uzasadniony i umorzyć postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, tj. w odniesieniu do odsetek za zwłokę w kwocie 1 584 183 zł. W zażaleniu i późniejszym piśmie uzupełniającym pełnomocnik M. M. podtrzymał dotychczasowe argumenty zarzucając naruszenie przepisu art. 31 § 1 pkt 1 oraz 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w części w sytuacji, gdy w wypadku uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów organ egzekucyjny zobowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 34 § 4 ww. ustawy; oraz art. 31 § 1 pkt 1 oraz 34 § 4 u.p.e.a. w związku z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych z dnia 30 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2367), poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis rozporządzenia pozwalający na aktualizację tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis nie znajduje zastosowania. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 5 u.p.e.a. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Tytułem wstępu organ odwoławczy wyjaśnił, iż w dniu 30 lipca 2020 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070). Stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 ww. ustawy, do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. W dalszej kolejności, przytaczając zapis przepisu art. 33 § 1 u.p.e.a., organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu I instancji co do uznania za uzasadniony zarzutu braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj. zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., czyli dotyczącego nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Wskazując na zapis art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., organ przyznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia 3-miesięcznego okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., ponieważ do wszczęcia postępowania podatkowego doszło w dniu 24 stycznia 2019 r., a decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2020 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. została doręczona pełnomocnikowi w dniu 7 lutego 2020 r. Jednocześnie z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 19 maja 2020 r. wynika, że w omawianej sprawie nie wystąpiły okoliczności określone w art. 54 § 2 O.p. A zatem wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., skutkująca brakiem podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. od dnia 24.01.2019 r. do dnia 07.02.2020 r. Reasumując, prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym z dnia 7 lutego 2020 r. - po uwzględnieniu przerwy w ich naliczaniu - wynosi: od należności głównej w kwocie 18 859 837 zł z terminem płatności w dniu 30.04.2013 r. - 9 227 369 zł (zamiast 10 798 161 zł); od należności głównej w kwocie 160 771 zł, od której odsetki za zwłokę liczone są od dnia 18.07.2013 r., tj. od dnia zwrotu nadpłaty - 74 985 zł (zamiast 88 376 zł). W związku z koniecznością uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, ponownemu rozliczeniu na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2020 r. podlegały zwroty z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 131 000 zł i za grudzień 2019 r. w wysokości 18 000 zł, które zaliczono zgodnie z postanowieniami z dnia [...] 2020 r. i z dnia [...] 2020 r. Kwota należności głównej objęta tytułem wykonawczym Nr [...] została ograniczona do wysokości 18 920 558,33 zł. Z uwagi na powyższe, organ jako zasadny ocenił zarzut oparty na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, który uznał za niedopuszczalny zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej przedawnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. objętego tytułem wykonawczym z dnia 7 lutego 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020r. Zaistniała zatem okoliczność, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., obligująca do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu przedawnienia ww. obowiązku w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., polegającego na braku wymagalności obowiązku, z powodu nieprawidłowego doręczenia i przedwczesnego wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P z dnia [...] 2020 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2020r. została doręczona w sposób określony w art. 141 § 1 pkt 1 O.p., tj. przez pracownika organu podatkowego pełnomocnikowi strony w dniu 7 lutego 2020 r. o godz. 12:45; w tym samym dniu podjęto próbę doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P z dnia [...] 2020 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wymiarowej. Z uwagi na odmowę przyjęcia przesyłki zawierającej ww. postanowienie przez pełnomocnika strony, przesyłka została zwrócona do nadawcy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P, z adnotacją o odmowie jej przyjęcia przez pełnomocnika strony w dniu 7 lutego 2020 r. o godz. 14:15 - ww. postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 7 lutego 2020 r. w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 i art. 153 § 1 i § 2 O.p. Organ podkreślił, iż zostało ono doręczone po wprowadzeniu do obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2020 r., zatem oba rozstrzygnięcia weszły do obrotu prawnego w prawidłowej kolejności. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji także w odniesieniu do uznania za nieuzasadniony zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. W omawianej sprawie obowiązek dochodzony w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 7 lutego 2020 r. wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2020 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 19 983 289 zł. W przedmiotowym tytule wykonawczym prawidłowo przywołano numer i datę wydania decyzji będącej podstawą jego wystawienia oraz wskazano kwotę należności głównej, tj. 19 020 608 zł (kwota zobowiązania wynikająca z ww. decyzji pomniejszona o kwotę wpłaconych zaliczek w wysokości 692 681 zł). Organ dodał, iż w ramach omawianego zarzutu, ocenie nie podlega kwestia prawidłowego wskazania w tytule wykonawczym kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Jako nieuzasadniony organ II instancji ocenił także zarzut niedopuszczalności egzekucji, określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., z powodu braku wymagalności obowiązku. Omawiany zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego obejmuje niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Z akt sprawy nie wynika, że zobowiązany jest podmiotem, w stosunku do którego przepisy prawa wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ponadto, egzekucja administracyjna prowadzona jest wobec osoby zobowiązanej do uiszczenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2020 r., której postanowieniem z tej samej daty nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Egzekwowany obowiązek podlega zaś egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P jest organem uprawnionym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co wynika z art. 19 § 1 u.p.e.a. Z kolei o niedopuszczalności środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy zastosowany środek egzekucyjny nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W analizowanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., nie jest uzasadniony. W toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P zastosował jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w bankach: • A S.A. zawiadomieniem z dnia 07.02.2020r.; • B S.A. zawiadomienie z dnia 07.02.2020r.; • Banku C w P. zawiadomieniem z dnia 07.02.2020 r.; • D S.A. zawiadomieniem z dnia 07.02.2020 r. Jak wynika z akt sprawy, zajęcie wierzytelności w B S.A. okazało się nieskuteczne, z uwagi na brak rachunku zobowiązanego w tym banku. Natomiast A S.A. i Bank D S.A. oraz Bank C w P. poinformowały o braku środków pieniężnych na rachunkach zobowiązanego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., z uwagi na wysokość ciążącego na zobowiązanym obowiązku, organ egzekucyjny, mając na uwadze cel postępowania jakim jest szybka i skuteczna egzekucja, miał podstawy do zastosowania egzekucji z rachunku bankowego w kilku bankach jednocześnie. Co do argumentacji pełnomocnika, że dokonano czterokrotnie zajęcia tej samej kwoty na rachunkach bankowych, ponownie wskazać należy, że organ egzekucyjny nie mając informacji, czy i na którym rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne, skorzystał z przysługujących mu uprawnień i do każdego dłużnika zajętej wierzytelności skierował zawiadomienie obejmujące całą egzekwowaną należność. Powyższe nie jest jednak równoznaczne z ewentualnym wyegzekwowaniem, od ww. dłużników zajętej wierzytelności, czterokrotnie tej samej kwoty objętej zawiadomieniami o zajęciu. Organ egzekucyjny prowadzić będzie egzekucję z rachunków bankowych wyłącznie do momentu pokrycia należności głównej objętej tytułem wykonawczym, odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Organ dostrzegł, iż zarzucając zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, pełnomocnik nie wskazał w istocie konkretnego składnika majątku, do którego można by skierować egzekucję, która byłaby mniej dolegliwa, ale jednocześnie prowadziła do wyegzekwowania należności. Pełnomocnik strony wskazał, że prowadzenie przez zobowiązanego działalności gospodarczej jest utrudnione, jednak powyższe twierdzenie nie zostało poparte żadnymi dowodami. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również fakt, że w celu złagodzenia niedogodności związanych z zajęciem rachunków bankowych, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] 2020 r. zwolnił do dnia 30 czerwca 2020 r. spod zajęcia wierzytelność w wysokości 90% wpływów środków na rachunek bankowy prowadzony przez A S.A., zajęty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 lutego 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r. Z kolei, postanowieniem z dnia [...] 2020 r. organ egzekucyjny wyraził zgodę na dokonywanie wypłat z rachunków bankowych zajętych w toku ww. postępowania egzekucyjnego do dnia 30 czerwca 2020 r. W związku z zarzutem naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 10 ww. ustawy, poprzez niewskazanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz brak prawidłowej klauzuli organu egzekucyjnego, organ odwoławczy wskazał, że w przepisie art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. wymienione zostały elementy i klauzule, które tytuł wykonawczy winien zawierać. Dokonana przez organ odwoławczy analiza treści tytułu wykonawczego Nr [...] wskazuje, że zawiera on wszystkie te elementy, w tym podstawę prawną należności, określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Organ zwrócił uwagę, że w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., jest mowa o wymogach formalnych jakie powinien spełnić tytuł wykonawczy. Zatem w przypadku odsetek za zwłokę od należności, brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Tymczasem w przedmiotowym tytule wykonawczym została wskazana zarówno kwota odsetek, jak i termin, od którego są one naliczane, co oznacza, że tytuł wykonawczy nie narusza wymogów, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Jednocześnie, w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowych wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Argumentacja dotycząca nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek podlega rozpatrzeniu w ramach zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako zarzut nieistnienia należności w części dotyczącej odsetek. Zdaniem organu omawiany tytuł wykonawczy zawiera również prawidłową klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Nadto, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, klauzula przedmiotowemu tytułowi wykonawczemu została nadana przez osobę posiadającą upoważnienie do działania w imieniu organu egzekucyjnego w tym zakresie, tj. przez Kierownika Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego Ł - P, stosowne upoważnienie z dnia 20.12.2019 r. Nr 3/2019 wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego Ł - P z dnia 28.11.2019 r. Informacja w powyższym zakresie ma odzwierciedlenie w ww. tytule wykonawczym, co jest zgodne ze wzorem tytułu wykonawczego określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.08.2016 r. w sprawie określenia wzoru tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 850). Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest nieuzasadniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi pełnomocnik M. M. zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie: - art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735) dalej: k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.07.2020 r.) poprzez całkowity brak ustosunkowania się przez organ II instancji do podniesionej przez skarżącego istotnej okoliczności w postaci braku doręczenia stronie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2020 r. (określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2012 r.) oraz postanowienia organu I instancji z dnia [...] 2020 r. o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - za pomocą środków komunikacji elektronicznej; - art. 136 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 7 i art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia występowania rzekomych problemów technicznych rzekomo uniemożliwiających Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. oraz organowi I instancji doręczenie decyzji oraz postanowienia o rygorze za pomocą systemu e-PUAP, w tym w szczególności poprzez niewłączenie z urzędu do akt niniejszego postępowania egzekucyjnego dowodu z dokumentu znajdującego się w posiadaniu organu odwoławczego w ramach innego postępowania oraz nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego; - art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 239a, art. 212 i art. 219 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji i nieumorzenie wszczętego postępowania egzekucyjnego, pomimo nieistnienia na moment wszczęcia ww. postępowania wymagalnego obowiązku podlegającego wykonaniu w tym postępowaniu, a to z uwagi na fakt, że stanowiąca podstawę wydania tytułu wykonawczego decyzja nie została skutecznie doręczona skarżącemu i tym samym nie weszła do obrotu prawnego, jak również z uwagi na fakt, że postanowienie o rygorze zostało wydane przez organ I instancji przed wejściem do obrotu decyzji, a także nie zostało skutecznie doręczone; - art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 105 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 28b § 1 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji i nieumorzenie wszczętego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w całości, w sytuacji, gdy bezprawne działanie organu I instancji polegające na jednoczesnym umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części (dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych za okres przerwy w ich naliczaniu) i dokonaniu zmiany tytułu wykonawczego doprowadziło do sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o dwa tytuły wykonawcze funkcjonujące w obrocie prawnym i dotyczące tej samej należności pieniężnej, co w konsekwencji powoduje, iż niniejsze postępowanie egzekucyjne jako bezprzedmiotowe powinno zostać w całości umorzone; - art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 6 w zw. z art 8 § 1 i art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 i art. 78 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ odwoławczy zgłoszonego zarzutu przedawnienia z art. 33 § 1 pkt 1 za niedopuszczalny, podczas gdy organ II instancji zobowiązany był rozpoznać ww. zarzut; - art. 136 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 7 i art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia przedawnienia objętego postępowaniem egzekucyjnym obowiązku strony w PIT za 2012 r., w tym w szczególności poprzez niewłączenie z urzędu do akt niniejszego postępowania egzekucyjnego dowodów z dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu odwoławczego w ramach innego postępowania; - art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji i nieumorzenie wszczętego postępowania egzekucyjnego, pomimo nieistnienia (wygaśnięcia) obowiązku podlegającego egzekucji na moment wszczęcia tego postępowania, a to z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2012 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o doręczanie pism tut. Sądu za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pełni podtrzymując stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do przepisu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. Przedmiotem skargi M. M. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, który po rozpoznaniu szeregu zarzutów zgłoszonych przez skarżącego, postanowił: - uznać zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 8 oraz pkt 10 u.p.e.a. z art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione; - uznać zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej przedawnienia obowiązku, za niedopuszczalny; - uznać zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę, za uzasadniony i umorzyć postępowanie egzekucyjne w tym zakresie. W ocenie Sądu, poprzedzonej wnikliwą lekturą akt administracyjnych niniejszej sprawy, stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przechodząc do istoty niniejszej kontroli sądowej przypomnieć należy, iż decyzją z dnia [...] 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Opisana decyzja została doręczona, w trybie art. 144 § 1 pkt 1 O.p., przez pracownika organu podatkowego pełnomocnikowi strony - T. S. w dniu 07.02.2020 r. o godz. 12:45. Wydanym w tym samym dniu postanowieniem, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to, na podstawie art. 153 § 1 i § 2 i art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (odmowa jego przyjęcia przez adresata), uznano za doręczone w dniu 7 lutego 2020 r. o godz. 14:14. I co istotne dla niniejszej sprawy z uwagi na zarzut o braku wymagalności obowiązku (art. 33 § pkt 2 u.p.e.a.), skuteczność doręczenia opisanego postanowienia była przedmiotem kontroli międzyinstancyjnej, jak i sądowoadministracyjnej. W efekcie końcowym tutejszy Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 331/20 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Co więcej, argumentacja strony, powielona w niniejszej sprawie, a dotycząca skuteczności doręczenia samej decyzji wymiarowej z dnia [...] 2020 r. również podlegała ocenie międzyinstancyjnej. W toku postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] 2020 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję, nie podzielając argumentacji strony. Reasumując powyższe, Sąd nie jest uprawniony do ponownej kontroli podnoszonych przez skarżącego kwestii skutecznego doręczenia przedmiotowych rozstrzygnięć. Kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez stronę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego, poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. Niemniej, poddając analizie materiał dowodowy dotyczący kwestionowanych doręczeń, i tym razem Sąd nie ma wątpliwości, iż zarówno decyzja, jak i postanowienie z dnia 7 lutego 2020 r. zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i co ważne w prawidłowej kolejności. A skoro tak, nie sposób odmówić racji organowi, iż zarzut (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) braku wymagalności obowiązku, z powodu nieprawidłowego doręczenia i przedwczesnego wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest nieuzasadniony. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi (art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 136 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 7 i art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 239a, art. 212 i art. 219 O.p.) sprowadzające się do zakwestionowania skutecznego wejścia do obrotu prawnego rozstrzygnięć z dnia 7 lutego 2020 r. oraz zarzutu nieuzasadnionego odstąpienia przez organ odwoławczy od przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wystąpienia problemów technicznych z doręczeniem przedmiotowych rozstrzygnięć, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Poddając weryfikacji rozstrzygnięcie organu w odniesieniu do pozostałych zarzutów wywiedzionych przez stronę w toku postępowania egzekucyjnego, Sąd przyznał rację organowi. Nie ma bowiem wątpliwości, iż zarzut oparty na przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. - niedopuszczalność egzekucji z powodu braku wymagalności obowiązku, obejmuje niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Tymczasem, jak ustalił organ, w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne z przesłanek podmiotowych, ani przedmiotowych czyniących postępowanie egzekucyjne niedopuszczalnym. Egzekucja administracyjna prowadzona jest wobec osoby zobowiązanej do uiszczenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2020 r., której skutecznie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Egzekwowany obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zastosowano środek egzekucyjny przewidziany w ustawie (art. 1a pkt 12a u.p.e.a.), a Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - P jest niewątpliwie organem uprawnionym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 19 u.p.e.a.). Nie sposób zatem podzielić zarzutu strony, iż egzekucja jest niedopuszczalna z powodu braku wymagalności obowiązku. Tym bardziej, iż wskazując na omawiany zarzut strona jedynie powiela dotychczasowe argumenty i kwestionuje skuteczne wejście do obrotu prawnego rozstrzygnięć z dnia [...] 2020 r. Nie przedstawiając żadnych okoliczności, które organ mógłby poddać weryfikacji w kontekście podnoszonej niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wywiódł, iż egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią decyzji wymiarowej z dnia [...] 2020 r. określającej zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19 983 289 zł. W wystawionym w dniu 7 lutego 2020 r. tytule wykonawczym wskazano m.in. kwotę należności głównej, tj. 19 020 608 zł (jest to kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wynikająca z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. pomniejszona o kwotę wpłaconych zaliczek - należny podatek wg zeznania PIT-36L korekta z dnia 11.09.2018 r. - w wysokości 692 681 zł). W ramach zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. organ nie był zaś uprawniony do analizy zarzutu nieuwzględnienia przez organ przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, czego w istocie oczekiwała strona podnosząc omawiany zarzut. Odnośnie zarzutu niewskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę organ wyjaśnił zasadnie, iż wystawiony w dniu 7 lutego 2020 r. tytuł wykonawczy zawiera elementy opisane w art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. Nie budzi również zastrzeżeń upoważnienie, jakim legitymował się podmiot – Kierownik Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu skarbowego Ł - P – nadający przedmiotowemu tytułowi klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji. Dostrzec przy tym należy, iż w przepisie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazuje się na wymogi formalne, jakie spełniać powinien tytuł wykonawczy. Oznacza to, iż dla skuteczności zarzutu przewidzianego w tym przepisie, zobowiązany winien wykazać, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy, takowe wady nie zostały wykazane, a nie stanowi takowej zarzut braku uwzględnienia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Podobnie, strona nie wykazała, iż organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, nadto nie wskazała innych sposobów/źródeł zaspokojenia wierzyciela (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a). Nie ma bowiem wątpliwości, iż specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy u.p.e.a. nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Głos decydujący w tej kwestii ma organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy (vide. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3610/21). Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy jednak zaznaczyć, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Ponadto, środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej w odczuciu strony uciążliwości, zaś organ egzekucyjny nie ma możliwości odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej z jedynego środka egzekucyjnego. Jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie jest on uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania (por.m.in. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1339/08; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 247/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2020r., sygn. akt I SA/Gd 20/20). Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do skarżącego zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Poza sporem jest, że organ zastosował egzekucję z rachunku bankowego w kilku bankach, jednak nie miał wiedzy, czy w tych bankach strona posiada rachunki bankowe i co ważne, czy na rachunkach tych są środki pieniężne. Wprawdzie zajęcie rachunku bankowego powoduje ograniczenie strony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, ale jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji, jednocześnie jednak rachunek pozostaje otwarty, a strona może nadal swobodnie dysponować ewentualną nadwyżką. Nie można pominąć, iż w celu złagodzenia niedogodności związanych z zajęciem rachunków bankowych, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 02.03.2020 r. zwolnił do dnia 30.06.2020 r. spod zajęcia wierzytelność w wysokości 90% wpływów środków na rachunek bankowy prowadzony przez A S.A., zajęty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 07.02.2020 r., do dnia 31.05.2020 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] 2020 r. organ egzekucyjny wyraził zgodę na dokonywanie wypłat z rachunków bankowych zajętych w toku ww. postępowania egzekucyjnego do dnia 30.06.2020r. Wobec powyższego, a jednocześnie z uwagi na brak wskazania przez stronę innego środka egzekucyjnego, który mógłby zostać zastosowany a byłby subiektywnie mniej uciążliwy, stanowisko wywiedzione w powyższym zakresie przez organ egzekucyjny należy w pełni podzielić. W ocenie Sądu, wobec jasno sformułowanego przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a., nie znajdują uzasadnienia również zarzuty skargi (art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 6 w zw. z art 8 § 1 i art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 i art. 78 Konstytucji RP; art. 136 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 7 i art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 Kodeks postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy) sprowadzające się do zarzutu nieuzasadnionego nieuwzględnienia przez organ, iż zobowiązanie podatkowe za 2012 rok uległo przedawnieniu. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wypracowane na tle przywołanego przepisu stanowisko judykatury nie budzi wątpliwości, iż istotą regulacji zawartej w art. 34 § 1a u.p.e.a. jest, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. odczytywany łącznie z art. 34 § 4 u.p.e.a., pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu (na przykład podatkowym) był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym. Organ egzekucyjny zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów", ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie - przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien zarzuty rozpatrzyć procesowo, przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów (vide. wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1316/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 866/19 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie tym samym rozstrzygnął organ o niedopuszczalności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 w części dotyczącej przedawnienia. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zarzut przedawnienia podniesiony został przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie organu I instancji z dnia [...] 2020 r. I co istotne został poddany weryfikacji, co ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. Nadto, o czym już była mowa, opisane postanowienie z dnia 1 czerwca 2020 r. zostało poddane kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 331/20 oddalił skargę strony skarżącej. Reasumując, w opisanym zakresie strona nie może skutecznie domagać się ponownej weryfikacji zarzutu przedawnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje również oparcia zarzut strony, iż organ w sposób nieuprawniony dokonał zmiany tytułu wykonawczego, skutkiem czego w obrocie prawnym funkcjonują dwa tytuły wykonawcze dotyczące tej samej należności pieniężnej. Skarżący podniósł zarzut nieistnienia obowiązku wobec nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę – art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę, za uzasadniony i w następstwie umorzył postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do odsetek za zwłokę. Wskazując na zapis art. 54 § 1 pkt 7, § 2 O.p. organ przyznał, iż w sprawie doszło do przekroczenia ww. 3-miesięcznego okresu, ponieważ do wszczęcia postępowania podatkowego doszło w dniu 24 stycznia 2019 r., decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2020 r. została doręczona pełnomocnikowi w dniu 7 lutego 2020 r., a nie wystąpiły, jak ustalił organ, okoliczności określone w art. 54 § 2 O.p. A skoro tak, to rację ma strona, iż nie było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. od dnia 24.01.2019 r. do dnia 07.02.2020 r. W konsekwencji organ dokonał ponownego rozliczenia, w wyniku którego kwota należności głównej objęta tytułem wykonawczym z dnia 7 lutego 2020 r. została ograniczona do wysokości 18 920 558,33 zł. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, organ egzekucyjny nie sporządził zmienionego tytułu wykonawczego, zaś w obiegu prawnym nie występują dwa tytuły wykonawcze dotyczące tej samej należności pieniężnej. Jedyną słuszną możliwością ograniczenia egzekucji było zaktualizowanie wysokości odsetek za zwłokę poprzez zastosowanie właściwych przerw w naliczaniu odsetek i umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej odsetek. W niniejszej sprawie nie zaistniały bowiem przesłanki do zastosowania przepisu art. 28b u.p.e.a., z którego wynika, że organ egzekucyjny nie ma podstaw do zmiany tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy nie zaistnieje jedna z wymienionych tamże okoliczności, czy też jego aktualizacji wskutek zawiadomienia, o którym mowa w § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych z dnia 30 grudnia 2015 r. (Dz. U. 2015 poz. 2367). Błąd organu został skorygowany a postępowanie egzekucyjne w opisanej części umorzone stosownie do przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd nie ma wątpliwości, iż organ nie wystawił nowego tytułu wykonawczego, co za tym nie ma w obrocie prawnym dwóch tytułów wykonawczych dotyczących tej samej należności. Uwzględnienie podniesionego zarzutu prawidłowo skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego w odpowiedniej części, nie zaistniały bowiem przesłanki z art. 59 u.p.e.a., które uzasadniałyby całkowite umorzenie postępowania egzekucyjnego, czego oczekuje strona. Wadliwość wskazania wysokości odsetek przez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie weryfikacji tej wadliwości poprzez umorzenie tego postępowania w całości i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2038/15). Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. mko ----------------------- 15