I SA/Łd 590/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Ratajczyk -Gortych, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 1001-IOA.4105.2.2024.6.KI.UCS w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 28 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi znak 368000-CKK-10.4103.15.1.2020.128 z dnia 19 stycznia 2024 r. określającą s.c. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2016 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu tej decyzji – po zrelacjonowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania - Dyrektor przywołał art. 122 i art. 187 o.p., po czym stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i przekazany wraz z odwołaniem nie wyjaśnia sprawy w sposób wyczerpujący. Podjęcie właściwego rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy - powinien zebrać cały możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy, który może przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, ustalić ponownie stan faktyczny oraz dokonać ponownego wyliczenia kwoty podatku akcyzowego od gazu pochodzącego z niewiadomego źródła. Uchybienia i braki w materiale dowodowym uniemożliwiają dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z dyrektywami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Dyrektor – odwołując się do art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2026 r., o Krajowej Administracji Skarbowej, zwanej ustawą o KAS, art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej u.p.a., oraz poczynionych dotychczas przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych – wskazał, że w pierwszej kolejności zasadnym jest ustalenie, czy podatek określony wobec spółki z o.o. G. D. i J. M. decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi został zapłacony. Jeżeli spółka ta nie uiściła podatku akcyzowego to zasadnym jest obciążenie tą kwotą G. M. i Ł. M. s.c. Dopiero bowiem wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Powołane wyżej przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, itd. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Niezależnie od tego Dyrektor wskazał, że w przypadku wyrobów akcyzowych (np. w tym przypadku gazu) niewiadomego pochodzenia należy dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej do kodu CN Taryfy Celnej. W takich przypadkach nie jest możliwe ustalenie, czy gaz niewiadomego pochodzenia spełniał wymagania jakościowe dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 skroplonych, gdzie stawka podatku akcyzowego według obwieszczenia Ministra Finansów z 4 grudnia 2015 r. (obowiązującego w 2016 r.) wynosi 670,00 zł/1000 kilogramów. Należałoby wówczas rozważyć, czy zaklasyfikować ten wyrób akcyzowy do pozostałych gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych. Zalecił, aby organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonał ponownej analizy całości materiału dowodowego oraz przeprowadził dokładne rozliczenia ilości nabytego przez G. M. i Ł. M. s.c. z niewiadomego źródła, a ponadto ustalić właściwą stawkę podatku akcyzowego dla tego wyrobu. W skardze na tą decyzję s.c. G. zarzuciła naruszenie art. 234 o.p. poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z naruszeniem zakazu reformationis in peius. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku rozprawy sądowej pełnomocnik spółki rozszerzył zarzuty skargi o zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: zasady dwuinstancyjności postępowania i art. 229 o.p., oraz stwierdził, że jakość gazu została ustalona na podstawie wszystkich dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem zaskarżonego aktu. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy – wydając decyzję kasacyjną procesową, a więc uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną połączoną z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji – naruszył zakaz reformationis in peius (zakaz zmiany decyzji na niekorzyść strony postępowania podatkowego). Jedyny zarzut skargi, rozszerzony w toku rozprawy sądowej o zarzut naruszenia art. 229 o.p. i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, oraz wyrażona argumentacja w toku rozprawy sądowej, w istocie sprowadzają się jednej zasadniczej tezy – przypuszczalnego pogorszenia sytuacji strony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. To przypuszczenie strona skarżąca wywodzi z zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazówki co do zastosowania prawa materialnego po dokonaniu ustaleń faktycznych w toku ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego. Wskazówka ta w korelacji z ponownym postępowaniem podatkowym – w odczuciu strony skarżącej – prowadzi do wydania decyzji podatkowej (wymiarowej) określającej wymiar zobowiązania podatkowego w wyższym wymiarze niż uchylona zaskarżoną decyzją obecna decyzja pierwszoinstancyjna. W gruncie rzeczy zatem kontrolowana decyzja jest kwestionowana skargą właśnie w tym aspekcie, a skarga stara się wiązać naruszenie zakazu pogorszenia sytuacji odwołującego się z wydaniem zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu wyjaśniającym. Nie odnosi się natomiast w ogóle do charakteru prawnego decyzji kasacyjnej procesowej i możliwości stosowania tego zakazu do tej decyzji. Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu w tej sprawie Sąd zauważa, że charakter prawny decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p., tj. decyzji kasacyjnej procesowej, determinuje to, czy zakaz reformationis in peius, skonstruowany w art. 234 o.p., ma do niej zastosowanie. Stosownie do tego ostatniego przepisu "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". Na mocy zaś pierwszego z nich "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Konstrukcja normatywna zakazu reformationis in peius jest jednoznaczna i nie pozwala na dokonywanie jakąkolwiek jego wykładni uzależniającej jego zastosowanie od rozmiaru owej "niekorzystności" w orzeczeniu (tak też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2022 r., I SA/Gl 277/22, LEX nr 3430757, czy wyrok z dnia 9 marca 2021 r., I SA/Gd 1088/20, LEX nr 3168193). Nie ma też wątpliwości co do tego, że zakaz ten nawiązuje do sfery materialnej stron stosunku prawno-podatkowego. Zakaz ten odnosi się wszak wyłącznie do decyzji merytorycznych, a więc takich które określają lub ustalają wysokość zobowiązania podatkowego. Potwierdza to w sposób zgodny, także w najnowszych orzeczeniach, judykatura, wskazując, że "wydanie decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. W przypadku decyzji podatkowych (wymiarowych) materializuje się to w tym, że obowiązek podatkowy zawsze określany jest kwotowo, więc zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji polegająca na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie powoduje, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest mniej korzystne" (przykładowo wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r., II FSK 383/21, LEX nr 3727200, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 675/19, LEX nr 3066019). Zakaz dotyczy tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji (wyrok z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Rz 1229/18, LEX nr 2642312). A zatem "decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Art. 234 o.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia" (przykładowo wyrok z dnia 28 lutego 2024 r.,, I FSK 353/20, LEX nr 3745722, wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2019 r., I SA/Łd 366/19, LEX nr 2746843, czy wyrok z dnia 12 grudnia 2023 r., I FSK 1083/19, LEX nr 3695523). Judykatura niekiedy, w indywidualnych stanach faktycznych, przyjmuje, że zasadność wydania decyzji kasacyjnej procesowej powinna być oceniona także pod kątem, czy konieczność uzupełnienia w całości lub w części postępowania dowodowego nie jest tylko pozorna, a rzeczywistym celem wydania decyzji było obejście art. 234 o.p. (przykładowo wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2024 r., II FSK 960/23, LEX nr 3709319, czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2022 r., I SA/Go 252/22, LEX nr 3420081). W tym kontekście podkreślenia wymaga jednak, że judykatura kontestuje takie działanie organu odwoławczego, który z powołaniem na art. 234 o.p., uznał, że "uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z tego przepisu i z tego względu uznania za konieczne na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania" (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2023 r., II FSK 921/21, ONSAiWSA 2024/2/17, czy wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18, LEX nr 2612999). Istotnym na tle analizowanych przepisów w kontekście formułowanych w tej sprawie zarzutów mają i te poglądy judykatury, które akcentują że regulowana przepisem art. 234 o.p. materia dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a nie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie (wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r. II FSK 3824/17, LEX nr 2778581). Wprost przyjmuje, że "z zawartego w art. 234 o.p. zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się wynika, iż pojęcie "niekorzyści" jest odnoszone do przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji. Skoro zatem przedmiotem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było określenie kwoty należności celnych od danego towaru objętego procedurą celną (jako różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym) oraz zobowiązania do ich uiszczenia, to ocena rozstrzygnięcia organu odwoławczego w kontekście zakazu reformationis in peius odnosi się do kwoty zobowiązania z tytułu niezaksięgowanej kwoty długu celnego od towarów zgłoszonych do stosownej procedury, a nie do kwestii poszczególnych stawek celnych mających zastosowanie do danych partii towaru objętego zgłoszeniem celnym. Inaczej ujmując, ujęty w art. 234 o.p. stan "na niekorzyść strony" w przypadku należności celnych należy odczytywać w sensie materialnym, ponieważ obowiązek wynikający z decyzji organu celnego dotyczy kwoty pieniężnej" (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., I GSK 1559/21, LEX nr 3392720). "Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej ogranicza się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W treści takiej decyzji nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza analizy merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów" (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Wr 14/18, LEX nr 2469801). Uwzględniając konsekwencje prawne płynące z analizowanej regulacji prawnej art. 234 o.p. - Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja – decyzja kasacyjna połączona z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, z uwagi na jej procesowy charakter, nie narusza zakazu reformationus in peius. Ale też – wbrew odczuciom skarżącej – nie może być ona uznana jako pozorną i służąca obejściu tego zakazu. Analiza uzasadnienia tej decyzji nie pozwala na taką ocenę. Wprawdzie uzasadnienie to nie zostało sporządzone w sposób wzorcowy, można mieć do niego pewne, lecz niemające wpływu na wynik sprawy, zastrzeżenia, i to jedynie w kontekście art. 210 § 1 pkt 6 o.p., nie zaś w kontekście art. 234 o.p. Uzasadnienie to zostało skonstruowane w sposób mało przejrzysty i klarowny, lecz wynikają z niego powody "procesowe" wydania zaskarżonej decyzji. Same oczekiwania co do innego zredagowania uzasadnienia decyzji, innej formuły ekspresji intencji organu nie stanowią jednakże wystarczającej podstawy do uchylenia tej decyzji z uwagi na jej elementy konstrukcyjne. Na podstawie uzasadnienia tej decyzji strona skarżąca, jak i Sąd mają szansę na odczytanie motywów organu odwoławczego, co tym samym pozwala na przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji, przeanalizowanie toku rozumowania organu. Dowodzi tego sam fakt, iż strona była w stanie sformułować zarzuty skargi, które nie obejmują naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jednoznacznie i w sposób spójny oraz logiczny zaprezentował intencje co do wyboru tego rodzaju rozstrzygnięcia odwołania. W tym kontekście w pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy na szczególnie skomplikowany stan faktyczny sprawy oraz specyfikę konstrukcji podatku akcyzowego. Już tylko w oparciu o treść tego uzasadnienia – bez konfrontacji z aktami administracyjnymi - Sąd może stwierdzić w sposób niewątpliwy, że sporne zobowiązanie ma związek z udziałem wspólników spółki cywilnej G. w grupie przestępczej mającej na celu popełnienia przestępstw skarbowych, polegających na zmianie przeznaczenia gazu propan, propan-butan, dla celów grzewczych na gaz stanowiący paliwo LPG bez opłacenia należnego podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku VAT, a także na obrocie tymi wyrobami, w tym pochodzącymi z ustalonych i nieustalonych w chwili obecnej źródeł paliwem LPG. Potwierdzają to postawione im zarzuty karne. Do tego, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zachodziły w tej sprawie powiązania podmiotowe, w istotny sposób rzutujące na przebieg transakcji i możliwość spornych wyłudzeń. Sam przedmiot obrotu handlowego zaliczany jest do tzw. dóbr wrażliwych, będących częstym przedmiotem nielegalnego obrotu towarowego i nadużyć podatkowych, w dużej mierze z uwagi na ukrywanie źródła pochodzenia towaru. Drugi ze wskazanych aspektów dotyczy zasady jednofazowości akcyzy, co oznacza, że jej uiszczenie przez którykolwiek z podmiotów w łańcuchu obrotu towarem zwalnia inne podmioty obrotu tym towarem. Tego rodzaju sprawy z natury swojej są skomplikowane, wymagają przeprowadzenia czasochłonnego, skomplikowanego, wielowątkowego i skrupulatnego postepowania dowodowego i wyjaśniającego z udziałem wielu podmiotów, z reguły jak w tej sprawie z udziałem podmiotów powiązanych. Siłą rzeczy podmioty uczestniczące w takich transakcjach nie są skore do ujawnienia wszystkich okoliczności faktycznych, co niewątpliwie utrudnia organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego. W kontekście tych okoliczności należy zatem rozważać motywy podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej procesowej oraz zakresu ponownego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji przy uwzględnieniu zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego. W ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę, uzasadnione dotychczasowymi ustaleniami okoliczności tej sprawy oraz koniecznością respektowania chociażby zasady dwuinstancyjności postępowania oraz czynnego udziału strony w tym postepowaniu, w tym czynienia ustaleń z udziałem strony, stało się przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji użyto sformułowania tego rodzaju jak: znaczny zakres postępowania i nie ma wątpliwości, z przyczyn podanych już, że ta właśnie okoliczność normatywna przyświecała organowi odwoławczemu. Nie jest wymagane natomiast szczegółowe definiowanie samego pojęcia znaczny zakres postępowania, wystarczające, a zarazem konieczne, jest jedynie, aby w uzasadnieniu decyzji organ wykazał zaistnienie tej przesłanki poprzez odwołanie do stanu ustaleń okoliczności faktycznych sprawy. O zakresie przeprowadzenia nie świadczy też, w ocenie Sądu, ilość zalecanych do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów, lecz waga dla prawidłowego rozpoznania sprawy określonej okoliczności faktycznej oraz znaczenie, jakie w tym zakresie ma konkretny dowód, który należy przeprowadzić. Nie można pojęcia znaczny zakres postępowania mierzyć wyłącznie ilością przeprowadzanych dowodów, lecz znaczeniem danej okoliczności dla tego, jaka będzie treść decyzji. W tym zakresie organ wskazał przede wszystkim na konieczność ustalenia fundamentalnej okoliczności dla prawidłowego rozpoznania tej sprawy – okoliczności określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do tego samego towaru (gazu) dla podmiotu powiązanego ze skarżącą (s.c. G.) w tej sprawie – tj. dla spółki z o.o. G. D.i J. M., która wprowadzała do obrotu nadwyżki gazu z rozlewni w D, co potwierdzać mają faktury wystawione przez Ł. P. , a które to nadwyżki pochodziły z niewiadomego źródła. Po drugie, istotnym było w konsekwencji ustalenie, czy ta ostatnia uiściła podatek akcyzowy wynikający z tych faktur. Są to zarazem najistotniejsze elementy stanu faktycznego w świetle normy materialno-prawnej określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju wadliwość uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W przeciwnym razie to dopiero organ odwoławczy rozpoznawałby sprawę i to z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz gwarancji ochrony strony w postępowania. Zresztą w judykaturze taka jednostkowa, lecz ważka dla wyniku sprawy okoliczność - jak przykładowo wadliwe poczynienie ustaleń przez organ pierwszej instancji co do powierzchni nieruchomości, co rzutuje na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości - obliguje organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na zasadzie art. 233 § 2 o.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2019 r., II FSK 250/18, LEX nr 3065664). Natomiast strona kwestionuje zaskarżoną decyzję dlatego, że organ zawarł w uzasadnieniu tej decyzji zalecenia, inne niż organ pierwszej instancji, co do kwalifikacji towaru w świetle prawa materialnego. Jednakże bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na wskazywane w zaskarżonej decyzji okoliczności nie sposób automatycznie przesądzić, że treść merytoryczna decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego będzie niekorzystna dla strony – że wysokość zobowiązania podatkowego będzie wyższa niż w obecnej decyzji pierwszoinstancyjnej. Na tym etapie przypuszczenia strony nie mają potwierdzenia w faktach, są to jedynie dywagacje, które będzie można rozważać dopiero po wydaniu ponownej decyzji wymiarowej i wówczas oceniać zgłaszaną obecnie przez stronę obawę. Poza tym jak wynika z przytoczonych judykatów przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie jest wysokość zobowiązania podatkowego, a nie poszczególne stawki podatkowe stosowane do poszczególnych partii towaru, które są przyjmowane dopiero na etapie zastosowania normy prawnej w poczynionych niewątpliwych okolicznościach faktycznych. A zatem do wysokości zobowiązania należy odnosić sporny zakaz, nie zaś do zastosowania stawek podatkowych, czy potencjalnej przyszłej kwalifikacji towaru w kontekście tych stawek. Co też nie bez znaczenie, sama skarżąca pozostaje w sprzeczności, jeśli skonfrontujemy treść odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej i obecnej skargi oraz jej rozszerzenia w toku rozprawy sądowej. W tym zakresie wystarczy jedynie wskazać, że w odwołaniu strona zarzuciła organowi: niecałkowite rozpoznanie zgromadzonego materiału dowodowego, niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego i w efekcie błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ustaloną w sposób sprzeczny z dowodami wysokość zobowiązania – a więc wskazywała jak sama to ujęła na znaczny zakres wadliwości postępowania pierwszoinstancyjnego. Te same okoliczności, ujęte w zaskarżonej decyzji w jedną zasadniczą okoliczność faktyczną, nie stanowią już w opinii skarżącej wadliwości tej decyzji, chociaż organ odwoławczy uwzględnił to odwołanie w całej jego rozciągłości i uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał organowi pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Obecnie strona kwestionuje prawidłowość decyzji kasacyjnej procesowej, co istotne podjętej zgodnie z żądaniem odwołania, z uwagi na wskazanie sposobu dokonywania prawidłowej kwalifikacji towaru. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.C.