I SA/Łd 621/10

Dnia 13 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2010 roku sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2002 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 621/10 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. wydaną w przedmiocie określenia K. W. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za marzec 2002 roku. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z [...] r., sygn. akt I SA/Łd 191/07, uchylił decyzję odwoławczą, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ponownie określił K. W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za marzec 2002 roku. W wyniku odwołania decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że postępowanie podatkowe wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na powyższą decyzję K. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Wyrokiem z [...] r., sygn. akt I SA/Łd 909/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sąd podkreślił, że uprawnienie organu odwoławczego przewidziane w art. 233 § 2 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji i niedopuszczalna jest jego rozszerzająca wykładnia. Wskazano nadto, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego odnoszą się wyłącznie do zobowiązań podatkowych, a zaskarżona decyzja dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, a szczególnie: 1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w tym trybie decyzji przez organ drugiej instancji już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nieuwzględnienie w niej z urzędu możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego i bez merytorycznego badania przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego decyzja dotyczy uległo przedawnieniu 31 grudnia 2007 r.; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie w tym trybie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie za omawiany okres z przyczyny niezastosowania się do art. 208 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaistnienie zdarzenia opisanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz poprzez nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło 31 grudnia 2007 r. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy; II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie, dlaczego należało zaakceptować pominięcie obowiązku badania przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy drugiej instancji przy wydawaniu decyzji po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut przedawnienia zobowiązania wynikał ze skargi strony), a także nieuzasadnienie, dlaczego przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego dotyczą wyłącznie zobowiązania podatkowego, nie dotyczą natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, mimo iż podatek naliczony jest jednym z elementów konstrukcji podatku VAT. III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (a także przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) poprzez niezastosowanie tego przepisu do niekwestionowanego ustalonego stanu faktycznego, polegającego na upływie terminu w nim przewidzianego, poprzez przyjęcie przez WSA i organ, że norma ta nie dotyczy opisanego w niej i zaistniałego stanu faktycznego tj. przedawnienia się zobowiązania podatkowego, a tym samym prawa do wydania decyzji określającej wysokość tegoż zobowiązania (w tym przypadku podatku od towarów i usług za dany okres, a tym samym nieuznaniu przedawnienia się prawa do określenia innych elementów składowych tego zobowiązania w podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę złożoność tego podatku). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 670/09) uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd podzielił pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązany jest zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym poddano krytyce pogląd wyrażony z uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że brak ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do zgłoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia jest uchybieniem nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy - skoro decyzja odwoławcza miała charakter kasacyjny i organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do ustosunkowania się do twierdzeń pełnomocnika podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania. Wskazano również, że trafnie autor skargi kasacyjnej podnosi, iż nie ma uzasadnienia pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do zobowiązania podatkowego, a nie ma zastosowania do określenia innych elementów składowych tego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez sąd I instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.) Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Mając tak wyznaczony zakres kognicji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Związanie wyrokiem NSA powoduje przede wszystkim konieczność dokonania oceny kwestii odnoszących się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Innymi słowy instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ( por. uchwałą NSA z 29.06.2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 – opubl. OSNAiWSA 2009/5/87 ) Mając na uwadze powyższe zważyć należy, iż przy wydawaniu decyzji uchylającej z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. bezpodstawnie pominął kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., (sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7) upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Na każdym etapie postępowania organ zobowiązany jest więc zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela powyższe stanowisko. W przypadku rozpatrywanej sprawy, w świetle obowiązku oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia fakt, iż z powodu uchybień natury proceduralnej organ podatkowy II instancji uznał, że decyzja organu I instancji jest wadliwa i wymaga ponownego rozpoznania. Konstatację taką powinna poprzedzić, dokonana z urzędu, ocena przedawnienia możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Natomiast dopiero po ewentualnym stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu można dokonać oceny co do kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji. W świetle powyższej argumentacji należy podkreślić, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie tylko nie ocenił zagadnienia ewentualnego przedawniania zobowiązania podatkowego z urzędu, ale nie odniósł się w jej uzasadnieniu do zarzutów strony skarżącej podnoszonych w tym zakresie w treści odwołania. Powyższe uchybienie jest tym jaskrawsze, że w sytuacji gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, powinien w swojej decyzji wskazać na przesłanki pozytywne umożliwiające dalsze prowadzenie postępowania, mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności zajmie się zagadnieniem przedawnienia, a dopiero po skutecznym wykazaniu, że bieg terminu przedawniania uległ przerwaniu zajmie się ewentualną oceną zupełności materiału dowodowego z punktu widzenia możliwości podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wobec stwierdzenia powyższych uchybień, Wojewódzki Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, odnoszących się w szczególności do naruszenia art. 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. nr 212 poz. 2075 ze zm. ). Natomiast wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a. . Sz.Ch.