I SA/Łd 622/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.W. z dnia [...] r. określającą K. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok ..., w kwocie 20.989 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek za miesiące od stycznia do lipca ... r., w kwocie 1.583 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 74.631,82 zł wynikającą z faktur dotyczących nabycia paliwa, których wystawcą była Spółka A z o.o. w J., ponieważ przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.678,68 zł wynikającą z faktury z dnia [...]r. dokumentującej zakup używanej opony ciężarowej. Organ ustalił, że podatnik zwrócił oponę natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował faktury korygującej dotyczącej zwrotu towaru. Kontrolujący stwierdzili również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.800 zł wskazując, że podatnik nie posiadał dokumentu potwierdzającego poniesienie tego wydatku. Ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.390,92 zł w zakresie wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów zleceń oraz o kwotę 3.851,87 zł, poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu opłaty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części opłacanej przez płatnika składek. W związku z powyższymi nieprawidłościami, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.), organ podatkowy uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami od Spółki A z o.o., uznano, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od Spółki A z o.o. organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania następujących osób: M.B., K.Ch., S. D., K.K., H. L. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują; w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Zatem uwzględnienie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę A z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości Spółka A z o.o. nie sprzedała podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie była faktycznym właścicielem oleju napędowego. Wymieniona Spółka A z o.o. była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. W rzeczywistości obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia zajmował się A.K., a Spółka A z o.o. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych przez A. K., G. M. i K. Ch., obiegiem dokumentów oraz pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. Ch. Pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. Spółka A z o.o. nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Oceniając transakcje zakupu spornego paliwa, organ odwoławczy powołał też zeznania świadka – G.Sz., który był pracownikiem skarżącego. Zeznał on mianowicie, że nie zna Spółki A z o.o , paliwo tankował w M. ze znajdujących się tam dystrybutorów. Za paliwo nie płacił osobiście, a otrzymane dowody WZ przekazywał skarżącemu. Świadek nie wiedział z jakiego podmiotu pochodzi paliwo i nie miał zastrzeżeń do jego jakości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktycznie skarżący nie kupował paliwa od Spółki A , ale od A. K., na co nie posiada dowodów, tj. faktur zakupu, dowodów KP. Przyczyną zakupu była niższa cena, ale faktycznie skarżący nie wiedział czy kupuje olej napadowy czy inny produkt ropopochodny. Nie interesowało go źródło z jakiego pochodził ten produkt. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka A z o.o. nie mogła sprzedawać paliwa, bowiem nie była jego faktycznym właścicielem. Przedmiotowe faktury stwierdzające zakup paliwa nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży wskazanej na tych fakturach, ilości paliwa między wskazanymi na fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić dokumentu mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek, bowiem kosztu wynikającego ze spornych faktur skarżący nie poniósł. Podatnik nie wskazał również dowodów potwierdzających poniesienie kosztu paliwa na rzecz jego faktycznego dostawcy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako p.d.p.f.), konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzacy wątpliwości faktu ich poniesienia. Organy podatkowe uznały też, iż nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa), gdyż w takich wypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych prowadziłoby wprost do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine gua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo - skutkowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Podatnik nie wykazał się aktywnością w poszukiwaniu i wskazaniu rzetelnych, wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup paliwa. Mając na uwadze rozdzielenie w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia wysokości należnego zobowiązania - poprzez weryfikację kosztów uzyskania przychodów, ciężaru dowodu oraz obowiązku dowodzenia - ujemne skutki procesowe braku wskazania lub zaoferowania środków lub źródeł dowodowych świadczących o dokonaniu w rzeczywistości gospodarczej określonych wydatków ponosi podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, iż bez znaczenia jest okoliczność nabycia prawa własności spornego towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Okoliczność, że podatnik działał w dobrej wierze, że dochował należytej staranności - istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła - nie mają znaczenia w sferze prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika zarzucił powyższej decyzji naruszenie: a) art. 22 ust. 1 p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że skarżący bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu szereg transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych; b) przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik spraw: - art. 23 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych; - art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie; - art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie w jakim wykazuje on przesłanki prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa; - art. 123 w związku z art. 188 O.p., poprzez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu i niewłaściwe zastosowanie ostatniego z wymienionych przepisów, tj. celowe uniemożliwienie skarżącemu dowodzenia faktu poniesienia przez niego wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z uzyskaniem przychodu), a w szczególności oddalenie szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego; - art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie poniósł wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także wniósł o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w przypadku, gdy dokument wykazujący wydatek zostaje podważony jako nieobrazujący rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie zamyka to drogi do ustalenia w oparciu o inny materiał dowodowy, że dany wydatek został rzeczywiście poniesiony i że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskaniem przychodu. W szczególności podatnik ma pełne prawo dowodzić, że poniósł wydatek innymi środkami dowodowymi — nie tylko dokumentami, ale również dowodami osobowymi. W ocenie strony skarżącej, z przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że osoba kierującą grupą przestępczą dostarczała olej grzewczy przedsiębiorcom transportowym, pod fasadą tworzoną przez innych członków grupy przestępczej i przy tworzeniu pozorów legalności pochodzenia paliwa oraz braku świadomości po stronie nabywców rzeczywistych cech oleju, w zamian za zapłatę (realne wydatki tych przedsiębiorców) i przy takich przepływach pieniężnych w ramach grupy przestępczej, że zaplata ta trafiała do właściciela oleju (kierującego tą grupą). Zakupy paliwa były realizowane na potrzeby świadczenia usług transportowych, czyli w związku z uzyskaniem przychodu. Nie jest przy tym istotne czy zakupione paliwo było olejem grzewczym czy napędowym. Sytuacja ta wypełnia zatem hipotezę art. 22 ust. 1 p.d.o.f. i uzasadnia zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Towar niezbędny do wykonywania działalności gospodarczej został przez podatnika zamówiony, został faktycznie mu dostarczony, podatnik zapłacił za niego i nigdy nie uzyskał zwrotu dokonanego świadczenia, a przekazane przez niego środki trafiły do rąk właściciela towaru; wreszcie towar został zużyty bezpośrednio w związku z uzyskaniem przychodu (spalony w pojazdach używanych do świadczenia usług transportowych). Skarżący zarzucił, że organ oddalił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone, które zgłosił, w tym choćby dowód z opinii biegłego w kwestii ilości oleju napędowego niezbędnego do wykonania usług w roku 2005, czy z zeznań pracownika stacji w zakresie ilości i cen dostarczanego paliwa. Tym samym brak dodatkowych dowodów, umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, pozbawił organ prawa do odstąpienia od oszacowania jej na podstawie art. 23 § 1 O.p., przez co niewłaściwie zastosowano art. 23 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 224/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze cytowany przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając niniejszą sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę A z o.o., wskazując że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (okoliczność bezsporna). Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza, że skoro w rzeczywistości skarżący nabywał paliwo, to sam fakt zakwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę A z o.o., nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodów za zawyżone. Jak wynika z opisu przestępczego procederu wystawiania "pustych faktur", opisanego w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący faktycznie kupował olej opałowy, który następnie wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Okoliczność ta świadczy o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło do nabycia paliwa z tego źródła, to nie był to olej napędowy. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów. Natomiast skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście należy podkreślić, że to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego. Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Okoliczność poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami jest dopuszczalne, jednak organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania skarżącego czy świadków (którzy np. mogliby potwierdzić fakt tankowania paliwa, jego transportu czy dalszego nim obrotu). Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Z tych samych powodów dowodem nie może być opinia biegłego dotycząca ilości paliwa zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i przychodu osiągniętego w .... r. Organy podatkowe słusznie wobec tego przyjęły, że to na skarżącym w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. W takim stanie faktycznym sprawy niezasadne byłoby domaganie się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od podmiotu, który oleju napędowego nie sprzedawał oraz zeznania świadków uczestniczących w tym procederze. Tym samym jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 O.p. Analogiczne, jak przedstawione wyżej stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11 odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z punktu widzenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma okoliczność iż nabyte przez skarżącego paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Przewidziana prawem możliwość szacowania dochodu podatnika nie może obchodzić zasad udzielania koncesji na handel paliwami (niezależnie od specjalistycznej nazwy tego towaru) oraz sanować działalności przestępczej (do akt sprawy dołączono materiały z prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania karnego). Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.