I SA/Łd 642/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. z [...] r. nr [...], określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 86.254 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. stwierdził, że podatnik w 2010 r. dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania o 426.772 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: (1) 390.360 zł na usługi montażu reklam, montażu obróbek blacharskich na budynku i naprawy dachu, zgodnie z fakturami wystawionymi przez PPHU B G. G.; (2) 33.250 zł na wykonanie pokrycia dachu budynku, montażu konstrukcji pod reklamę oraz prac wykończeniowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę Remontowo-Budowlaną C; (3) 3.162 zł z tytułu depozytu leasingowego (gwarancyjnego). W konsekwencji spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. o 81.087 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. na tej podstawie faktycznej decyzją z [...] r. określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 86.254 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.p.) oraz art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej (faktury) jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.p. decyduje nie samo posiadanie takiego dokumentu, ale to, czy stwierdzona nim usługa została faktycznie wykonana przez kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że zakwestionowane usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wskazane wyżej firmy PPHU B G. G. i FRB C. Odnosząc się do faktur wystawionych przez G. G. organ odwoławczy wskazał, że ich wystawca przede wszystkim nie miał technicznych i organizacyjnych możliwości wykonania stwierdzonych nimi prac. Ponadto wystawca faktur od 6 września 2007 r. nie był czynnym podatnikiem VAT, nie składał rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, nie odprowadził podatku wynikającego z ww. faktur, a w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał zerowe przychody i koszty uzyskania przychodów. Od 1 września 2009 r. kontrahent podatnika nie figurował jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto numer rachunku wskazany na fakturach wystawionych przez niego w Banku A S.A. nie został odnaleziony w systemie bankowym. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w toku postępowania wystąpiono do kontrahentów podatnika, próbując ustalić, czy usługi skarżącego mogły być świadczone przez ww. podwykonawcę (PPHU B). W odpowiedzi kontrahenci wskazywali najczęściej, że usługi zostały wykonane bezpośrednio przez wystawcę faktur (A), w niektórych zaś przypadkach składali oświadczenie, że nie posiadają wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, poza spornymi fakturami podatnik, a także G. G., nie przedstawili innej dokumentacji mogącej potwierdzić lub chociaż uprawdopodobnić wykonanie kwestionowanych usług. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary, że firma B wykonała usługi określone na fakturach wystawionych dla A. Odnosząc się do wydatku jaki spółka A miała ponieść na usługi ocieplania ścian, montażu konstrukcji wsporczej, remontu dachu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez FRB C, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie jest możliwe by FRB C świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wystawca faktur został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Ł. z dniem 14 listopada 2001 r., obowiązek podatkowy VAT został zamknięty przez Urząd Skarbowy Ł.- P. również z dniem 14 listopada 2001 r., a na przedmiotowych fakturach podano nr NIP nieistniejącej spółki cywilnej. Ponadto odbiorcy usług spółki A (D Sp. z o.o. i PB E), nie potwierdzili wykonania prac przez podwykonawcę. Firmy te nie miały też wiedzy na temat zatrudniania podwykonawców przez A. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że ww. faktury zostały wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, a stwierdzone nimi usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.162 zł, stanowiącej wydatki z tytułu depozytu leasingowego, organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na zwrotny charakter depozytu, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek ten nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, podobnie zresztą jak zwrot tego depozytu, nie mógł stanowić przychodów spółki. Organ powołał się tu na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 oraz art. 17j ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: (1) naruszenie prawa materialnego wynikającego z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.p., poprzez zastosowanie omawianych przepisów i wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów wynikających z faktur wystawionych przez PPHU B G. G. i FRB C, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (2) naruszenie prawa procesowego wynikającego z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz odmówił przesłuchania świadków pomimo, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a ponadto potwierdzające tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ. Skarżący twierdzi, że nie był w stanie wykonać we własnym zakresie wszystkich prac i musiał korzystać z podwykonawców. Zarzucono, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do rozesłania pism do zleceniodawców z pytaniami sformułowanymi przez urzędników prowadzących postępowanie, nie dając skarżącemu najmniejszej możliwości czynnego udziału w postępowaniu i ustalenia prawdy przez zadawanie pytań świadkom. Poprzez odmowę przesłuchania świadków organ pozbawił skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy nie podjął też działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej. Skarżący podkreślił, że wszyscy przesłuchiwani świadkowie zgodnie zeznali, że kwestionowane prace zostały wykonane i opłacone, a zatem strona poniosła faktyczne koszty za te prace. Kwestionowanie tych zeznań było niedopuszczalne. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły skutecznego dowodu na tezę, że koszty poniesione przez spółkę nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jedynym argumentem jaki były w stanie przedstawić to nieprawidłowości leżące po stronie podwykonawcy, jednak organy nie przedstawiły żadnego dowodu, że spółka wiedziała o jakichkolwiek nieprawidłowościach leżących po stronie podwykonawcy. Zdaniem skarżącej w pełni wywiązała się z obowiązków wynikających ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym miała pełne prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z faktur wystawionych przez PPHU B G. G. i FRB C. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU B G. G. i FRB C. Skarżąca spółka twierdzi, że musiała korzystać z usług tych podmiotów i rzeczywiście z nich korzystała, sama bowiem nie była w stanie wykonać wszystkich usług na rzecz swoich kontrahentów. Samo wykonanie i opłacenie usług świadczonych na rzecz kontrahentów spółki zostało, zaś przez tych kontrahentów, jednoznacznie potwierdzone. Ocena argumentacji przedstawionej przez skarżącą spółkę wymaga przypomnienia zasadniczych, z punktu widzenia niniejszej sprawy, uregulowań prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże – tak jak w niniejszym postepowaniu - że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego, a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. W niniejszej sprawie – wbrew stanowisku strony skarżącej – zgromadzony w sprawie oraz prawidłowo oceniony przez organy podatkowe obu instancji, obszerny materiał dowodowy wskazuje, że firmy PPHU B G. G. i FRB C nie wykonały na rzecz skarżącej spółki usług stwierdzonych fakturami wystawionymi przez te podmioty. Jeżeli chodzi o pierwszy z wymienionych podmiotów, organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że firma G. G. nie miała technicznych, organizacyjnych, ani też kadrowych możliwości wykonania zakwestionowanych usług. W tej mierze decydujące znaczenie mają prawidłowo ocenione przez organy podatkowe zeznania G. G., który nie potrafił wskazać żadnych bliższych informacji dotyczących sposobu i miejsc wykonania spornych usług, nie posiadał żadnych dokumentów wskazujących na podejmowanie działań zmierzających do ich wykonania (faktur lub dowodów zapłaty za wynajem podnośnika, za usługi hotelowe z miejsc realizacji usług znajdujących się w różnych miastach na terenie kraju, faktur od firm poligraficznych za druk montowanych reklam). Jego firma nie posiadała zaplecza kadrowo-organizacyjnego umożliwiającego ich wykonanie. Organy podatkowe trafnie również zwróciły uwagę, że G. G. od 6 września 2007 r. nie był czynnym podatnikiem VAT, nie składał rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, nie odprowadził podatku wynikającego z ww. faktur, a w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał zerowe przychody i koszty uzyskania przychodów. Od 1 września 2009 r. nie figurował również jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Okoliczności te świadczyły o nieprowadzeniu przez G. G. działalności gospodarczej. Uzupełnieniem powyższych ustaleń były informacje udzielone przez kontrahentów podatnika, na zlecenie których sporne usługi były wykonywane, którzy to nie potrafili potwierdzić wykonania usług przez podwykonawcę, czy też wprost zaprzeczali, że podatnik korzystał z usług podwykonawcy. Wnioski organu podatkowego znajdują także potwierdzenie w świetle racjonalnej oceny działań skarżącej spółki. Odformalizowanie transakcji z G. G., poprzez brak ujawnienia go jako podwykonawcy w stosunkach z kontrahentami, dokonywanie płatności tylko gotówką bez potwierdzeń zapłaty, w sytuacji dokonywania rozliczeń z innymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, brak zawarcia pisemnych umów na potrzeby rękojmi za możliwe usterki przy montażu, zdaniem sądu, świadczą dobitnie o ich fikcyjnym charakterze. Przechodząc do oceny wydatku jaki spółka A miała ponieść na wykonanie pokrycia dachu budynku, montaż konstrukcji pod reklamę oraz prace wykończeniowe, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez FRB C, organ odwoławczy słusznie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie jest możliwe by FRB C świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika. Za taką oceną przemawiał całokształt zebranego materiału dowodowego w tym zakresie. Organy trafnie zwróciły uwagę, że 14 listopada 2001 r. Prezydenta Miasta Ł. wykreślił wystawcę faktur z ewidencji działalności gospodarczej, a Urząd Skarbowy Ł.-P. zamknął jego obowiązek podatkowy VAT. Na przedmiotowych fakturach podano zatem nr NIP nieistniejącej już spółki cywilnej. Ponadto – podobnie jak w przypadku faktur wystawionych przez G. G. – odbiorcy usług skarżącej spółki, nie potwierdzili wykonania prac przez podwykonawcę, a sam podatnik nie przedstawił żadnych pisemnych umów na wykonanie usług oraz potwierdzeń zapłaty za nabyte usługi. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie przyjęły w tym przypadku, że ww. faktury zostały wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, a stwierdzone nimi usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktur. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, jak również dowodów potwierdzających wykonanie usług przez firmę G. G. i FRB C ograniczając się jedynie do negowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Nie wskazała też organom podatkowym żadnych dodatkowych środków dowodowych istotnych dla ustalenia stanu sprawy. Jedynymi dowodami przedłożonymi w sprawie przez stronę były w istocie sporne faktury. Dowód ten, wobec wykazania przez organy podatkowe, że wystawcy faktur nie mogli wykonać stwierdzonych nimi usług, okazał się jednak niewystarczający. Oceny dokonanej przez organy podatkowe nie mogło też zmienić dodatkowe przesłuchanie kontrahentów skarżącej spółki, na rzecz których wykonywała swoje usługi. Po pierwsze strona, składając wniosek o przesłuchanie, w istocie już polemizuje ze złożonymi przez te podmioty oświadczeniami. Wniosek spółki ma w swej istocie doprowadzić do zmiany oświadczeń złożonych w toku postępowania przez te podmioty. Biorąc pod uwagę, że podmioty te generalnie deklarowały brak jakiejkolwiek wiedzy co do tego kto fizycznie wykonywał usługi, podatnik nie wykazał, że dodatkowe przesłuchanie przedstawicieli tych podmiotów mogło mieć jakikolwiek wkład w materiał dowodowy sprawy. Po drugie zaś strona skarżąca nie dostrzega, że oświadczenia jej kontrahentów mają jedynie walor uzupełniający wobec pozostałego, zebranego w sprawie materiału. Z materiału tego wynika zaś, że firma G. G. obiektywnie nie miała możliwości wykonania usług na rzecz podatnika, natomiast FRB C – była podmiotem nieistniejącym. Wobec powyższego należy uznać, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącej spółki, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły przepisów art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. Ponadto, w tak ustalonym stanie faktycznym, trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego przyjmując, że niewykazane w sposób należyty wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty skargi okazały się zatem bezzasadne. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), należało skargę oddalić. P.C.