I SA/Łd 645/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego " A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego " A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2006 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 48.789 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego marki Volkswagen Tuareg z 2005 r. i w kwocie 29.508 zł od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A8 z 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu podatku w żądanym zakresie. W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na nieuwzględnienie w sprawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 254/07. Następnie, decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwotach 19.281 zł oraz 28.500 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych, odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości i orzekł o zwrocie podatku w wysokości 1.443 zł . Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego nie orzekł o istnieniu nadpłaty w podatku akcyzowym i nie określił jej wysokości, tym samym nie mógł orzec o dokonaniu zwrotu kwoty, której status nie został określony. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Organ uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 90 Traktatu z dnia 30 kwietnia 2004 r. Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2; dalej "TWE"), ponieważ stawka podatku akcyzowego od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce. Decyzją z dnia [...], w wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nawiązując do wskazań zawartych w wyroku ETS w sprawie C-313/05 stwierdził, że należy dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W związku z tym, aby powołać się na powyższe orzeczenie Trybunału, podlegający opodatkowaniu samochód musi być starszy niż dwa lata, bowiem stawka podatku 3,1% i 13,6% ceny sprzedaży od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku produkcji lub roku następnym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, gdy był nowy, a następnie został sprzedany jako samochód używany. Organ odwoławczy podniósł nadto, że różnica pomiędzy wyliczoną kwotą rezydualnego podatku, a kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez podatnika, wynika również z odmiennego sposobu wyliczania tych kwot. Jeżeli chodzi o podatek zapłacony przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to jest on obliczany metodą "od stu", co oznacza, że podatek oblicza się od ceny zakupu wskazanej na umowie, czy fakturze. Z kolei kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu jest obliczana metodą "w stu", a więc podatek oblicza się po pomniejszeniu wartości rynkowej o 22% VAT i 13,6% podatku akcyzowego. Dopiero od tak ustalonej podstawy opodatkowania oblicza się kwotę rezydualnego podatku. W przypadku samochodów nie starszych niż dwa lata nie obowiązywał żaden wzór prowadzący do wzrostu stawki podatku wraz z wiekiem - a właśnie zastosowanie tego wzoru stawiało w gorszej sytuacji nabywców pojazdów, które z uwagi na swoje dotychczasowe zagraniczne położenia nie mogły być zarejestrowane w Polsce, w porównaniu do osób nabywających w kraju samochody z tych samych roczników. Stawka, według której skarżący uiścił podatek, była stawką stałą, uzależnioną - dla pojazdów mieszczących się w tej kategorii wiekowej - jedynie od pojemności silnika. Spółka nie zgodziła się z taką argumentacją i wniosła skargę do WSA w Łodzi żądając uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r. (I SA/Łd 282/09) WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał przy tym, że na orzeczenie ETS w sprawie C-313/05 można powołać się nie tylko w przypadku nabycia samochodu osobowego starszego niż dwa lata, ale także w razie nabycia pojazdu osobowego nowego lub używanego w okresie dwóch lat od daty jego produkcji. Nie wykluczył więc, że w odniesieniu do pojazdów osobowych sprzedawanych jako nowe lub używane w okresie dwóch lat od daty ich produkcji nie należy porównać skutków podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze, które zostały już opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji. Zdaniem Sądu I instancji, aby możliwe było porównanie kwoty podatku zapłaconego od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim z kwotą podatku rezydualnego, organ podatkowy musi obliczyć ten ostatni podatek, wskazując na prawne zasady jego wyliczenia. Dla potrzeb ustalenia ewentualnej nadpłaty, kwota zapłaconego podatku i kwota podatku rezydualnego wyliczone być powinny według takich samych zasad, aby w ogóle mogły być uznane za porównywalne. Sąd zwrócił uwagę, że obliczona przez organ różnica pomiędzy kwotą rezydualnego podatku, a kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez podatnika, stanowi następstwo odmiennego sposobu wyliczania tych kwot - podatek uiszczony przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był obliczany metodą "od stu", z kolei kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu metodą "w stu". Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wskazał przepisu, który w taki sposób pozwalałby ustalać podstawę opodatkowania (dla ustalenia podatku rezydualnego), przyjmując średnią cenę transakcyjną pojazdu z publikatora EUROTAX pomniejszoną o VAT. W tym zakresie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 120, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Od przedstawionego wyżej wyroku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł skargę kasacyjną. Organ zarzucił w niej: I. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w związku z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy obliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu; 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia. II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie: 1. art. 90 TWE w związku 2 art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257; w skrócie "u.p.a.") i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF") poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej; 2. art. 72 § 1 pkt 1 O. p. w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a., § 7 rozporządzenia MF i art. 90 TWE poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty, mimo że nie istnieje przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe zarzuty za zasadne i wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. (I GSK 1118/09) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tutejszy Sąd. Zdaniem Sądu II instancji WSA w Łodzi błędnie przyjął, że w zaskarżonej decyzji doszło do określenia zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania, bez wskazania podstaw prawnych uzasadniających stosowanie odmiennych zasad wyliczania podatku akcyzowego. NSA argumentował, że zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Kwota ta zaś w niniejszej sprawie nie była przedmiotem sporu. Sąd odwoławczy następnie wywodził, że ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Jednocześnie Sąd podkreślił, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, miało służyć nie tylko stwierdzeniu, czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O. p. W związku z powyższym NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, które wskazywało na zróżnicowanie metod obliczania przez organ rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu i posługiwanie się metodą "w stu" i "od stu". Podniósł, że metody te nie są zdefiniowane ustawowo, niemniej nazwanie określonej metody kalkulacji, wynikającej z ustawy, pojęciem pozaustawowym nie oznacza, że takie działanie organu jest niezgodne z prawem. Określenia "rachunek w stu" i "rachunek od stu" to pojęcia powszechnie używane w orzecznictwie i piśmiennictwie podatkowym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W związku z tym NSA zlecił, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji uwzględnił powyższe wskazania oraz moc wiążącą orzecznictwa ETS i odniósł się ponownie do kwestii poprawności obliczenia rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium Polski, ewentualnie ustalił występowanie dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym w momencie powstania obowiązku podatkowego. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na zgodny wniosek stron do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawach I SA/Łd 1209/10 oraz I SA/Łd 1239/10. Postanowieniem z dnia 27 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek powody jej uwzględnienia są inne niż te powoływane przez stronę skarżącą. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie swoje stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd I instancji jest obecnie związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku z dnia 22 września 2010 r. (I GSK 1119/09). Skarga oparta została jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 O.p. poprzez niedokładne ustalenie rezydualnej wartości podatku akcyzowego oraz art. 234 O.p. wskutek wydania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia mniej korzystnego niż rozstrzygnięcie, od którego wniesiono odwołanie. Oba te zarzuty są chybione. Przede wszystkim nie jest słuszny zarzut skargi dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius. Sąd w całej rozciągłości podziela w tym zakresie pogląd organu przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. W myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten, co jednoznacznie wynika z jego treści, jest skierowany do organu drugiej instancji rozpatrującego odwołanie. Zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Art. 234 O.p. nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przedstawione wyżej stanowisko nie jest odosobnione, ma ono swoje oparcie w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r. I SA/Bk 278/09 LEX nr 524659, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008 r. I SA/Go 542/08 LEX nr 518952 i z dnia 11 marca 2008 r. I SA/Go 924/07 LEX nr 469017, WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2008 r. I SA/Po 285/08 LEX nr 483596, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r. I SA/Gd 941/07LEX nr 461773). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego rozpoznając sprawę ponownie, na skutek uchylenia decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, i po uzupełnieniu materiału dowodowego, mógł odmówić stwierdzenia nadpłaty, choć wcześniejszej orzekł o zwrocie podatku. Taka decyzja nie naruszała zakazu reformationis in peius w rozumieniu art. 234 O.p. Sąd nie podzielił też zastrzeżeń strony skarżącej co do poprawności ustalenia wartości rynkowej pojazdu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo. W decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że wartość rynkowa pojazdu marki Volkswagen Tuareg z 2005 r., czyli takiego jak zakupiony przez Spółkę wynosi 234 700 zł, a podstawę takiego ustalenia stanowił katalog system wyceny EurotaxGlass`s-Carwert., w odniesieniu zaś do samochodu marki Audi A8 z 2005 r. wartość pojazdu ustalono na kwotę 286 000 zł przy wykorzystaniu katalogu wydawnictwa INFO-EKSPERT. W obu przypadkach organy przyjęły wartości ceny korzystniejsze dla podatnika. Z tych przyczyn Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. oceniając, że organ odwoławczy ustalił wartość rynkową porównywanych aut w prawidłowej wysokości. Na marginesie warto odnotować, że strona skarżąca nie powoływała się na takie okoliczności dotyczące nabytego pojazdu, które mogłyby mieć wpływ na cenę rynkową samochodu podobnego. Zgodnie z art. 80 ust 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatek pobierany jest od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce i w tym celu ustawodawca zdefiniował różne sytuacje kreujące powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za pojazd (art. 82 ust. 3 u.p.a.), zaś stawki tego podatku uzależnione są od roku produkcji danego samochodu i zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym MF. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ stawka podatku wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych 3,1% w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przed upływem dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed upływem dwóch lat od daty jego produkcji nie może być mowy o przejawie jakiejkolwiek dyskryminacji, gdyż stawka podatku akcyzowego (3,1% albo 13,6%) jest w tym przypadku taka sama, jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% albo 13,6%, zawartemu w cenie porównywalnego samochodu, który został opodatkowany w Polsce, wówczas gdy był nowy. Z tezą tą nie można się w pełni zgodzić. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnatrzwspólnotowym samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji nie jest z zasady niezgodne z art. 90 TWE. Zwrócił jednak uwagę, że art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zdaniem Trybunału, w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy porównać, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest więc to, że ETS nie uznał, by nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych było w każdym przypadku działaniem dyskryminacyjnym. Nadto ważne jest stwierdzenie, że opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji nie jest niezgodne z art. 90 TWE z uwagi na fakt, że jest ono opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem MF, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co w przypadku samochodów zakupionych na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego, mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji), warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z art. 90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (tak pkt 36 wyroku ETS w sprawie C-313/05). Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe oraz wytyczne wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania powinien zbadać, czy nabyte przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochody zostały obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Celem obliczenia podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju jest nie tylko stwierdzenie, czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez porównanie tej wartości z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji. Wystąpienie dyskryminacji w konsekwencji prowadzi bowiem do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O. p. Jak już wyżej wskazano w odniesieniu do samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg wartość rynkową samochodu podobnego do nabytego przez Spółkę organ określił na kwotę 234 700 zł. Pomniejszając ją o podatek od towarów i usług, a następnie o podatek akcyzowy organ wskazał, że rezydualny podatek akcyzowy od porównywalnego pojazdu na rynku krajowym, przy zastosowaniu stawki 13,6%, wynosi 23 031 zł. Zestawiając tę kwotę z podatkiem w wysokości 19.281 zł zapłaconym przez stronę skarżącą Dyrektor Izby Celnej obliczył, że kwota uiszczona przez Spółkę nie przewyższała podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych na terytorium kraju. Natomiast w odniesieniu do samochodu osobowego marki Audi A8 organ określił wartość rynkową pojazdu na kwotę 286 000 zł. Pomniejszając ją o podatek od towarów i usług, a następnie o podatek akcyzowy organ wskazał, że rezydualny podatek akcyzowy od porównywalnego pojazdu na rynku krajowym, przy zastosowaniu stawki 13,6%, wynosi 28 065 zł. Zestawiając tę kwotę z podatkiem w wysokości 29.508 zł zapłaconym przez stronę skarżącą Dyrektor Izby Celnej obliczył, że kwota uiszczona przez Spółkę przewyższała rezydualny podatek o kwotę 1 443 zł. Skoro organ stwierdził, że zastosowanie tej samej stawki podatku prowadziło do obciążenia przewyższającego kwotę podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce, to w tej sytuacji formułowanie wniosku, iż nie wystąpiła dyskryminacja podatkowa oraz że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym było błędne i naruszało art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. m.m.