I SA/Łd 648/09

Dnia 28 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi K. Ł., kwotę 180,00 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi K. Ł. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. I SA/Łd 648/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 roku w wysokości 5.843 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że skarżący dokonywał nabycia paliwa m. in. od Spółki z o.o. "A" oraz od firmy J. S. Organ podatkowy zakwestionował zasadność odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] Nr [...] (wartość netto 4.680 zł, podatek VAT 1.029,60 zł) wystawionej przez Firmę Handlową J. S. Z ustaleń dokonanych przez organ l instancji wynika, że J. S. nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, a jego rola ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". Przeciwko J. S. Prokuratura Okręgowa w Ł. sporządziła w dniu [...] akt oskarżenia, z którego wynika, że w okresie od stycznia 2003 roku do stycznia 2006 roku brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH Ja. S. z/s w S. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Uzasadniając powyższe rozstrzygniecie organ podatkowy w pierwszej kolejności podniósł, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie uległo przedawnieniu.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie braku zasadności odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wskazując, że obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowisko to potwierdza. Dodatkowo zauważono, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] . określono J. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 roku w kwocie O zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy zaznaczył, że skarżący otrzymywał faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia (B Sp. z o.o.), a zarówno faktury VAT otrzymywane jak i te wystawione dotyczyły nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz skarżącego to oczywistym jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że J. S. nie mógł dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów (m.in. skarżącego). Wyjaśniono, iż organ podatkowy nie kwestionuje faktu nabycia paliwa przez podatnika widniejącego jako nabywca na fakturze VAT z [...]. Nr [...]wystawionej przez przedsiębiorstwo J. S. lub w jego imieniu przez inną osobę. Jednakże wykazano, że faktycznych nabyć paliwa nie dokonano od Firmy Handlowej J. S., gdyż to nie ona była jego właścicielem. Wskazano, że kwestia świadomości nabywcy co do faktu zakupu paliwa od nieuczciwego kontrahenta nie ma w sprawie znaczenia ponieważ ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczonego od dołożenia należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, polegający na pominięciu dowodu z ksiąg podatkowych strony. Podniesiono, że organ l instancji nie badał ksiąg podatkowych skarżącego, a tym samym nie sporządzał z takiego badania stosownego protokołu. Podkreślono, że sam fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych operacji zakupu paliwa od kontrahenta nieuprawnionego do wystawienia faktury nie oznacza automatycznie, że księgi te są nierzetelne. Nie ma to również żadnego wpływu na pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego na spornej fakturze. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. W. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: a) prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 marca 2002 r. -jako podstawy prawnej nieistniejącej w dniu orzekania oraz błędnej wykładni art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy, b) prawa stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn określonych w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu Postępowania Administracyjnego – jako decyzji wydanej bez ważnej podstawy prawnej i tym samym z rażącym naruszeniem prawa - odpowiednio naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, c) art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu faktu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego ze skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tak określonej kontroli sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a (lit. c wskazaną w skardze należy potraktować jako oczywistą omyłkę pisarską) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 marca 2002 r. nie miał zastosowania, ponieważ nie obowiązywał w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Nie ma najmniejszych wątpliwość, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. musiał zastosować normy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Tym samym nie ma najmniejszych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 roku upływał w dniu 25 stycznia 2004 r. a termin przedawnienia tego zobowiązania upływa w dniu 1 stycznia 2010 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]została doręczona skarżącemu w dniu 17 marca 2009 r. , a zaskarżoną decyzję doręczono stronie w dniu 25 czerwca 2009 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a termin jego przedawnienia określa art. 70 § 1 ustawy. Przechodząc do oceny istoty sporu, mianowicie do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez firmę J. S., stwierdzić należy, iż art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmianami ) – dalej Ustawy VAT , wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy VAT nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm. ) w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane , faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania" pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 19 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy czy też jego sprzedawcą był inny podmiot a firma ta jedynie wygenerowała dokument rozliczeniowy - fakturę VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowała. Dysponował nim ktoś inny. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa. Natomiast z zeznań J. S. z dnia [...] złożonymi przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł. , jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez jego firmę nie dokumentowały żadnej sprzedaży ponieważ nie dysponował paliwem. Oznacza to, iż organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazaną wyżej firmę. Jakkolwiek możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym prawem podatnika podatku VAT wynikającym z jego konstrukcji oraz przyjętej metody obliczania podatku od wartości dodanej w każdej fazie obrotu, to jednak prawodawca wprowadził ograniczenia i wyłączenia takiego odliczenia, mając na uwadze m.in. ograniczenie występowania nieuczciwych praktyk zmierzających do unikania płacenia podatku a nawet wyłudzania jego zwrotu od Skarbu Państwa. Organy podatkowe prawidłowo powołały się na przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie objętym kontrolą a mianowicie art. 19 ustawy VAT, z którego wynika podstawowe prawo do dokonania odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, od podatku należnego. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy VAT prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Jak wynika z judykatury przepis art. 19 ust.1 VAT należy interpretować w tej sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem , który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tę wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z brzemienia art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa ( vide wyroki : NSA z 13.03.1998 r. I S.A./Lu 1240/06 – opubl. LEX nr 33533, 22.04.2008 r., I FSK 480/07; z 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; z 27.05.2008 r., I FSK 628/07; z 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; 24.02.2009 r., I FSK 1700/07 ). Wreszcie organy wskazały na regulację prawną ograniczenia prawa do odliczenia a mianowicie § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U nr 27 poz. 268 ze zm. ) – dalej "rozporządzenie" w którym podano, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu trafny jest wniosek organów podatkowych, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktury zakupu paliwa stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w tym dokumencie rozliczeniowym, a tym samym nie miał on prawa stosownie do cytowanego § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia, do odliczenia tego podatku. Nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwania od rzeczywistego zdarzenia, jakim jest wymienione w niej zdarzenie gospodarcze, które dokonane zostało pomiędzy stronami w dokumencie tym wymienionymi. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako transakcja zdziałana pomiędzy stronami czynności prawnej (w rozpoznawanej sprawie dostawa paliwa) jest warunkiem bezwzględnym skorzystania z tego prawa. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Jak wynika z przepisów ustawy VAT z roku 1993, mającej zastosowanie w sprawie oraz wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. a także obecnie obowiązujących regulacji prawnych oczywistym jest, że treść faktur powinna odpowiadać rzeczywistości albowiem na podstawie ich treści – otrzymanych i wystawionych w danym okresie rozliczeniowym, są sporządzane stosowne ewidencje sprzedaży i zakupu a wynikające z nich dane są podstawą do sporządzania deklaracji rozliczeniowych zawierających obliczony na ich podstawie podatek. Ich rola w tym procesie jest niezwykle istotna, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Należy podkreślić z całą stanowczością, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej opodatkowaniu. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy( por. także wyrok WSA w Łodzi z 29 .01.2009 r. I SA/Łd 1289/08 ) . Zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy - w szczególności zeznania J. S. z dnia 24 kwietnia 2006 roku złożone przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł. , akt oskarżenia z dnia [...] roku Prokuratury Okręgowej w Ł. (sygn. sprawy [...] ), wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. z dnia [...] ., sygn. akt [...] oraz niedysponowanie przez J. S. odpowiednimi warunkami technicznymi umożliwiającymi sprzedaż paliwa - usprawiedliwiał podjętą w niniejszej sprawie ocenę, która znajdowała oparcie w treści przytoczonych przepisów. Mając to wszystko na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z art. § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.). TF