I SA/Łd 651/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. j. z siedzibą w Ł na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2025 r. nr 1001-IOV-3.4033.20.2025.5.U08.JPG w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2024 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej również : DIAS lub organ II instancji) postanowieniem z dnia 19 września 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 12 czerwca 2025 r. w sprawie przedłużenia spółce jawnej J. W. z siedzibą w Ł. (dalej: Skarżąca, Strona, podatnik, Spółka) do dnia 30 kwietnia 2026 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2024 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że dniu 21 maja 2024 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2024 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 15.036,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę 10.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 5.036,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r. i w związku z koniecznością dokonania weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2025 r., przedłużył termin nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okres rozliczeniowy do dnia 30 kwietnia 2026 r. W toku czynności sprawdzających Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty podatkowy ustalił, że w kwietniu 2024 r. największym dostawcą towarów do Spółki była N. Sp. z o.o. Jednocześnie organ I instancji wskazał, mając na względzie ustalenia za inne okresy rozliczeniowe, że począwszy od maja 2023 r. w Spółce nadal występuje tendencja do sprzedaży znacznej ilości leków recepturowych, co budziło wątpliwości przy weryfikacji ww. okresów rozliczeniowych. W toku czynności sprawdzających oraz trwającej kontroli podatkowej za okres maj 2023 r. - styczeń 2024 r. organ I instancji ustalił, że wraz ze wzrostem sprzedaży leków recepturowych w stawce VAT 8%, występują na dużą skalę nabycia surowców farmaceutycznych ze stawką 23%. Dokonując analizy poczynionych ustaleń organ I Instancji powziął wątpliwość odnośnie fizycznych możliwości wytworzenia przez Spółkę deklarowanej ilości leków recepturowych, biorąc pod uwagę osoby, które de facto się tym zajmowały (2 osoby), tj.: pracownik i wspólnik Spółki- J. W.. Celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie dokonywanych przez Skarżącą transakcji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zwrócił się do NFZ w Łodzi oraz do Centrum e-Zdrowia w Warszawie z prośbą o udzielenie informacji niezbędnych do wyjaśnienia prowadzonej sprawy. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wskazał, że struktura nabyć za kwiecień 2024 r. nie odbiega od struktury nabyć za wcześniej weryfikowane okresy rozliczeniowe m.in. za grudzień 2023 r. i styczeń 2024 r. W wyniku analizy zestawienia zakupów i sprzedaży za poprzednie okresy rozliczeniowe organ I Instancji powziął szereg wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług za okresy objęte kontrolą podatkową, jak i czynnościami sprawdzającymi. Weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie zakończyła się, zaś weryfikacja zasadności zwrotu podatku za kwiecień 2024 r. jest obecnie procedowana w ramach czynności sprawdzających. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2025 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za kwiecień 2024 r. do dnia 30 kwietnia 2026 r. Od postanowienia organu I instancji strona wniosła zażalenie. Organ II instancji, powołując się na art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – dalej także: u.p.t.u. lub VAT) i art. 274 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej także: O.p.) oraz przytaczając i uzupełniając argumentację organu I instancji wskazał, że z informacji przekazanych przez [...]Oddział Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Ł. (dalej: NFZ) wynika, iż realizacja wskazanych recept przez Spółkę na lek recepturowy nastąpiła z naruszeniem obowiązujących przepisów dotyczących refundacji. DIAS przypomniał, że J. W. Sp. J. rozpoczęła działalność gospodarczą w 2007 r., w ramach której prowadzi aptekę stacjonarną w Ł., przy ul. [...] oraz w jej ramach aptekę internetową pn. [...], sklep internetowy [...] oraz posiada konto na platformie sprzedażowej Allegro.pl o nazwie [...]. Od stycznia 2011 r. do kwietnia 2023 r. Skarżąca nie występowała o zwrot podatku od towarów i usług, a w rozliczeniach za te okresy wykazywała kwoty do wpłaty lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, rozliczaną w kolejnych okresach. Z uwagi na fakt, że w działalności apteki od maja 2023 r. nastąpił znaczny wzrost realizacji recept na leki recepturowe i w związku z tym, iż Strona od tego miesiąca zaczęła wykazywać znaczne kwoty związane z nabywaniem komponentów do produkcji tych leków, głównie od Spółek: N. i M., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty podjął szereg działań, zarówno (w trakcie kontroli podatkowej, jak i na etapie czynności sprawdzających) w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rozliczeń strony, przebiegu transakcji z ww. podmiotami i innymi firmami, zakupów oraz wykazanych dostaw. Oprócz zwrócenia się do NFZ Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wezwał głównych kontrahentów Skarżącej, w tym spółki N. i M. do udostępnienia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką skarżącą, tj. w szczególności dowodów zapłaty za faktury, umów handlowych, składanych zamówień, wszelkich dowodów dotyczących transportu towarów, jak i faktur dotyczących nabyć towarów. Organ I wystąpił również do Centrum e-Zdrowie z prośbą o przekazanie danych zawartych w poszczególnych dokumentach realizacji recepty wytworzonych do recept dotyczących leku recepturowego zrealizowanych przez Spółkę skarżącą, z tytułu których ww. podatnik otrzymał refundację. W odpowiedzi na skierowane zapytania w trakcie czynności sprawdzających i kontrolnych dotyczących poprzednich okresów, [...] Oddział Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Ł. poinformował organ I instancji, że realizacja recept przez J. W. Sp. J. na lek recepturowy w okresie od dnia 16 lipca 2023 r. do dnia 31 lipca 2023 r. na kwotę refundacji 385.835,21 zł nastąpiła z naruszeniem obowiązujących przepisów dotyczących refundacji. Przeprowadzona weryfikacja wykazała, że w przypadku 175 recept leki zostały sporządzone w bardzo krótkim czasie, uniemożliwiającym prawidłowe sporządzenie postaci leku zgodnie z wymaganiami farmakopealnymi i w związku z tym NFZ (pismo z dnia 5 lutego 2024 r. nr [...]) i wezwał Spółkę do złożenia dokumentów korygujących, w tym do korekty zestawień zbiorczych dla recept zrealizowanych z naruszeniem przepisów na kwotę refundacji 385.835,21 zł. Jak wynika z dalszej korespondencji Naczelnika z NFZ, Spółka skorygowała kwotę ww. refundacji w pełnej wysokości, usuwając kwestionowane przez NFZ recepty na leki recepturowe. W przedmiotowej sprawie, dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2024 r., organ I instancji również prowadził korespondencję z [...] Oddziałem Wojewódzkim NFZ oraz Centrum e-Zdrowie, mającą na celu pozyskanie informacji mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego w zakresie dokonywanych przez Spółkę transakcji. W odpowiedzi uzyskał zestawienie danych zawierające wnioskowane informacje, które to pliki są obecnie przedmiotem pogłębionej analizy organu I instancji. Ma to na celu prześledzenie ścieżki - od otrzymania recepty do wydania leku i ustalenie prawidłowości rozliczeń podatku należnego i naliczonego. NFZ potwierdził to, o czym informował w poprzednich pismach, że od początku 2023 r. obserwuje rosnące koszty refundacji leków recepturowych. Proceder związany ze wzrostem obrotu lekiem recepturowym obserwuje także w Aptece mgr farm. J. W.. Podjęcie współpracy w ww. obszarze przez wybranych lekarzy, zdaniem NFZ, wskazuje na manipulowanie obrotem refundowanymi lekami recepturowymi. Poinformował, iż w tej materii zostały złożone do prokuratury przez prezesa NFZ zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa. "Zawiadomienie Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 27 marca 2024 r. zostało przesłane przez Prokuraturę Krajową w Warszawie do Prokuratury Okręgowej w Piotrkowie Trybunalskim, która włączyła je, z uwagi na łączność przedmiotowo-podmiotową, do uprzednio wszczętego śledztwa [...]. Przedmiotowe zawiadomienie prezesa NFZ dotyczyło wyłudzenia w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. refundacji za leki recepturowe na kwotę nie mniejszą niż 60.174.625,80 zł. Zawiadomieniem o przestępstwie została objęta m.in. ww. Apteka. Ustalono, że sama tylko wartość refundacji leków recepturowych wytworzonych w Aptece mgr farm. J. W. (...), w związku z receptami wystawionymi przez J. J. wyniosła 6.189.260,12 zł." (NFZ w piśmie z dnia 21 października 2024 r.). Z urzędu organowi II instancji wiadomo jest, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty wezwał Spółki z o.o.: P., L., A., F., Z., C., firmę M1. P. D. do udostępnienia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką M. (poprzednia nazwa: B.), tj. w szczególności dowodów zapłaty za faktury, umów handlowych, składanych zamówień, wszelkich dowodów dotyczących transportu towarów, jak i faktur dotyczących nabyć towarów. Z powyższego wynika, według DIAS, iż organ I instancji, w toku prowadzonych czynności weryfikacyjnych, podejmował działania zmierzające do prawidłowej oceny rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, jak i kwiecień 2024 r. polegające na ustaleniu faktycznego przebiegu transakcji. Przypomniano, że wobec strony prowadzona jest nadal kontrola podatkowa (wszczęta w dniu 22 kwietnia 2024 r.) w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu bezpośredniego podatku od towarów oraz sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres maj 2023 r. - styczeń 2024 r. Z urzędu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wiadomo, że termin zakończenia kontroli podatkowej został wyznaczony na koniec roku 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty dokonał przesłuchania wspólników J. W. Sp. J., tj. J. W. i A. C., z których wynika iż ww. Spółka dokonywała nabyć od firm: N1., P1., L1., C1., B. i N.. Z treści tych zeznań wynika też, że kontakt do hurtowni B. i N. został znaleziony za pośrednictwem internetu. Odwołujący nie zawierał z tymi podmiotami pisemnych umów o współpracy handlowej (w przeciwieństwie do umów zawieranych z innymi firmami dostarczającymi inne leki), wszystkie uzgodnienia były dokonywane telefonicznie lub mailowo, tym samym kontakt z tymi podmiotami odbywał się wyłącznie telefonicznie. Strona zeznała również, że żaden ze wspólników Spółki nie był w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności tych dostawców. Z zeznań J. W. wynika, że nie pamięta adresów tych firm, nie zna żadnych nazwisk przedstawicieli tych podmiotów, a rozmawiał tylko z pracownikami ww. Spółek (Panią L. i Panem D. z firmy N.). Ze Spółki B. nie zna żadnej osoby. Od tych spółek Strona nie otrzymała żadnej oferty handlowej. W przeciwieństwie do firm, od których strona nabywała inne towary (leki) - od spółek N.i B. nie przyjeżdżał żaden przedstawiciel. Również A.C.- wspólnik J. W. Sp. J., nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów transakcji z ww. Spółkami. Recepty były wystawiane dla pacjentów znajdujących się w domach opieki w całej Polsce (co potwierdzają, w swoich zeznaniach wspólnicy Spółki: J. W. - przesłuchanie w dniu 23 maja 2024 r. i A. C. - przesłuchanie w dniu 11 czerwca 2024 r.). Recepty na leki recepturowe zostały wystawione dla pacjentów znajdujących się w domach opieki: w W., R., G., P., P., O., K.na D., H., P., C., P., K., P., S., D., R., C., N., W., W., Ł., Ś., P., L., W., J., B., N., S., Ł., K., J., W., G.. Wątpliwość organu podatkowego I instancji wzbudziło nie tylko wystawienie recept dla pacjentów przebywających w różnych domach opieki społecznej na terenie całego kraju, przez ograniczoną liczbę lekarzy, ale również przedstawione przez wspólników okoliczności przekazywania recept do Apteki oraz odbioru gotowych leków. Nie bez znaczenia, dla oceny faktycznego przebiegu i rzeczywistości transakcji dokonywanych przez podmiot J. W. Sp. J. jest również przekazana przez NFZ informacja o gwałtownym spadku refundacji leków recepturowych po wyznaczeniu od 1 stycznia 2024 r. limitu finansowania dla surowców farmaceutycznych oraz zmianie sposobu naliczania marży za lek recepturowy, z której wynika, że: - w styczniu 2024 r. podmiot J. W. Sp. J., w której obserwowano wzmożony obrót lekami recepturowymi odstąpiła od masowego wykonywania preparatów dla pacjentów będących pensjonariuszami domów opieki, - od lutego 2024 roku, refundacja w obszarze leku recepturowego ponownie zaczęła wzrastać; NFZ wyjaśnił, że w wycenie sprawozdanego przez Aptekę leku recepturowego, uwagę zwraca wysoka cena zakupu opakowań z hurtowni farmaceutycznej, które nie są objęte limitem refundacji. Apteka sprawozdaje drogie leki recepturowe, w przypadku których opłata pacjenta oscyluje w granicach ryczałtu, natomiast cały koszt finansowania, przeniesiony zostaje na NFZ. Dodatkowo NFZ wskazał, że zawyżanie wartości leku kształtowane jest również przez wykorzystanie surowców farmaceutycznych nieobjętych limitem (np. Linomag, Clindamycini hydrochloridum). Powyższe ustalenia wskazują, że przedstawione w zaskarżonym postanowieniu wątpliwości znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Z uwagi na zawieranie transakcji na znaczne kwoty ze spółkami N. Sp. z o.o. i M.Sp. z o.o., z którymi nawiązano współpracę od maja 2023 r., a wykazane transakcje przebiegały odmiennie niż z pozostałymi kontrahentami, organ I instancji powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji wykazanych przez Stronę. Organ odwoławczy podkreślił, że cena surowców niezbędnych do realizacji recepty na lek recepturowy wpływała nie tylko na wysokość podatku naliczonego (w konsekwencji na wysokość wnioskowanej kwoty do zwrotu), ale też bezpośrednio na wyższą kwotę refundacji. Częstotliwość i ilość zakupionych komponentów w krótkim okresie czasu, oraz czas niezbędny do sporządzenia leku przy niezwiększonych możliwościach technicznych i osobowych przy wykorzystaniu posiadanych urządzeń budzą wątpliwości w zakresie możliwości zrealizowania recept dotyczących leków recepturowych, zatem również w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym informacje, o które wystąpiono do NFZ (pismo z dnia 10.06.2024 r. nr [...]) dotyczące okoliczności wypłaconych refundacji oraz wskazania odbiorców leków recepturowych, ilości lekarzy wystawiających recepty, wskazanie listy substancji czynnych wykorzystywanych przez aptekę do sporządzania leków recepturowych, opis dalszych działań podjętych przez NFZ itp., są istotne dla zweryfikowania okoliczności realizacji tych recept, co w przedstawionym stanie faktycznym budzi uzasadnione wątpliwości. W opinii organu odwoławczego uzasadnienie skarżonego postanowienia przekonuje, że powzięte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź -Bałuty wątpliwości, co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu deklarowanego podatku, są uzasadnione. Organ podatkowy nie przekroczył przy tym granic wskazanych w opisanym na wstępie przepisie, bowiem w zaskarżonym postanowieniu, przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług, wskazał na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik otrzymał więc jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2025 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez jego nieuwzględnienie skutkujące brakiem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie i bez ryzyka finansowego dla podatnika, co narusza zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności; 2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, pomijającą proporcjonalności, neutralności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; konieczność uwzględnienia zasad: szybkości, rozsądnego terminu, a zatem zasad zdefiniowanych i rozwiniętych 3. art. 122 O.p. - poprzez przyjęcie, że "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź -Bałuty dokonując kolejnego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2024 r., kierował się koniecznością dokonania całościowej analizy zebranego w toku prowadzonych czynności sprawdzających i kontroli podatkowej materiału, które są przekazywane przez (...) prokuraturę, kontrahentów" oraz że "Organ I Instancji, wskazał, że w toku prowadzonych weryfikacji ustalono, że odbiorcami leków recepturowych są pensjonariusze DPS na terenie całej Polski, którzy w zasadniczej części nie potwierdzają transakcji związanych z nabyciem leków recepturowych od Skarżącej Spółki" - podczas gdy organ I instancji nie odnosił się do tych kwestii w wydanym przez siebie postanowieniu; 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 125 § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za marzec 2025 r. aż do 30 kwietnia 2026 r. w sytuacji, gdy kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, a szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, co za tym idzie - działania organów nie powinny powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe; 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do 30 kwietnia 2026 r. w sytuacji, gdy brak jest ku temu rzeczywistych podstaw, argumentacja przedstawiona przez organ I instancji powtarzana jest w sprawach skarżącej już od grudnia 2023 r., zaś praktyka stosowania tego przepisu przez organy podatkowe sprzeciwia się jego istocie, gdyż prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług; 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w sytuacji, gdy organ ten nie podejmuje działań wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, co prowadzi do realnej groźby niewypłacalności i upadłości skarżącej; 7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do dnia 30 kwietnia 2026 r. w sytuacji, gdy postanowienie organu I instancji nie uzasadnia w jakikolwiek sposób potrzeby przedłużenia weryfikacji o tak długi okres; 8. art. 127 O.p. - poprzez powoływanie się w zaskarżonym postanowieniu na okoliczności, takie jak: brak refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia za dwutygodniowy okres lipca 2023 r., wszczęcie postępowania przez Prokuraturę Rejonową Ł., treść zeznań wspólników skarżącej Spółki, a także informacji o "gwałtownym spadku" refundacji leków recepturowych, które to okoliczności nie zostały wskazane jako podstawa przedłużenia terminu zwrotu VAT w postanowieniu organu I instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności, gdyż skarżący nie miał możliwości odniesienia się do tych kwestii w toku postępowania podatkowego, zaś kwestie te były rozpatrywane jedynie przez organ w jednej instancji (w tym przypadku: tylko przez organ II instancji). W złożonej skardze wniesiono również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 25 czerwca 2025 r. - na okoliczność prowadzenia przez organ I instancji czynności weryfikacyjnych w sposób naruszający zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego, poprzez brak determinacji do rozwiania wykazywanych w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wątpliwości oraz postanowień wydawanych przez Dyrektora Izby Administracji w Łodzi o numerach UNP: 1001-25-037998; 1001-25-037027; 1001-25-150798; 1001-25-150789; 1001-25-150759; 1001-25-142014; 1001-25-096429; 1001-25-096424; 1001-25-096420; 1001-25-078735; 1001-25-038152; 1001-25-038165 - na okoliczność prowadzenia przez organ II instancji czynności weryfikacyjnych w sposób naruszający zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego, poprzez brak determinacji do rozwiania wykazywanych w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wątpliwości oraz powtarzanie w kolejnych postanowieniach niemalże tej samej argumentacji. W konsekwencji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, jak dotychczas. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. poprzedzającej wydanie wyroku, Sąd na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia terminu zwrotu na rzecz skarżącej Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2024 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 września 2025 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 12 czerwca 2025 r. w sprawie przedłużenia spółce jawnej J. W. do dnia 30 kwietnia 2026 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2024 r. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania (czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu). Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę skontrolował legalność kierowanych do skarżącej Spółki postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2023 r. (sprawy o sygn. akt: I SA/Łd 35/25 i I SA/Łd 203/25), za styczeń 2024 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 202/25), za marzec 2024 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 201/25), za kwiecień 2024 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 204/25), za listopad 2024 (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 389/25), za grudzień 2024 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 476/25) i we wszystkich wymienionych sprawach WSA w Łodzi skargi oddalił (wyroki wraz z uzasadnieniami są dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ocenie Sądu, także w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, wydając postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2024 r., nie naruszyły art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ani mających zastosowanie w sprawie przepisów O.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (tak: wyrok NSA z 5 października 2016 r., I FSK 87/15). Sąd podkreśla również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07, uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. nr 347, poz. 1). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością". Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Przepis ten nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje zwrot wraz z odsetkami), nie przekracza granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy VAT przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe, gdy jego zasadność wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15). W ocenie Sądu, postanowienie przedłużające podatnikowi termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny uzasadniające konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i zawierać w tym względzie należyte uzasadnienie. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wywiązał się tej powinności. Z jego uzasadnienia wynika bowiem, że wobec strony prowadzona jest kontrola podatkowa (wszczęta w dniu 22 kwietnia 2024 r.) w zakresie zasadności zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług. oraz sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2023 r. do stycznia 2024 r., której przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej wyznaczony został na koniec 2025 r. Wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym wynikają między innymi z ustaleń organu poczynionych w ramach czynności sprawdzających dotyczących kontrahentów Skarżącej, zwłaszcza związanych z nabywaniem przez spółkę komponentów do produkcji leków recepturowych (znaczny wzrost od maja 2023 r.) w związku z ekspansją realizacji recept na tego rodzaju leki. Nabycia te były dokonywane przede wszystkim od N.Sp. z o.o., zaś organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w Łodzi zarówno, co do ustaleń poczynionych w trakcie czynności sprawdzających, jak też czerpiąc z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, a zatem procedury w ramach której weryfikowana jest sama zasadność zwrotu. Sąd nie ma zastrzeżeń co do ustaleń oraz wniosków organów poczynionych na tej podstawie, które dotyczyły głównie przebiegu transakcji z wymienionym podmiotem (jak też innymi podmiotami), czynionych przez stronę zakupów oraz wykazanych podstaw do refundacji. Poczynione przez organy ustalenia obejmowały również udzielone przez NFZ informacje, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami przekazano do organów ściągania zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez J. W., jako wspólnika skarżącej, co doprowadziło do wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową Ł. postępowania dotyczącego oszustwa na szkodę Narodowego Funduszu Zdrowia. NFZ w piśmie z 21 października 2024 r. poinformował, że "czynności analityczne wskazywały na bardzo poważne nieprawidłowości w obszarze refundacji leków recepturowych dotyczących główne szeregu aptek z obszaru województwa [...], w tym Apteki mgr farm. J. W. (...) i czynne uczestnictwo w procederze wyłudzania wielomilionowej refundacji w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, co najmniej 5 lekarzy (...), w dniu 27 marca 2024 r. złożył do Prokuratury Krajowej w Warszawie obszerne zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Przedmiotowe zawiadomienie prezesa NFZ dotyczyło wyłudzenia w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. refundacji za leki recepturowe na kwotę nie mniejszą niż 60.174.625,80 zł. Zawiadomieniem o przestępstwie została objęta m.in. ww. apteka. Ustalono, że sama tylko wartość refundacji leków recepturowych wytworzonych w Aptece mgr farm. J. W.(...), w związku z receptami wystawionymi przez J. J. wyniosła 6.189.260,12 zł. Zawiadomienie Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 27 marca 2024 r. zostało przesłane przez Prokuraturę Krajową w Warszawie do Prokuratury Okręgowej w Piotrkowie Trybunalskim, która włączyła je, z uwagi na łączność przedmiotowo-podmiotową do uprzednio wszczętego śledztwa [...]". Organy, w ocenie faktycznego przebiegu i rzetelności transakcji, słusznie za istotną uznały również przekazaną przez NFZ informację o gwałtownym spadku refundacji leków recepturowych po wyznaczeniu od 1 stycznia 2024 r. limitu finansowania dla surowców farmaceutycznych oraz zmianie sposobu naliczania marży za lek recepturowy. Nie można również tracić z pola widzenia, że z zeznań J. W. i A.C. (wspólników skarżącej Spółki) wynika, iż kontakt do hurtowni B. i N. został znaleziony za pośrednictwem internetu. Strona nie zawierała z tymi podmiotami pisemnych umów o współpracy handlowej, w przeciwieństwie do umów zawieranych z innymi firmami dostarczającymi inne leki, wszystkie uzgodnienia były dokonywane telefonicznie lub mailowo, tym samym kontakt z tymi podmiotami odbywał się wyłącznie telefonicznie. Strona zeznała również, że żaden ze wspólników Spółki nie był w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności tych dostawców. Z zeznań J. W. wynika, że: nie pamięta adresów tych firm, nie zna żadnych nazwisk przedstawicieli tych podmiotów, a rozmawiał tylko z pracownikami tych spółek. Ze spółki B. nie zna żadnej osoby. Od strony tych kontrahentów nie otrzymał żadnej oferty handlowej. W przeciwieństwie do firm, od których strona nabywała inne towary (leki) - od Spółek N. i B. nie przyjeżdżał żaden przedstawiciel. Również A. C. nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów transakcji z ww. spółkami. Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi wątpliwości co do jego zasadności wynika również z okoliczności, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych i ustaleniach poczynionych w poprzednich okresach rozliczeniowych. Negatywna dla Spółki weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe może zatem uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu za okres objęty badanym postanowieniem. Wydaje się to tym bardziej uzasadnione, gdy w postępowaniu za wcześniejszy okres rozliczeniowy gromadzone są już dowody związane z kontrahentem, z którym podatnik zawierał transakcje także w okresie rozliczeniowym, za który termin zwrotu został przedłużony. Innymi słowy, przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie daje podstaw do tego, aby wykluczyć możliwość przedłużenia terminu zwrotu ze względu na okoliczność, że trwa postępowanie weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Powyższy, trafny pogląd wyrażają np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1539/15 oraz z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2059/17. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły swoich kompetencji występując do NFZ o uzyskanie szczegółowych informacji dotyczących poprawności przyznanej refundacji za leki, ponieważ jak trafnie podniesiono w postanowieniach organów podatkowych obu instancji, cena surowców i opakowań niezbędnych do wyprodukowania leków recepturowych wpływa zarówno na wysokość kwoty refundacji, jak i na wysokość podatku naliczonego, a w konsekwencji wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywanej przez Spółkę do zwrotu na rachunek bankowy. Podkreślić przy tym należy, że na podstawie informacji uzyskanych od NFZ, organy podatkowe mogą wnioskować o nieprawidłowym rozliczeniu VAT za badany w niniejszej sprawie okres w sytuacji, gdy w odniesieniu do wcześniejszych rozliczeń (z udziałem tych samych kontrahentów) J. W. skorygował kwotę refundacji za leki w wysokości 385.835,21 zł, usuwając kwestionowane przez NFZ recepty na leki recepturowe. Zarzut naruszenia art. 127 O.p. - poprzez powoływanie się w zaskarżonym postanowieniu na okoliczności, który nie były przedmiotem analizy organu I instancji również nie zasługuje na akceptację. Organ II instancji ponownie merytorycznie rozpoznając sprawę nie musi ograniczać się w swojej argumentacji jednie to popierania tez i wniosków organu I instancji. Uzupełnienie argumentacji o analizę informacji uzyskanych z NFZ dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska w zakresie przedłużenia terminu. Odnośnie zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego, podnieść należy, że wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada nie może być rozumiana jako modyfikacja uregulowań zawartych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która stanowi podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera ograniczenia czasowego, nakazującego organowi dokonania zwrotu podatku VAT w określonym okresie (np. rok). Ustawodawca również nie zakreśla maksymalnej liczby postanowień wydanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd podkreśla, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać w taki sposób, który niweczyłby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienie organowi podatkowemu tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., I FSK 749/19). Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w skardze na okoliczność prowadzenia przez organ I instancji czynności weryfikacyjnych w sposób naruszający zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa (uzupełniająca) i obejmuje tylko dowód z dokumentów. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Rolą sądów administracyjnych nie jest zatem dokonywanie ustaleń faktycznych. To zadanie spoczywa na organach podatkowych i to w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie podkreślić trzeba, że w postanowieniu z dnia 25 czerwca 2025 r., o dowód z którego wnosiła Strona, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty odmówił przeprowadzenia zawartych w nim wniosków dowodowych z uwagi na fakt, iż ich realizacja byłaby oparta na stanie faktycznym istniejącym w dniu jego przeprowadzenia, a nie na moment wydania zaskarżonego postanowienia. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że wniosek Skarżącej o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z ww. postanowienia organu o odmowie przeprowadzenia dowodu, nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie dotyczącej oceny zasadności przedłużenia zwrotu, a nie samego wymiaru podatku. Odnosząc się do przeprowadzenia dowodu z postanowień wydanych dotychczas przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT w odniesieniu do Spółki, należy podzielić argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którą, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty powziął wątpliwość co do prawidłowości rozliczeń Spółki począwszy od maja 2023 r. Zostało to poparte m.in. analizą struktury zakupów i sprzedaży, przedłożonych do kontroli dokumentów, treści zeznań złożonych przez wspólników Spółki, dokumentów uzyskanych z innych źródeł, w tym: NFZ, Centrum eZdrowia, Prokuratury. Ponadto z informacji uzyskanych z NFZ wynika, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami przekazał on do organów ścigania zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez J. W. jako wspólnika spółki jawnej A.. W tej sprawie Prokuratura Rejonowa Ł. wszczęła postępowanie nr [...] dotyczące oszustwa na szkodę Narodowego Funduszu Zdrowia. Wszystkie wskazane czynności dowodowe podejmowane były systematycznie, w niewielkich odstępach czasu i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz analizy wcześniej otrzymanych dowodów w konfrontacji z nowymi dowodami. Wszystkie też pozostawały w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania, miały na celu pozyskanie stosownego materiału i zmierzały do jak najszybszego jego zakończenia. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stanowiły one jeden ze wspólnych elementów uzasadnienia poszczególnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ordynacji podatkowej. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku czynności sprawdzających nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, wywody logiczne, spójne i mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organ odwoławczy wskazał i rozważył okoliczności, które uzasadniały konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w ramach obowiązku wynikającego z treści art. 127 O.p. W konsekwencji Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 183 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku przepisów procesowych nie wystarczy jedynie zarzucenie ich naruszenia, lecz konieczne jest wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to obowiązek skarżącego wykazania związku między zarzucanym naruszeniem przepisu procesowego a treścią rozstrzygnięcia. Samo naruszenie przepisu procesowego, przykładowo statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a objętą zarzutem skargi, nie prowadzi automatycznie do wadliwości aktu administracyjnego. Strona skarżąca związku takiego nie wykazała w skardze i jej argumentacji, ani w piśmie procesowym. Ograniczyła się jedynie do zarzucenia organowi odwoławczemu naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych i przedstawienia własnej subiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Sąd z urzędu również nie dostrzega, aby taki potencjalnie związek zaistniał. Strona skarżąca nie podważyła zatem poczynionych przez organy ustaleń faktycznych i ich oceny. W konsekwencji ustalenia te są wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę o czym orzekł, jak w sentencji. AKE.