I SA/Łd 656/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 1001-IEW-2.4251.24.2021.15.U12.AS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Postanowieniem z 8 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie na podstawie art. 12 § 5, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 70 § 1, art. 138g, art. 139 § 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 152a § 3, art. 165 § 5 pkt 3, art. 200 § 2 pkt 1, art. 216 § 1 i § 2, art. 217 § 1 pkt 1-7 i § 2, art. 218, art. 219, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 236 § 1 i § 2 pkt 1, art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej "O.p.") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia H. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 306.338 zł. We wniesionym zażaleniu podatniczka podkreśliła, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie opierając się wyłącznie na fakcie, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem strony przy skorzystaniu przez organ ze wskazanej instytucji konieczne jest istnienie innych okoliczności faktycznych sprawy, poza wykazaniem spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4. Postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady uległoby przedawnieniu z 31 grudnia 2021 r. A zatem wydając postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 8.11.2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie miał świadomość, że do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania pozostało 53 dni, a więc niewątpliwie mniej niż 3 miesiące, co oznacza, zdaniem organu II instancji, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. została spełniona. Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek upoważniających organ pierwszej instancji do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Dyrektor wskazał, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. jest środkiem zastępczym dowodu - o znaczeniu ścisłym, jest więc środkiem, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, gdy organ powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia nie tyle okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Biorąc pod uwagę przypuszczenie, że podatniczka złoży odwołanie od decyzji nieostatecznej, to uwzględniając terminy procesowe wynikające ustawy Ordynacja podatkowa, tj. 14 dni na złożenie odwołania od decyzji od dnia jej doręczenia, następnie 14 dni na jego przekazanie do organu odwoławczego wraz ze stanowiskiem w sprawie oraz 2 miesiące na załatwienie sprawy przez organ II instancji w ocenie Dyrektora istniała uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, tj. końcem 2021 r. Reasumując organ II instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w Łodzi wydał kwestionowane postanowienie na podstawie przepisów prawa, nie uchylając się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym materiale dowodowym, po dokonaniu oceny spełnienia przesłanek koniecznych do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono stan prawny i faktyczny sprawy oraz wyjaśniono zasadność zastosowania przesłanek, którymi organ kierował się przy jej załatwianiu. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie lub też uchylenia postanowienia i instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W skardze do sądu administracyjnego H. K. wniosła o uchylenie postanowienia organu II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżąca podniosła zarzuty naruszeni przepisów prawa procesowego mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez automatyczne zastosowanie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w przypadku gdy do okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostały mniej niż trzy miesiące, z pominięciem innych okoliczności faktycznych sprawy takich jak sytuacja majątkowa i finansowa podatnika, - art. 239b § 2 O.p., poprzez instrumentalne potraktowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności i zastosowanie go bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, polegające na wydaniu postanowienia niemającego umocowania w przepisach prawa, opartego jedynie na zbliżającym się terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu postanowienia ukierunkowanego na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, z pominięciem okoliczności korzystnych dla podatnika, - art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonanie jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, • art. 124, poprzez niepodejmowanie działań w celu przekonania podatnika do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, - art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 239 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonego postanowienia, które ma w znacznej mierze charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przy piśmie procesowym z 24 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 września 2022 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 306.338 zł i określającą prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku za 2015 r. w kwocie 91.667 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (wyroki NSA z dnia 31 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2157/16, z dnia 17 maja 2022r., sygn. akt III FSK 745/21). W rozpoznawanej sprawie nieostateczną decyzję wymiarową doręczono stronie skarżącej w dniu 19 listopada 2021r. Oznacza to, że w dacie jej doręczenia do upływu przedawnienia zobowiązania pozostawało mniej niż 3 miesiące. Termin przedawnienia zobowiązania określonego w tej decyzji upływał bowiem z dniem 31 grudnia 2021r. Jak wynika ze złożonego w dniu 24 października 2022r. do akt sądowych pisma procesowego odwołanie od tej decyzji zostało złożone w dniu 3 grudnia 2021r. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p. organ pierwszej instancji ma czternaście dni na przekazanie odwołania i akt sprawy organowi odwoławczemu. Ten zaś, zgodnie z art. 139 § 2 O.p. powinien co do zasady załatwić sprawę w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania odwołania. W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę datę wydania decyzji organu pierwszej instancji i czas potrzebny na przekazanie odwołania, zrozumiałym jest, że organ II instancji nie rozpoznał środka odwoławczego przed upływem okresu przedawnienia. Tymczasem, jak wynika z art. 239a O.p. podatnik nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Uwzględniając terminy wynikające z powyższych przepisów prawa i okoliczności procesowe zaistniałe w sprawie nie zachodziła możliwość rozpoznania odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Nie można więc uznać, że w tym przypadku prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało. Za NSA podkreślić należy, że ustawodawca, uzależniając możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie podzielił w żaden sposób okoliczności, uprawdopodobniających niewykonanie tego aktu na zależne i niezależne od strony, nie wyodrębnił też w żaden sposób tych okoliczności, które wiążą się z wykorzystaniem przez podatnika środków prawnych mu przysługujących. Zatem możliwość wniesienia odwołania i tym samym przedłużenia terminu nabycia przez decyzję waloru ostateczności również stanowi okoliczność faktyczną, z której można wnioskować o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 19 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1147/16; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1453/16; z 31 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2114/16; z 5 września 2018r., sygn. akt II FSK 2106/18). Wbrew stanowisku skargi powyższej oceny nie zmienia okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 30 listopada 2021 r. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Trzeba bowiem podkreślić, że ocena istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dokonywana jest na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na dzień wydania tego aktu termin przedawnienia upływał z końcem 2021 r., a więc w okresie krótszym niż 3 miesiące. Zatem na ocenę istnienia tych przesłanek nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To, że w okresie po wydaniu zakwestionowanego postanowienia a przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wywiera żadnego wpływu na ocenę legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie. Z powyższych względów należało uznać, że organy były uprawnione na podstawie art. 239b § 1 punkt 4 i § 2 O.p do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji. W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia cytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej okazały się nieuprawnione. Powyższej oceny nie zmienia także okoliczność wydania w dniu 19 września 2022 r. decyzji reformatoryjnej przez organ II instancji. Przypomnieć należy, że w myśl uchwały NSA z dnia 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17 jedynie uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 O.p.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie nie doszło zaś do wydania decyzji kasacyjnej a jedynie do obniżenia wysokości określonego uprzednio zobowiązania podatkowego, co nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 punkt 4 i § 2 O.p. Organy ustaliły fakty istotne z punktu widzenia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i wskazały przyczyny, dla których uznały, że istnieje obawa niewykonania tego zobowiązania i pozostawiły poza nawiasem swych rozważań okoliczności obojętne dla rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej sąd I instancji podziela powyższe stanowisko. Również za wystarczające w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. uznać należy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Znalazły się w nim fakty ustalone przez organ i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia oraz zastosowane przepisy prawa. W związku z powyższym zarzut naruszenia cytowanego wyżej przepisu jest nieuprawniony. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. nie zostały bliżej uzasadnione, zaś sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. P.C.