I SA/Łd 658/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Ł.-Ś. z dnia [...] określającą A Spółce jawnej z siedzibą w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej Spółki były m.in. usługi gastronomiczne w restauracjach w Ł. przy ul. A. 124, przy ul. A. 107. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka: nie zaewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej oraz w rejestrach dostawy i nie rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. całości dostawy według stawki podatku VAT w wysokości 8% oraz 23%; nie zaewidencjonowała obrotu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 1 marca 2011 r. na podstawie raportu okresowego miesięcznego za marzec 2011 r. z kasy rejestrującej o nr [...] - z adresem Ł. ul. A. 64 (kasa zainstalowana w 2011 r. w Ł. przy ul. A. 124, z którego wynikają następujące wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane: według stawki 23% na wartość netto: 73,17 zł, podatek VAT 16,83 zł; według stawki 8% na wartość netto: 294,44 zł, podatek VAT 23,56 zł - czego Strona nie kwestionuje; zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2011 r. o kwotę 56 zł poprzez wykazanie w rejestrze VAT za kwiecień 2011 r. pod pozycją [...] i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. faktury VAT wystawionej w dniu 22.02.2011 r. (na wartość netto 243,80 zł, podatek VAT 56,07 zł), która została również wykazana w rejestrze VAT za luty 2011 r. pod pozycją [...] oraz w rozliczeniu nabyć towarów i usług pozostałych w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. - czego Strona nie kwestionuje. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...]. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - maj 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1369/15 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy z uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że na pewno miały miejsce dostawy towaru udokumentowane 44 fakturami od B S.A. oraz 2 fakturami od C Sp. z o. o. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji nie zgromadził jednoznacznych dowodów pozwalających na przyjęcie z całą pewnością, że uznane za niezaewidencjonowane przez Spółkę dostawy (na podstawie ww. 46 fakturach VAT) miały miejsce w rzeczywistości. Jednocześnie organ podatkowy odstąpił od przeprowadzania dowodów z dokumentów dotyczących spornych transakcji i przyjął wątpliwości na korzyść Spółki. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonując ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2011 r. przy określaniu podstawy opodatkowania (w drodze oszacowania) nie uwzględnił danych wynikających z 46 spornych faktur VAT (B i C Sp. z o.o. ) dotyczących zakupów - zgodnie z wyjaśnieniami Strony, która zaprzecza zakupom towaru udokumentowanych ww. fakturami. Natomiast pozostałe ustalenia kontroli w zakresie niezaewidencjonowania przez Spółkę obrotu ze sprzedaży nie uległy zmianie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...]. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - czerwiec 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2011 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...]. wskazał m.in., że mając na uwadze w szczególności: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazaną we wszystkich okresach rozliczeniowych 2011 r., brak cennika sprzedawanych towarów w roku 2011, który uległ zniszczeniu, brak paragonów fiskalnych z kas rejestrujących o numerach [...] i [...], które zostały zgubione podczas zamykania lokalu na ul. A. 124 (co stanowi naruszenie art. 111 ust. 3a pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., które to przepisy zobowiązują podatników do przechowywania kopii dokumentów kasowych do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), - brak zaewidencjonowania obrotu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 01.03.2011 r. na podstawie raportu okresowego miesięcznego za 03/2011 r. z kasy rejestrującej o nr [...], - dwukrotne ujęcie w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 22.02.2011 r., - brak w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za 2011 r. całości wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju w postaci: piwa, napojów, alkoholi, syropów (soki do piwa), herbaty, kawy wg stawki 23% oraz soków owocowych wg stawki 8%, które winny być ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej, organ podatkowy uznał, po przeprowadzeniu badania ksiąg podatkowych Spółki dokonanego w toku kontroli podatkowej, że Spółka dokonywała sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej. Łączna wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych według stawki 23% podatku VAT za 2011 r. (wynikających z paragonów fiskalnych z kas rejestrujących zlokalizowanych w restauracjach w Ł. przy ul. A. 124 oraz w Ł. przy ul. A. 107 oraz wystawionej faktury sprzedaży nr [...] z dnia 01.03.2011 r. na wartość netto 1.196,20 zł, podatek VAT 23% 275,13 zł) wynosi brutto: 253.687,83 zł (szczegółowe dane znajdują się w Tabeli Nr 25 - str. 46 - 47 decyzji organu pierwszej instancji). Natomiast łączna wartość sprzedaży brutto towarów oraz świadczenia usług za 2011 r. w restauracjach w Ł. przy ul. A. 107 oraz przy ul. A. 124 (wyliczona według grup asortymentowych: piwo, alkohole, napoje, papierosy, syropy, kawa, herbata, soki owocowe) wynosi brutto: 510.280,29 zł. Mając na względzie powyższe rozbieżności należy stwierdzić, że ewidencja sprzedaży za kontrolowany okres była prowadzona w sposób nierzetelny. Różnica w wysokości 256.592,46 zł pomiędzy wartością brutto dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych według stawki 23% podatku VAT w 2011 r. wynikających z paragonów fiskalnych z kas rejestrujących zlokalizowanych w restauracjach w Ł. przy ul. A. 124 i 107 oraz wystawionej faktury sprzedaży nr [....] z dnia 01.03.2011 r. na wartość netto 1.196,20 zł, podatek VAT 23% 275,13 zł, w łącznej wysokości 253.687,83 zł a wyliczoną przez organ pierwszej instancji wartością brutto sprzedaży za 2011 r. z tytułu dostaw towarów oraz świadczeniu usług w łącznej wysokości 510.280,29 zł stanowi łączną wartość niezaewidencjonowanych przez Spółkę w 2011 r. dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 23% podatku VAT oraz według stawki 8% w części dotyczącej soków owocowych. W związku z wyżej dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji zasadnie - w opinii organu odwoławczego - uznał: za nierzetelną ewidencję sprzedaży za styczeń - grudzień 2011 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania (obrotu) i podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług opodatkowanej stawką 23%, za nierzetelną ewidencję sprzedaży za styczeń - grudzień 2011 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania (obrotu) i podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług opodatkowanej stawką 8%. Wobec powyższego organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonano wyliczenia wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 23% oraz 8% (w części dotyczącej dostaw soków owocowych) za 2011 r. w restauracjach w Ł. przy ul. A. 124 oraz w Ł. przy ul. A. 107 dla następujących towarów wykorzystywanych do świadczenia usług gastronomicznych: piwa (dużego i małego, sprzedawanego w formie KEG oraz butelkowego), alkoholi (m.in. wódek czystych i smakowych, win, szampanów, whisky, rumów, likierów, teąuili, bourbonów), napojów (gazowanych i niegazowanych oraz energetycznych), soków owocowych, papierosów, syropów, kawy, herbaty. Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał sposób, w jaki dokonano wyliczenia wartości sprzedaży: piwa opodatkowanego według 23% stawki podatku VAT, napojów alkoholowych (poza piwem) opodatkowanych według 23% stawki podatku VAT, napojów (gazowanych i niegazowanych) opodatkowanych według 23% stawki podatku VAT oraz soków owocowych, papierosów opodatkowanych według 23% stawki podatku VAT, syropów, kawy, herbaty opodatkowanych według 23% stawki podatku VAT. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności organ stwierdził, że do oszacowania wielkości obrotów z tytułu sprzedaży ww. towarów handlowych zastosowano metodę, w której wykorzystano udostępniony materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Podstawą do oszacowania podstawy opodatkowania była ilość zakupionych towarów handlowych (skorygowana o sporządzone spisy z natury na dzień 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r.) oraz ceny wynikające z paragonów z kasy rejestrującej lub z przedłożonego przez Spółkę cennika za 2013 r. (wyliczone w ten sposób wartości sprzedaży pomniejszono o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych opublikowany przez GUS w roku 2011 (4,3%) i w roku 2012 (3,7%) w łącznej wysokości 8%) lub średnią marżę. U podstaw tego założenia leży przyjęcie zasady niedziałania na niekorzyść podatnika, podjęcie wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia wielkości obrotu w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, nie przyjmując ustaleń dowolnych i przypadkowych, kierując się prawidłami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. Z przedłożonej do kontroli dokumentacji podatkowej w postaci faktur VAT, paragonów z kasy rejestrującej oraz innych dokumentów księgowych nie wynika, iż w okresie objętym kontrolą stosowano upusty oraz akcje promocyjne. Przedłożone do kontroli paragony z kas rejestrujących, faktury VAT oraz inne dokumenty księgowe nie zawierają informacji o ilości towarów objętych ww. upustami oraz akcjami promocyjnymi, jak również wartość stosowanych upustów i akcji promocyjnych. Z uwagi na powyższe, wartość obrotu ze sprzedaży usług gastronomicznych ze stawką 23% oraz w przypadku soków owocowych ze stawką 8% podatku VAT za 2011 r. wyliczono w oparciu o przedłożone dokumenty księgowe, nie uwzględniając przy tym oświadczenia Spółki z dnia 27.09.2013 r. w kwestii stosowanych przez Spółkę przy sprzedaży upustów oraz akcji promocyjnych. Zastosowanie ww. metody pozwoliło – w ocenie organu odwoławczego – na określenie w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości wielkości faktycznie osiągniętej sprzedaży towarów handlowych. W przedmiotowej sprawie w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej kontrolujący przeanalizowali dokumenty źródłowe przedłożone przez Stronę, podjęli czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów Spółki, a następnie ocenili pozyskane w toku tej weryfikacji dowody i stwierdzili fakt nieewidencjonowania przez Stronę całości obrotu ze sprzedaży. Wobec powyższego w protokole z kontroli z dnia 22.11.2013 r. na stronie 4 (w punkcie pierwszym ustaleń kontroli) została zawarta informacja, że przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych za 2011 r. w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej. Następnie na stronie 32 protokołu (1 akapit od góry) wskazano, że z powodu stwierdzonych nieprawidłowości (i wskazano których), księgi podatkowe Spółki nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Ponadto na tej samej stronie (akapit 2 od góry) wskazano, że zgodnie z art. 193 § 8 Op. Strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Protokół ten został doręczony osobiście jednemu ze wspólników Spółki - A w dniu 22.11.2013 r. Następnie w dniu 09.12.2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły zastrzeżenia Spółki do protokołu z kontroli z dnia 22.11.2013 r., w których Strona zakwestionowała ustalenia kontroli, a zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony jakoby została pozbawiona praw wynikających z art. 123 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie, m.in. z uwagi na brak paragonów z kasy rejestrującej, nieprzedłożenie cennika sprzedawanych w 2011 r. towarów i świadczonych usług, organ podatkowy miał pełne prawo aby podejrzewać dokonywanie sprzedaży poza kasą rejestrującą. Ponadto Spółka w składanych deklaracjach podatkowych wykazała wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 2011 r. Trudno uznać za wiarygodne aby Podatnik prowadzący działalność w zakresie sprzedaży takich artykułów jak np. piwo, wódka, papierosy, osiągał tak niski obrót ze sprzedaży przy wskazanej przez siebie wielkości zakupów. Zaistniała sytuacja mogła wzbudzić podejrzenia organu podatkowego co do prawdziwości prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Skoro zaś stwierdzono, że nie została zaewidencjonowana całość sprzedaży prowadzonej przez Spółkę to pominiętą w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaż należało zrekonstruować w drodze szacunku. W takim wypadku jedynym w zasadzie sposobem na zweryfikowanie istniejących wątpliwości było przeprowadzenie analizy na podstawie dostępnych dowodów. Organ pierwszej instancji wykazał nierzetelność prowadzonej ewidencji sprzedaży za okres styczeń - grudzień 2011 r. Powodem, dla którego zakwestionowano prowadzoną przez Spółkę ewidencję sprzedaży był fakt dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej. Nierzetelność prowadzonej ewidencji natomiast uprawniła organ podatkowy do dokonania szacowania obrotu. A zatem zarzut Strony, że w zaskarżonej decyzji najpierw dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług a później uznano ewidencje sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. za nierzetelne, został uznany za bezpodstawny. Odnośnie zarzutów dotyczących zastosowanej metody oszacowania organ ocenił, że w rozpatrywanej sprawie niemożliwe było zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Następnie w zaskarżonej decyzji na stronach 10-16 organ pierwszej instancji szczegółowo opisał w jaki sposób nastąpiło szacowanie podstawy opodatkowania, co w ocenie organu odwoławczego wypełnia znamiona uzasadnienia wyboru metody oszacowania, wskazane w § 5 art. 23 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu określenia podstawy oszacowania w sposób znacznie odbiegający od rzeczywistej podstawy opodatkowania wskazano, że organ podatkowy dokonał oszacowania na podstawie dostępnych danych i dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego za okres styczeń - grudzień 2011 r., korzystając również z danych Głównego Urzędu Statystycznego. Istotny jest również fakt, że organ podatkowy wzywał Spółkę do przedłożenia cennika sprzedawanych towarów w 2011 r., który umożliwiłby oszacowanie podstawy opodatkowania, jednak Spółka nie przedłożyła żądanej dokumentacji. Mając powyższe na uwadze nie sposób czynić zarzutu wobec organu podatkowego, że oszacowana podstawa opodatkowania odbiega od rzeczywistej podstawy, ponieważ organ pierwszej instancji oszacował ją na podstawie przedłożonych przez Spółkę wiarygodnych dowodów, statystyk GUS. Za istotny uznano fakt, że organ podatkowy wzywał Spółkę do przedłożenia cennika sprzedawanych towarów w 2011 r., który umożliwiłby oszacowanie podstawy opodatkowania, jednak Spółka nie przedłożyła żądanej dokumentacji. Organ odwoławczy odmówił również przesłuchania strony na okoliczność występujących ubytków gdyż okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco potwierdzone zgromadzonymi dowodami. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy ) wzywał Spółkę do przedłożenia dowodów będących w posiadaniu Spółki, które mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okres, a które nie zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w szczególności dowodów dotyczących: stłuczek, ubytków naturalnych przy sporządzaniu napojów, promocji "happy hour", o których mowa w piśmie "Dot.: protokołu kontroli A sp.j. z dnia 22.11.2013 roku". Mimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 23.09.2016 r. Spółka nie przedłożyła dowodów, o których mowa w wezwaniu. Wobec tego organ podatkowy rozpatrzył sprawę na podstawie posiadanego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku kontroli podatkowej. Ponadto Strona jeżeli ponosiła ubytki w prowadzonej działalności to winna była je stosownie udokumentować. Gdyby takie dokumenty istniały to na pewno Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania by je przedstawił. Za bezzasadne organ uznał przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa gastronomicznego na okoliczność zdolności "usługowej" (produkcyjno-usługowej) przedsiębiorstwa lub określenia podstaw opodatkowania według jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie niemożliwe było bowiem zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie odstąpienia od zastosowania powyższych metod szacowania znajduje się na str. 11 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych w sentencji decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1369/15 i podtrzymano wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu, podkreślając, że: - brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg / ewidencji - w jego ocenie nie można najpierw szacować obrotu i na podstawie wielkości oszacowanego obrotu stwierdzać nierzetelność ksiąg; - organ podatkowy nie sporządził protokołu badania ksiąg, który winien być sporządzony zgodnie z procedurą wskazaną w art. 193 § 6 - 8 Op.; - brak jest podstaw do odrzucenia metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; - zastosowany przez organ sposób wyliczenia podstawy opodatkowania nie zasługuje na miano szacunku, jest wadliwy, sztuczny, odbiega od rzeczywistości; organ podatkowy nie uwzględnił żadnych ubytków - brak prawidłowego udokumentowania ubytków nie może być wyłączną przesłanką odrzucenia dowodu z wyjaśnień strony o ponoszonych ubytkach w wysokości: alkohol, piwo i napoje od 30% do 40%; - postępowanie dowodowe nie zostało wyczerpane a organ bezzasadnie odmawia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; - uzasadnienie decyzji jest niepełne i niejasne w stopniu istotnym uniemożliwiającym Stronie odniesienie się do argumentacji organu.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1369/15 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, jak i Sąd w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 153 p.p.s.a. pozostawał zatem związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 p.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1369/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w uzasadnieniu podnosząc, że w sprawie naruszone zostały przepisy postępowania (w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Zdaniem Sądu brak bowiem było podstaw by jednoznacznie stwierdzić, że strona otrzymała dostawy towaru z 46 faktur VAT od 2 podmiotów, tj. B S.A. oraz C Sp. z o.o. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego z uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że na pewno miały miejsce dostawy towaru udokumentowane 44 fakturami od B S.A. oraz 2 fakturami od C Sp. z o. o. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji nie zgromadził jednoznacznych dowodów pozwalających na przyjęcie z całą pewnością, że uznane za niezaewidencjonowane przez Spółkę dostawy (na podstawie ww. 46 faktur VAT) miały miejsce w rzeczywistości. Jednocześnie organ podatkowy odstąpił od przeprowadzania dowodów z dokumentów dotyczących spornych transakcji. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonując ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2011 r. przy określaniu podstawy opodatkowania (w drodze oszacowania) nie uwzględnił danych wynikających z 46 spornych faktur VAT (B i C Sp. z o.o.) dotyczących zakupów - zgodnie z wyjaśnieniami Strony, która zaprzecza zakupom towaru udokumentowanych ww. fakturami. Natomiast pozostałe ustalenia kontroli w zakresie niezaewidencjonowania przez Spółkę obrotu ze sprzedaży nie uległy zmianie. W świetle powyższego nie można mówić o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1369/15, wiążącym w niniejszej sprawie WSA w Łodzi stwierdził również, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ podatkowy skoro nie zastosował się do regulacji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i nie sporządził protokołu z badania ksiąg, iż jest to warunek wystarczający ażeby odmówić uznania ich za nierzetelne. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych lub wadliwego ich prowadzenia w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej może nastąpić w innym protokole niż protokół z badania ksiąg , o ile a) dokument ten spełnia wymogi ww. przepisu tj. określa okres za jaki uznano księgi za nierzetelne lub wadliwie prowadzone oraz w jakiej części księgi są dotknięte tymi wadami; b) realizuje funkcję protokołu z badania ksiąg; c) nie zagraża realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 119/09). Sąd rozpoznając sprawę poglądy te podzielił. Oznacza to, że wystąpienie tych elementów w protokole z kontroli powoduje, że bez znaczenia pozostaje kwestia, że sporządzono protokół z kontroli, a nie odrębny protokół z badania ksiąg podatkowych. Zdaniem Sądu nie był także uprawniony pogląd forsowany przez skarżącego, że podstawą braku uznania ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów jest łączne wykazanie, że są one nierzetelne oraz wadliwe. Jak wskazuje treść art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej dla pozbawienia ich mocy dowodowej wystarczy, że wystąpi jedna z przesłanek wymienionych przez ustawodawcę, a mianowicie prowadzenie ich w sposób nierzetelny lub wadliwy. Użycie spójnika lub zaświadcza, że wystąpienie tylko jednej z tych przesłanek wystarcza ażeby nie uznać ksiąg jako dowód. Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia trzy przypadki, w których organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania: – brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub – dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub – podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W przypadku, gdy organ podatkowy w protokole badania ksiąg (odrębnym lub zawartym zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli) stwierdzi, że podatnik prowadzi księgi podatkowe nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ma on obowiązek pominąć je jako dowód w sprawie, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że na stronie 32 protokołu z kontroli z dnia 22 listopada 2013 r. (1 akapit od góry) wskazano, że z powodu stwierdzonych nieprawidłowości (i wskazano których), księgi podatkowe Spółki nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisach, nie sposób przyznać racji stronie skarżącej, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Skoro zaś prowadzona przez spółkę ewidencja sprzedaży VAT za okres styczeń-grudzień 2011 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, organy podatkowe uprawnione były do dokonania szacowania. Zastosowana w niniejszej sprawie metoda szacowania, wg której podstawę opodatkowania określono na podstawie materiału dowodowego, jakim dysponował organ pierwszej instancji, w ocenie Sądu jest uzasadniona w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.) podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że organ podatkowy może zastosować inną metodę niż wymieniona w art. 23 § 3 powoływanej ustawy i tak też uczynił. Zaważyć przy tym należy, że w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji, tj. zmiany brzmienia art. 23 § 3 i uchylenia art. 23 § 4, wskazane w ustawie metody oszacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod oszacowania, a ich zastosowanie nie wymaga uzasadnienia. Wybór metody oszacowania należy zatem do organu podatkowego, który powinien wskazać w uzasadnieniu decyzji w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz przedstawić, realizując dyspozycję art. 23 § 5 ww. ustawy, stosowną argumentację w tej materii. Nie jest natomiast konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe stwierdził należy, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji na stronach 10-46 szczegółowo opisał w jaki sposób nastąpiło szacowanie podstawy opodatkowania, co wypełnia znamiona uzasadnienia wyboru metody oszacowania, wskazane w § 5 art. 23 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie podstawą szacowania była ilość zakupionych towarów handlowych (skorygowana o sporządzone spisy z natury na dzień 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r.) oraz ceny wynikające z paragonów z kasy rejestrującej lub z przedłożonego przez Spółkę cennika za 2013 r. (wyliczone w ten sposób wartości sprzedaży pomniejszono o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych opublikowany przez GUS w roku 2011 (4,3%) i w roku 2012 (3,7%) w łącznej wysokości 8%) lub też średnią marżę. Trudno zatem stwierdzić, że metoda ta jest niewłaściwa. Ponadto zastosowana metoda pozwala na określenie wielkości faktycznie osiągniętej sprzedaży wyrobów gotowych w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, gdyż do oszacowania wielkości obrotów z tytułu sprzedaży ww. towarów handlowych zastosowano metodę, w której wykorzystano udostępniony materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Dokonane wyliczenia jednoznacznie wykazały zaniżanie wielkości sprzedaży. W odniesieniu do zarzutu określenia podstawy oszacowania w sposób znacznie odbiegający od rzeczywistej podstawy opodatkowania wskazać należy, że organ podatkowy dokonał oszacowania na podstawie dostępnych danych i dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego za okres styczeń - grudzień 2011 r., korzystając również z danych Głównego Urzędu Statystycznego. Istotny jest również fakt, że organ podatkowy wzywał Spółkę do przedłożenia cennika sprzedawanych towarów w 2011 r., który umożliwiłby oszacowanie podstawy -opodatkowania, jednak Spółka nie przedłożyła żądanej dokumentacji. Mając powyższe na uwadze nie sposób czynić zarzutu wobec organu podatkowego, że oszacowana podstawa opodatkowania odbiega od rzeczywistej podstawy, ponieważ organ pierwszej instancji oszacował ją na podstawie przedłożonych przez Spółkę wiarygodnych dowodów, statystyk GUS. Ponadto organ pierwszej instancji wzywał Spółkę do przedłożenia dowodów będących w posiadaniu Spółki, które mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za 2011 r., a które nie zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w szczególności dowodów dotyczących: stłuczek, ubytków naturalnych przy sporządzaniu napojów, promocji "happy hour", o których mowa w piśmie ,.Dot.: protokołu kontroli A sp.j. z dnia 22.11.2013 roku". Mimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 23.09.2016 r. Strona nie przedłożyła dowodów, o których mowa w wezwaniu. Wobec tego organy podatkowe rozpatrzyły sprawę na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 199 i art. 210 ord. pod., należy uznać je za bezzasadne. W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości, a skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. W niniejszej sprawie w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji sporządzonych stosownie do wymogów art. 210 § 4 ord. pod. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. dc.