I SA/Łd 669/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2022 r. nr 1001-IEW-1.4123.2.2022.14.U26.AP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji oddala skargę. Decyzją z dnia 1 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. O. (dalej jako: "skarżący") jako byłego prezesa zarządu A w likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. (dalej jako: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 219 839 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 87 035 zł. Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"): 1) uchylił ww. decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2016 r. w kwocie 73758 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 30376 zł, luty 2016 r. w kwocie 20845 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8580 zł, luty 2016 r. w kwocie 43 112 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17519 zł, marzec 2016 r. w kwocie 269 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 109 zł, marzec 2016 r. w kwocie 2675 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1071 zł, kwiecień 2016 r. w kwocie 28062 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11016 zł, maj 2016 r. w kwocie 2737 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1070 zł, czerwiec 2016 r. w kwocie 4600 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1748 zł, lipiec 2016 r. w kwocie 2300 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 859 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 3900 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1 428 zł, wrzesień 2016 r. w kwocie 6900 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2 482 zł, październik 2016 r. w kwocie 1837 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 658 zł, październik 2016 r. w kwocie 11032 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3900 zł, listopad 2016 r. w kwocie 12982 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4555 zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, 2) w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z dnia 29 czerwca 2021 r. NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2016 r. Decyzja stała się ostateczna. Spółka nie uregulowała ww. zaległości, zatem naliczane są od nich odsetki. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2022 r., natomiast wciąż wymagalna pozostaje zaległość za grudzień 2016 r. i zachodzą przesłanki odpowiedzialności skarżącego za tę zaległość zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "O.p."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył punkt 2 ww. decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122, art. 188 i art. 187 § 1 i § 2 i 191, 197 § 1 O.p polegające na nierozpatrzeniu i niezebraniu kompletnego materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzeniu żadnych dowodów zgłoszonych przez skarżącego, przez co organy w ogóle nie zbadały przesłanki z art. 116 1 pkt 1 lit.b), nieprzeprowadzeniu dowodów z pism z dnia 2.11.2021 r., 23.11.2021 r. i 1.12.2021 r., mimo oddalenia wniosków dowodowych tylko z pisma z dnia 30.11.2021 r., nieustaleniu czy w 2016 r. istniały jakiekolwiek wymagalne zobowiązania, które nie były przez spółkę regulowane, błędne rozumienie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość w kontekście art. 11 ust. 1 i 2 pr. upadł., nieuwzględnienie, że w okresie, w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki nie zachodziły przesłanki do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 192 i 200 O.p. poprzez uznanie, że brak w aktach organu I instancji postanowienia z dnia 21 października 2021 r. o umorzeniu egzekucji wobec spółki, nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik postępowania, mimo że postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte pismem z dnia 7 października 2021 r. 3) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanek związanych z przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji oraz niewykazanie, aby spółka w tym okresie znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż decyzja zobowiązująca spółkę do zapłaty wydana została w 2021 r., a dotyczy transakcji z 2016 r., nieustosunkowanie się do uznania skarżącego przez organ I instancji za "zobowiązanego" jeszcze przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie; II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 4) art. 116 § 1 i 2, w tym § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 O.p. w zw. z art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pr. upadł., poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki oraz że nie wystąpiły przesłanki uwalniające byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, błędne ustalenie czasu niewypłacalności spółki w kontekście przesłanek niewypłacalności wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 pr. upadł., zaniechanie oceny stanu majątkowego Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2022 r. skarżący powtórzył przytoczoną wcześniej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 22 czerwca 2022 r. w części utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia 1 grudnia 2021 r. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu A Sp. z o. o. w likwidacji za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2016 r. Podstawę tej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Stanowią one, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 2 działu III O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a). Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług – w tym za grudzień 2016 r. Decyzja ta została wydana przez NUS w dniu 29 czerwca 2021 r. i doręczona Spółce (w trybie art. 151 O.p.) w dniu 16 lipca 2021 r. Od decyzji nie zostało złożone odwołanie i stała się ona ostateczna. Dopuszczalność wszczęcia postępowania wobec skarżącego nie budzi więc żadnych wątpliwości. Dopuszczalne było też wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT za grudzień 2016 r. upływał 25 stycznia 2017 r. A zatem licząc od końca roku 2017 organ miał czas na wydanie decyzji wobec skarżącego do końca 2022 r. W rozpoznanej sprawie decyzja organu I instancji wydana wobec skarżącego została mu doręczona w 2021 r., a więc przed upływem terminów prawa do wydania decyzji i przedawnienia należności. Z kolei decyzja DIAS została wydana 22 czerwca 2022 r. i doręczono ją 6 lipca 2022 r., a więc także w terminie. Decyzja wobec skarżącego została więc wydana skutecznie. Drugą kwestią jest kwestia oceny zasadności podjętego przez organy rozstrzygnięcia w zakresie obejmującym odpowiedzialność skarżącego za zobowiązanie Spółki. Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku VAT powstała z tego tytułu zaległość podatkowa. Termin płatności podatku za grudzień 2016 r. przypadał na 25 stycznia 2017 r. Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu spółki (zarząd jednoosobowy) – od czasu powołania go w umowie spółki z dnia 19 marca 2014 r. do chwili odwołania uchwałą z dnia 27 czerwca 2018 r. Wykreślenie skarżącego z funkcji prezesa zarządu nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 grudnia 2018 r. (odpis pełny z KRS). Następnie w dniu 30 kwietnia 2020 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki po przeprowadzeniu likwidacji. Na likwidatora Spółki powołano A..I.. Zmiany zostały wpisane do KRS w dniu 26 czerwca 2020 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 7 czerwca 2021 r. podjęło uchwałę o zakończeniu likwidacji Spółki i jej rozwiązaniu z dniem 30 kwietnia 2021 r. po przeprowadzeniu likwidacji. Zmiany zostały wpisane do KRS 19 sierpnia 2021 r. (wpis prawomocny od 31 sierpnia 2021 r.). Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W rozpoznanej sprawie nie miała miejsca klasyczna sytuacja, w której do umorzenia postępowania egzekucyjnego dochodzi z uwagi na brak majątku lub dochodów zobowiązanego. W rozpoznanej sprawie NUS wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (k. 304 akt adm.), chociaż do wszczęcia tego postępowania w ogóle nie doszło. Otóż jak wynika z akt sprawy, w dniu 15 września 2021 r. NUS wystawił tytuły wykonawcze wobec Spółki. Nie wynika z akt, by zostały one doręczone Spółce i – jak należy wnosić – nie miały komu być doręczone, bo w dacie ich wystawienia Spółka już nie istniała. Potwierdza to treść postanowienia NUS z dnia 21 października 2021 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w którym stwierdzono, że tytuły zostały wystawione po uprawomocnieniu się wpisu o wykreśleniu Spółki z rejestru przedsiębiorców, co nastąpiło 31 sierpnia 2021 r. Jak z tego wynika, egzekucja wobec Spółki nie została w ogóle przeprowadzona, bo nie było podmiotu zobowiązanego. Zdaniem Sądu jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. Jej cel nie został bowiem osiągnięty, a to dlatego, że było to niemożliwe. Należy przy tym podkreślić, że ustalenia dotyczące stanu majątku i finansów Spółki poczyniono w postępowaniu przed sądem upadłościowym, który – oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości postanowieniem z dnia 2 października 2019 r. stwierdził, że dłużnik nie posiada środków trwałych ani finansowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, nie dysponuje również żadnym majątkiem (o ustaleniach poczynionych przez sąd upadłościowy będzie jeszcze mowa dalej). W orzecznictwie NSA podkreśla się, że "przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób" (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2022 r., III FSK 776/21, CBOSA). Wprawdzie w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, przyjęto, że: "1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego", wskazano jednak jednocześnie, że "2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Zdaniem Sądu, pierwsza część tej tezy dotyczy sytuacji, gdy podatnik istnieje, z czym nie mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Gdyby tak było – egzekucja byłaby prowadzona. Nie mogło jednak do tego dość z uwagi na utratę bytu prawnego Spółki. W takiej sytuacji wystarcza, w ocenie Sądu, powołanie się na inne dowody wskazujące na istnienie podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Dowodów takich w rozpoznanej sprawie dostarczyło postępowanie upadłościowe, którego wynik (oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku Spółki) dowodzi jednoznacznie bezskuteczności egzekucji, która – nawet jeśli zostałaby przeprowadzona – nie doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela. Należało więc uznać, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została przez organy podatkowe wykazana. Idąc dalej stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Kwestia istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu jest sporna między stronami. Przypomnijmy zatem, że o spełnieniu przesłanki odpowiedzialności w postaci niewykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymagania te zostały skonkretyzowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 – dalej: pr.upadł.) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., kiedy to organy zidentyfikowały istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości. I tak, zgodnie z art. 10 pr.upadł., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 pr.upadł., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości (ust. 3). Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 (ust. 4). Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 5). Zgodnie z art. 21 pr.upadł., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Z kolei według art. 11 ust. 6 pr.upadł., sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie ma zagrożenia utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych w niedługim czasie. Natomiast sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów (art. 13 ust. 1 pr.upadł.). Jak z tego wynika, przesłanka odpowiedzialności członka zarządu w postaci "niewykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" musi być oceniana przez pryzmat owego "właściwego czasu", ten zaś należy utożsamiać z określonym w art. 21 ust. 1 pr.upadł. zwrotem: "nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości". Wymaga to więc w pierwszej kolejności ustalenia, kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organy wskazywały, że pismem złożonym w dniu 29 czerwca 2019 r. Spółka wniosła do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu wskazano, że działalność gospodarcza Spółki polega na wykonywania zabudów (zlecanego podmiotom zewnętrznym) i sprzedaży pojazdów ciężarowych z przeznaczeniem w 85% na eksport do Niemiec. Z uwagi na problemy ze znalezieniem pracowników oraz współpracowników znacznie pogorszyły się rezultaty finansowe Spółki. Trudna sytuacja na rynku pracy przełożyła się na terminowość wykonywanych zabudów oraz ich jakość. Spółka poniosła z tego tytułu konsekwencje wysłania do Niemiec serii pojazdów z wadliwie wykonanymi zabudowami, co wpłynęło na całkowitą utratę płynności finansowej. Spółka niemiecka odmówiła dalszej współpracy ze Spółką. W związku z tym Spółka nie wykonuje znaczącej części swoich wymagalnych zobowiązań, a opóźnienie przekracza już 4 miesiące. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś.w Ł. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...]oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości (k. 168 akt adm.). Podstawą oddalenia wniosku był przepis art. 13 ust. 1 pr.upadł. regulujący obligatoryjne oddalenie wniosku w sytuacji ustalenia, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Spółka nie reguluje co najmniej od marca 2019 r. swych wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli. Sąd stwierdził, że dłużnik nie posiada środków trwałych ani finansowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, nie dysponuje również żadnym majątkiem, który przynosiłby dochód. Przysługuje mu jedynie zwrot nadpłaconego podatku VAT w kwocie 816 zł. Według stanu na dzień 31 maja 2019 r. kapitał własny Spółki wykazywał wartość ujemną. Strata z tytułu prowadzonej działalności wyniosła 1.750 zł. W okresie 6 miesięcy przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka dokonała spłat wierzytelności na rzecz wierzyciela Bank A S.A. w łącznej kwocie 250 zł (dotyczyły one pobrania opłat za prowadzenie rachunku bankowego). Spółka posiada wymagalne niepokryte zobowiązania wobec dwóch wierzycieli na łączną kwotę 1.615 zł. Najstarsze pochodzi z lutego 2019 r., a kolejne z marca 2019 r. Wierzyciel kierował do Spółki wezwanie do zapłaty. Ponadto rachunek bankowy Spółki wykazuje saldo ujemne na poziomie 235,81 zł. W opinii Sądu, nie ma widoków na pozyskanie źródła ich pokrycia w najbliższej przyszłości wobec zaprzestania współpracy z głównym kontrahentem Spółki. Zatem, zdaniem Sądu, stan niewypłacalności uznać należy za trwały. Z tej części materiału dowodowego organy wywiodły, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę zbyt późno, nawet jeśli poziom nieuregulowanych wierzytelności był niewysoki (1.615 zł). Jej sytuacja finansowa nie pozwalała nawet na pokrycie niezbędnych kosztów postępowania upadłościowego. Zatem cel tego postępowania nie został zrealizowany. Ustalenia dotyczące daty powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości poczyniono nawiązując do wymagalnych w 2016 r. zobowiązań podatkowych. Jak stwierdzono, najstarsza zaległość podatkowa dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. z terminem wymagalności 24 marca 2016 r. (nienależnie otrzymany zwrot), zaś drugą nieuregulowaną zaległością był podatek od towarów i usług za luty 2016 r. z terminem płatności 25 marca 2016 r. Licząc trzy miesiące od daty powstania drugiej z tych zaległości przyjęto, że 25 czerwca 2016 r. nastąpiła utrata przez Spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań. Od tego mementu należało liczyć 30-dniowy termin na wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 pr.upadł.). Termin ten upłynął 25 lipca 2016 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. dopiero 29 czerwca 2019 r. i wniosek ten został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 pr.upadł. Zdaniem Sądu, wszystko to dowodzi, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, mimo że w Spółce zaistniały okoliczności wskazujące na jej niewypłacalność. Skarżący zarzucał, że decyzja wobec Spółki jest nieprawidłowa, podnosił także, że przesłanki jego odpowiedzialności należy oceniać według stanu na dzień złożenia deklaracji VAT za poszczególne okresy 2016 r., a nie według stanu na dzień wydania decyzji wobec Spółki, co nastąpiło dopiero w 2021 r. Argumentował, że w 2016 r. nie mógł przewidzieć, że dokonane przez niego zakupy pojazdów, czy wind do tych pojazdów, z których Spółka uzyskała dochody i zakończyła rok obrachunkowy z dużym zyskiem, zostaną zakwestionowane 5 lat później. Podkreślał, że w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, Spółka nie posiadała żadnych wymagalnych zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych. Nie sposób zatem przyjąć, że wymagalne w 2016 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2021 r. Zdaniem skarżącego, zaprezentowana przez organ wykładnia stoi w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały wydanej w sprawie II FPS 3/09. Sąd stanowiska tego nie podziela. Po pierwsze, bez znaczenia w rozpoznanej sprawie są argumenty wskazujące na wadliwość decyzji wydanej wobec Spółki – wykraczają one poza granice tej sprawy i dlatego pozostają poza zakresem kontroli Sądu. Wobec tego, że decyzja ta jest ostateczna i prawomocna, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dlatego też za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego na okoliczność prawidłowości transakcji między Spółką a jej kontrahentami. Dowody te bowiem nie miały znaczenia dla tej sprawy, a organ ma obowiązek dopuścić jako dowód to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1, O.p.). Potwierdza to także treść art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są "okoliczności mające znaczenie dla sprawy". Z tych samych powodów organ nie miał obowiązku uwzględnić wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości majątku Spółki oraz z przesłuchania skarżącego – wszystko na okoliczność ustalenia braku podstaw do ogłoszenia upadłości w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie, ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2022 r. III FSK 4833/21, CBOSA), dowód z opinii biegłego jest tu więc zbędny. Nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy również to, co zamierzał zeznać skarżący w toku przesłuchania – dla jego odpowiedzialności konieczny i wystarczający był ustalony przez organy fakt niewykonania zobowiązań wobec wierzyciela publicznoprawnego. Należy przypomnieć, że niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z dnia 11 maja 2022 r., III FSK 533/21, CBOSA). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2022 r., III FSK 45/22, CBOSA). Przy czym nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21, CBOSA). Wreszcie, bez znaczenia dla sprawy były okoliczności objęte wnioskiem dowodowym o zwrócenie się do ZUS, czy Spółka zalegała z płatnościami składek – okoliczność ta była bowiem niesporna (nie zalegała). Po drugie, wbrew twierdzeniu skarżącego, przy ocenie przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki kapitałowej nie ma znaczenia okoliczność, że w deklaracjach VAT złożonych w 2016 r. zobowiązania były niższe, a wyższe zobowiązania wynikały ze skorygowania rozliczenia decyzją określającą wydaną kilka lat później. Miarodajny w tym względzie jest fakt ostatecznego rozliczenia, obrazujący rzeczywistą wysokość zobowiązań Spółki (a nie tylko zadeklarowaną). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania spółki to, że wysokość zobowiązań została określona decyzją wydaną już po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia prawnego. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają bowiem z mocy prawa w dacie ich płatności, tj. 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu za który jest składana deklaracja. Decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług mają jedynie deklaratoryjny charakter (np. wyrok NSA z dnia 21 września 2022 r., III FSK 865/21, CBOSA). Zatem przy badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, w którym członek zarządu nie pełnił już funkcji (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 września 2022 r., III FSK 861/21, CBOSA). Po trzecie, ustalenia organów nie stoją w sprzeczności z uchwałą NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w której przyjęto, że "członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono, że: a) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki; b) przepis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Stwierdzić zatem należy, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie organy wykazały, że w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członków zarządu Spółka powinna zapłacić zobowiązania podatkowe w VAT, a tego nie zrobiła, zaś skarżący jako członek zarządu nie złożył w tym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ma tu znaczenia fakt, że organ wziął pod uwagę zobowiązania w wysokości określonej w decyzji wydanej wobec Spółki już po tym, jak skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu. Zatem, zdaniem Sądu, podniesione przez skarżącego argumenty nie wypełniają określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przesłanki wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a także, że skarżący nie uczynił tego bez swojej winy, bo nie było ku temu podstaw. Nie ulega również wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). P.C.