I SA/Łd 671/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczą odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2025 r. nr 1001-IEW-2.4250.2.2025.15.UCSŁ.DP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia 24 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 19 lutego 2025 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego od dokonanych w miesiącach lipiec oraz wrzesień 2020 roku wypłat dywidendy na rzecz B. (B.) z siedzibą w Holandii oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Na podstawie upoważnienia z dnia 22 stycznia 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec A. kontrolę celno-skarbową w zakresie wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od przychodów za 2020 rok, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. W dniu 9 grudnia 2024 r. wydano i doręczono stronie, za pośrednictwem wyznaczonego w kontroli pełnomocnika wynik kontroli, w którym wskazano, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej 29 lipca 2020 r. - w ramach porozumienia dotyczącego wzajemnego potrącenia roszczeń - w kwocie 82.500.000 zł, 7 września 2020 r. w kwocie 17.000.000 zł oraz 25 września 2020 r. w kwocie 2.000.000 zł na rzecz B., którą wykazała w złożonej 31 marca 2021 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za 2020 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekty deklaracji za ww. okres rozliczeniowy w terminie 14 dni od dnia otrzymania wyniku kontroli. W efekcie. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał dnia 31 grudnia 2024 r. postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości i przewidując powstanie zobowiązania podatkowego w znacznej wysokości w stosunku do wartości majątku Spółki, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) dalej: O.p. W konsekwencji, w dniu 19 lutego 2025 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., od dokonanych w miesiącach lipiec oraz wrzesień 2020 roku wypłat dywidendy na rzecz B. w kwotach: - 15.675.000,00 zł z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej w lipcu 2020 r. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 8.973.830,00 zł od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania niniejszej decyzji o zabezpieczeniu, - 3.610.000,00 zł z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej we wrześniu 2020 r. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.018.435,00 zł należne od tego zobowiązania podatkowego na dzień wydania niniejszej decyzji o zabezpieczeniu oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące lipiec oraz wrzesień 2020 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji na majątku A. Sp. z o.o., przed wydaniem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, decyzji określającej prawidłowe rozliczenie należnego podatku dochodowego od dokonanych przez Spółkę w lipcu oraz wrześniu 2020 roku wypłat dywidendy na rzecz B. wraz z kwotą należnego zobowiązania podatkowego. Łączna, przybliżona kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami podlegająca zabezpieczeniu wynosi 30.277.265,00 zł, w tym należność główna 19.285.000,00 zł i odsetki w kwocie 10.992.265,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki A. zarzucił naruszenie a) art. 15 § 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji niezgodnie z właściwością, gdyż naczelnik urzędu celno-skarbowego uprawniony jest do wydania decyzji o zabezpieczeniu jedynie w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej, podczas gdy kontrola celno-skarbowa zobowiązań Spółki za przedmiotowe okresy zakończyła się przed wydaniem decyzji - co stanowi jednocześnie przesłankę nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; b) art. 22 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymogiem materialnym zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w ww. regulacji jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela dywidend, podczas gdy warunek ten nie wynika z ww. przepisów, ani żadnych innych przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka powinna była jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaty dywidendy na rzecz B. z siedzibą w Holandii, podczas gdy wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do zastosowania zwolnienia od poboru podatku od ww. wypłaty; c) art. 22c ust. 1 i 2 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 5 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek (Dz.Urz.UE.L 2011r., Nr 345, str. 8) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że (i) przesłanką zastosowania zwolnienia w podatku u źródła przy wypłacie dywidend w ramach grupy przedsiębiorców unijnych jest wymóg opodatkowania takiej dywidendy, a (ii) zastosowanie przez podmioty unijne tego zwolnienia jest sprzeczne z przedmiotem i celem tych regulacji, podczas gdy przedsiębiorcy unijni są zwolnieni z opodatkowania takiej dywidendy, a celem ustawodawcy unijnego przy wprowadzaniu zwolnienia dla wypłat przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (implementowanego jako art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) było usunięcie wszelkich barier ograniczających swobodę przedsiębiorczości, w szczególności barier wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich; d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, że B. nie spełnia przesłanki podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; B. nie jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych otrzymywanych od Spółki w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na gruncie przedmiotowej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co doprowadziło organ do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 24 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny organu pierwszej instancji, co do zaistnienia przesłanek uzasadniających w okolicznościach sprawy zastosowanie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 19 lutego 2025 r. Wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ nie zgodził się ze stroną, że doszło do naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyznał, że przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 1131 ze zm.) zwana dalej ustawą o KAS, faktycznie nie przewidują takich kompetencji tego organu wprost, jednak wynika to z tego, że odsyłają do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 94 ust. 2 ustawy o KAS). W tym akcie prawnym określono ramy dotyczące m.in. postępowania podatkowego (art. 1 pkt 3 O.p.). Mając to na względzie wskazać należy, że zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p., można dokonać również w toku postępowania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.), a skoro tak, to stwierdzić należy, że właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest organ podatkowy prowadzący to postępowanie. Zdaniem organu za takim poglądem przemawia charakter postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje ugruntowane stanowisko, że postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu toczy się w ramach sprawy podatkowej, która zmierza do wydania decyzji "wymiarowej". W tym sensie, jest to szczególne - wpadkowe - postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Przechodząc do zagadnień merytorycznych organ odwoławczy przypomniał, co wynika ze zgromadzonych materiałów dowodowych, że 3 lipca 2020 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A. podjęło uchwałę nr 4 o przeznaczeniu zysku netto za 2019 rok w kwocie 23.950.788,77 zł na kapitał rezerwowy, pozostawiony do dyspozycji zarządu w celu wypłacenia zaliczek dla B. na poczet przyszłej dywidendy. Następnie m.in. na skutek przyjęcia ww. uchwały Zarząd Spółki postanowił o dokonaniu wypłaty na rzecz B. kwoty łącznie 101.500.000,00 zł jako zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy 2020: 29.07.2020 r. kwoty 82.500.000 zł; 7.09.2020 r. kwoty 17.000.000 zł; 25.09.2020 r. kwoty 2.000.000 zł. Źródłem wypłaty ww. zaliczki był kapitał rezerwowy utworzony i oddany do dyspozycji zarządu zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 5 i 6 z 26.06.2019 r. oraz nr 4 z 3.07.2020 r. W dniu 28.07.2020 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy A. oraz B. dotyczące wzajemnego potrącenia przysługujących im względem siebie roszczeń, w ten sposób, że przysługujące A. względem B. roszczenia o zwrot udzielonej 24.09.2019 r., pożyczki na kwotę 47.249.000 zł z terminem spłaty 30.09.2020 r. zostaną potrącone z przysługującym B. względem A. roszczeniom o zapłatę dywidendy za rok 2020 r. w kwocie 30.000.000 zł. Na skutek powyższego potrącenia roszczenie A. względem B. odnośnie pożyczki w kwocie nominalnej 17.249.000 zł (plus odsetki) pozostaje wciąż wiążące (wygasło roszczenie o kwotę 30.000.000,00 zł). W konsekwencji pozostałe roszczenie B. o zapłatę dywidendy wygasło na skutek dokonanych wypłat środków pieniężnych na kwoty: 52.500,000 zł - przelew z 29.07.2020 r.; 17.000.000 zł - przelew z 7.09.2020 r.; 2.000.000 zł – przelew z 25.09.2020 r. Dnia 31 marca 2021 r. Spółka złożyła do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r. tytułem wypłaconej dywidendy. W złożonej informacji IFT-2R w rubryce "Dane podatnika (odbiorcy należności)" wskazała podmiot: B. oraz wykazała łączną kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 101.500.000 zł, a także stawkę podatku 0% i kwotę pobranego podatku 0 zł. Takie działanie podyktowane było uznaniem przez A., iż stan faktyczny spełnia obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Organ ustalił, analizując zgromadzone dokumenty, że ww. spółki funkcjonowały w grupie, w której nadrzędnym podmiotem była C.., posiadająca 100% udziałów w D. z siedzibą na wyspie G., posiadającej 100% udziałów w E. (E.), która to posiadała 100% udziałów w B. - jedynego udziałowca A.. Od 1 stycznia 2017 r. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, B. i E. stanowią podatkową grupę. W związku z powyższym od początku 2017 r., wszystkie salda w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych są rozliczane przez podmiot nadrzędny w grupie podatkowej tj.: E.. Z analizy sprawozdań finansowych B. za lata 2015-2022 wynika, że 31.03.2015 r. tj. po upływie 8 dni od zarejestrowania spółki (23 luty 2015 r.), nabyła ona udziały w spółkach B Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. W kontekście powyższego prześledzono zarządzanie środkami finansowymi z tytułu wypłaconej dywidendy w 2020 r. na podstawie udostępnionych przez administrację niderlandzką wyciągów bankowych B. za lata 2015-2021. Porównano je z informacjami IFT-2R złożonymi przez B. i A. w latach 2021-2023 w związku z wypłaconymi dywidendami za lata 2015-2022, a także kwotami dywidend wypłaconymi przez B. na rzecz jedynego udziałowca, tj. E.. Z przeprowadzonej analizy wynika, że E. otrzymała od B. w formie dywidendy 85% środków uzyskanych przez tą spółkę od swoich spółek zależnych, tj. B. i A.. Z analizy wyciągów bankowych B. za lata 2015-2021 wynika, że spółka realizowała przede wszystkim płatności z tytułu zobowiązań wobec spółek w grupie kapitałowej (zaciągnięte pożyczki) oraz opłaty bankowe, opłaty administracyjne, księgowe oraz prawne, a także uiszczała należne podatki. Natomiast środki z tytułu dywidend nie były - w ramach prowadzonej działalności finansowo - holdingowej - reinwestowane, lecz przekazywane do spółki nadrzędnej. Przy czym E. nie uiszczała podatku od uzyskanych dywidend z uwagi na fakt, iż wraz z B. tworzy od 2017 r. grupę podatkową (wypłaty dywidend w obrębie grupy podatkowej podlegają zwolnieniu, podmioty w grupie - dla celów podatkowych - są traktowane jako jeden podatnik). Organ zwrócił uwagę, iż w opinii administracji holenderskiej B. nie była prawnie ani faktycznie zobowiązana do przekazywania dywidend otrzymanych od spółek zależnych do E., przy czym wysokość kwot wypłacanych dywidend była ustalana przez B. na podstawie prognoz. Administracja holenderska potwierdziła również, iż B. podejmowała decyzje w zakresie sposobu wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych z dywidend, wybierała formę ich rozdysponowania i ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z tymi decyzjami. Niemniej analiza przepływów finansowych potwierdza jednoznacznie, że decyzje B. skutkowały transferem środków finansowych na rzecz E. w wysokości 85 % uzyskanych w 2020 r. wpływów z tytułu dywidend. Pozostałe przychody przeznaczane były na spłatę zobowiązań B. wobec pozostałych podmiotów w grupie kapitałowej z tytułu zaciągniętych pożyczek. Biorąc powyższe pod uwagę kontrolujący dokonali szerokiej analizy prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z dywidend wypłacanych przez A. na rzecz B.. W szczególności uwzględniając spełnienie przez B. statusu "rzeczywistego właściciela" [beneficial owner] uzyskanych dywidend, w kontekście zapisów u.p.d.o.p. (art. 4a pkt 29), Konwencji Modelowej OECD oraz literatury przedmiotu i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych powołujących się na orzecznictwo TSUE. Konkludując kontrolujący stwierdzili, że B. nie spełnia wymogów stawianych "rzeczywistemu właścicielowi". Przede wszystkim podmiot ten nie posiadał żadnych aktywów niefinansowych w tym własnych budynków lub lokali. Biuro, gdzie jest zarejestrowana siedziba Spółki było wynajmowane od powiązanej spółki C.. Pod tym samym adresem zarejestrowanych było jeszcze dziewięć innych podmiotów z grupy. Podobne ustalenia dotyczą również pracowników. B. nikogo nie zatrudniała. Wraz z pozostałymi ww. spółkami z grupy obsługiwana była przez pracowników, tj. menedżera biura, analityka finansowego, analityka nieruchomości oraz kontrolera ds. funduszy, zatrudnionych przez C.. Także członkowie zarządu B. pełnili w tym samym czasie funkcje zarządcze na rzecz innych spółek wchodzących w skład grupy, w tym E. (podmiot posiadający 100% udziałów w B.), co wskazuje na występowanie pomiędzy spółkami w grupie ścisłych powiązań o charakterze zarządczym i personalnym. Członkowie zarządu B., tj. R. W. i C. H. otrzymywali wynagrodzenie za funkcje sprawowane w ramach grupy. Nie otrzymywali odrębnego wynagrodzenia za funkcję dyrektorską dla poszczególnych podmiotów, w tym od B. (od 2019 r.). Zatrudnieni byli przez spółki będące nad E.. Nie posiadali telefonów, czy adresów email powiązanych z B.. Korzystali z adresów e-mail F.. W opinii kontrolujących B., nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. Jest tworem sztucznym, którego substrat majątkowo-osobowy służy realizacji podstawowych obowiązków i zadań publicznoprawnych oraz zadań przypisanych w strategii Grupy spółce zarządzającej aktywami finansowymi, które finalnie pozostają własnością spółki C. Substrat ten, niejako został wykreowany w celu spełnienia minimalnych warunków w zakresie majątku i zasobów wymaganych niderlandzkim prawem podatkowym. Dodatkowo B. nie spełnia warunków do uznania jej za "rzeczywistego właściciela" dywidend wypłacanych przez A.. Przede wszystkim stwierdzono, że przekazuje prawie w całości i w krótkim czasie otrzymane od spółek zależnych, w tym spółki A. - dywidendy do spółki E.. Nie pełniła istotnej roli w procesie zarządzania spółkami B. oraz A., gdyż nie posiadała wystarczającego substratu majątkowo- osobowego. Z uwagi na daleko posunięte powiązania personalne (członkowie zarządu) z innymi podmiotami w grupie, nie decydowała samodzielnie o przedmiocie, skali i warunkach przedsięwzięć finansowych. Decyzje dotyczące zarządzania aktywami B. były podejmowane przez te same osoby, które zasiadały w spółkach dominujących wyższego szczebla - co w zasadzie oznacza, że istnienie B. było zbędne. Prowadzenie działalności holdingowej wobec spółek zależnych (B. oraz A.) mogło odbywać się bez udziału B., bowiem decyzje w tym zakresie de facto podejmowane były przez osoby zarządzające grupą kapitałową. B. pełnił rolę instrumentalną - nie miał zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji - w tym finansowo - aby samodzielnie określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je na własnych warunkach. W rzeczywistości B. służyła realizacji przedsięwzięć innych powiązanych spółek. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w świetle zgromadzonego materiału zgodzić należy się z organem pierwszej instancji, że prawdopodobnym jest powstanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zgodził się również z organem pierwszej instancji, że zaistniały przesłanki z art. 33 O.p. a analizując materiał sprawy w kontekście określenia przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodził się z dotychczasowymi ustaleniami organu, gdyż określenie to nastąpiło poprzez obliczenie iloczynu kwot wypłaconych dywidend w poszczególnych datach oraz stawki podatku w wysokości 19% (tabela str.17 decyzji). Z kolei weryfikując wyliczenia odsetek za zwłokę przez organ pierwszej instancji, wykorzystując ogólnodostępny kalkulator odsetkowy znajdujący się na portalu internetowym: https://www.podatki.gov.pl/kalkulatorv-podatkowe/, organ poczynił tożsame ustalenia (tabela str. 18 decyzji). Przywołując zapis art. 33 O.p. organ odwoławczy stwierdził dalej, że już ww. opisane szczegółowo ustalenia kontroli uprawdopodabniają powstanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego jak i przemawiają za zaistnieniem w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przywołując te ustalenia podkreślił, że okoliczności stanu faktycznego wskazują na duże prawdopodobieństwo świadomego uczestnictwa Spółki, w nielegalnym procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. A przy tym, zobowiązanie podatkowe, za które odpowiedzialność prawdopodobnie poniesie A., wynosi łącznie 30.277.265 zł, w tym kwota należności głównej 19.285.000 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 10.992.265 zł. W kontekście danych widniejących w dokumentach finansowych A. za ostatnie 3 lata, ww. kwota musi zostać uznana za znaczną, co już samo w sobie budzi obawę o jej uregulowanie w przyszłości. Analizując materiały dotyczące sytuacji finansowej Spółki organ odwoławczy wskazał, że A. przynajmniej od 2022 r. nie posiada żadnego majątku trwałego, taki stan rzeczy potwierdzają również dane z Elektronicznego Wykazu Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) na 14.02.2025 r. W postępowaniu odwoławczym dokonano ponownego sprawdzenia ww. kwestii. Zapytanie w Aplikacji Dostępowej Centralnej Ewidencji Pojazdów (ADCEP) wykazało brak A., jako podmiotu posiadającego jakikolwiek pojazd. Również w bazie danych Ministerstwa Sprawiedliwości- Elektronicznych Księgach Wieczystych, Spółka występuje jedynie w roli wieczystego użytkownika działki na ul. [...], choć w tym zakresie istnieją wątpliwości odnośnie aktualności tej informacji, bowiem w składanych sprawozdaniach Spóła nie wykazuje gruntów, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu. Spółka wykazuje natomiast aktywa obrotowe, w tym w znacznej części inwestycje krótkoterminowe - krótkoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych (np. udzielone pożyczki) oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach. W tym aspekcie sytuacji finansowej zauważalna jest tendencja spadkowa, co odpowiada tezie o wygaszaniu działalności Spółki. Wartość ww. inwestycji krótkoterminowych w kolejnych latach znacząco spadła (str.22 decyzji). Tendencja spadkowa zauważalna jest również zakresie utrzymywanych rezerw na zobowiązania (str.23 decyzji). Końcowo w zakresie sytuacji finansowej Spółki, organ zauważył, że z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za ww. lata podatkowe wynika: • dochód wolny i odliczenia z innych źródeł w kwocie 1.025.795,75 zł w roku 2022, • strata w wysokości 925.829,41 zł w roku 2023, • strata w wysokości 1.953.210,49 zł w roku 2024. W zaistniałej sytuacji zdaniem organu stwierdzić należy, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki nie pozwala przyjąć, aby możliwym było wykonanie zobowiązania podatkowego w kwocie ponad 30 min zł. Reasumując, organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle zgromadzonego materiału zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności nie zostanie wykonane. Końcowo organ ustosunkował się do zarzutów odwołania akcentując, że organ podatkowy prowadzący sprawę o zabezpieczenie nie jest uprawniony do badania słuszności (udowodnienia) ustaleń poczynionych w kontroli celno-skarbowej. Dokonuje jedynie ich przytoczenia i oceny, czy w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalają przyjąć, że uprawdopodabniają zaistnienie w przyszłości przedmiotowego zobowiązania. Innymi słowy nie jest właściwy do rozstrzygnięcia sporu jaki zarysowuje się pomiędzy ustaleniami kontrolujących, a stroną w kontekście okoliczności stojących za przyjęciem, że przewidywane zobowiązanie podatkowe powstanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości zarzucił naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art 15 § 1 i w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z niezgodnie z właściwością, przez organ nieuprawniony do jej wydania - naczelnika urzędu celno-skarbowego, który jest uprawniony do wydania decyzji o zabezpieczeniu jedynie w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej, podczas gdy kontrola dotycząca zobowiązań Spółki za sporne okresy została zakończona przed wydaniem decyzji organu I instancji, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji; b) art. 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 191 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, co skutkowało w szczególności: • błędnym uznaniem, że B. z siedzibą w Holandii, nie spełnia przesłanki podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; • błędnym uznaniem, że B. nie jest rzeczywistym właścicielem należności dywidendowych otrzymywanych od Spółki; c) art 22 ust 4 oraz art. 26 ust 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymogiem materialnym zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w ww. regulacji jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela dywidend, podczas gdy warunek ten nie wynika z ww. przepisów, ani żadnych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka powinna była jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaty dywidendy na rzecz B., podczas gdy w sprawie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do zastosowania zwolnienia od poboru podatku od ww. wypłaty; d) art. 22c ust. 1 i 2 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust, 1 oraz art. 5 Dyrektywy PS poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że (i) przesłanką zastosowania zwolnienia w podatku u źródła przy wypłacie dywidend w ramach grupy przedsiębiorców unijnych jest wymóg opodatkowania takiej dywidendy, a (ii) zastosowanie przez podmioty unijne tego zwolnienia jest sprzeczne z przedmiotem i celem tych regulacji, podczas gdy przedsiębiorcy unijni są zwolnieni z opodatkowania takiej dywidendy, a celem ustawodawcy unijnego przy wprowadzaniu zwolnienia dla wypłat przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (implementowanego jako art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) było usunięcie wszelkich barier ograniczających swobodę przedsiębiorczości, w szczególności barier wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich. Mając na uwadze powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł w imieniu Spółki o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż zachodzi przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. A przy tym, w myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W pierwszej kolejności należy rozprawić się z zarzutem naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art 15 § 1 i w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z niezgodnie z właściwością, przez organ nieuprawniony do jej wydania - naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zdaniem strony skarżącej naczelnik urzędu celno-skarbowego jest uprawniony do wydania decyzji o zabezpieczeniu jedynie w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej, co za tym wydanie takiej decyzji przez ten organ w ramach postępowania podatkowego uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Z kolei w ocenie organu odwoławczego skoro przepis art. 33 §2 O.p. przewiduje możliwość dokonania zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej to po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem właściwym rzeczowo do wydania decyzji zabezpieczającej, co wynika z zestawienia przepisów ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej, wśród których nie ma takiego wyłączenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wywód organu odwoławczego wsparty zasługującą na aprobatę argumentacją. Owszem, jak akcentuje strona, stosownie do art. 80 ustawy o KAS - w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się. Decyzję, o której mowa w ust. 1, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (ust. 2). Przywołany przepis zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu strony nie ogranicza jednak uprawnienia naczelnika urzędu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a jedynie zakreśla ramy czasowe do wydania takiego rozstrzygnięcia w jej ramach. Co więcej, jak należy wywieść z przepisów art. 83 ust. 1 i ust. 4 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, do przeprowadzenia którego i wydania decyzji właściwy jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej. A przy tym, zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Racjonalny ustawodawca wyraźnie wykluczył jedynie przepis art. 165 O.p., co oznacza, że w pozostałym zakresie naczelnik urzędu celno-skarbowego zobowiązany jest stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a skoro tak, to również art. 33 § 2 O.p. Uwzględniając powyższe skoro, co wynika z akt sprawy, kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej Spółki prowadził Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego i Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia korekty deklaracji za kontrolowany okres rozliczeniowy w terminie 14 dni od dnia otrzymania wyniku kontroli, to Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 31 grudnia 2024 r. był uprawniony do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W jego toku, mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości i przewidując powstanie zobowiązania podatkowego w znacznej wysokości w stosunku do wartości majątku Spółki prawidłowo organ, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego wydał decyzję zabezpieczającą. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, wywodzonej z uzasadnienia uchwały z dnia 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24, ponieważ wskazywany tam przepis art. 28 ust. 1 pkt 3-4 ustawy o KAS wskazuje m.in., że do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych i wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych. Wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 §1, §2 pkt 2 O.p. nie jest wykonywaniem tam wskazanych zadań. Czynność polegająca na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu nie jest czynnością wierzyciela we własnym interesie fiskalnym, jak wywodzi strona, gdyż ww. przepis art. 28 ust. 1 pkt 3-4 ustawy o KAS wyraźnie wskazuje na "wykonywanie" wskazanych tam zadań, a nie wydanie decyzji, którą do dalszego wykonania faktycznie przejmuje naczelnik urzędu skarbowego, jak to miało miejsce i w niniejszej sprawie (pismo z dnia 5 marca 2025 r. – k.701 akt adm.). Tym samym wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, co uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się również naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze (art. 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 191 O.p.) Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone na ich podstawie oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. W kontekście powyższych zarzutów zaakcentować należy, iż ustawodawca w przepisie art. 33 O.p., który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie zawarł, jak zdaje się oczekiwać strona formułując zarzuty skargi a wcześniej odwołania, warunku udowodnienia okoliczności, że zobowiązanie podatkowe finalnie powstanie i bezwzględnie nie zostanie wykonane przez stronę. Dla zastosowania omawianego przepisu wystarczające jest uprawdopodobnienie, iż istnieje obawa, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia. Taki sposób ukształtowania przesłanek umożliwiających wydanie decyzji na podstawie art. 33 O.p. należy ocenić, jako w pełni racjonalny, trudno bowiem byłoby oczekiwać udowodnienia zdarzenia, które jeszcze nie wystąpiło. Trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, iż istnienie obawy dotyczy zdarzenia, które jeszcze nie wystąpiło i nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi, czyli niewykonania zobowiązania podatkowego. Tego elementu niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. W konsekwencji powyższego zarzuty strony (naruszenia art. 22 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 22c ust. 1 i 2, art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 5 Dyrektywy PS) zmierzające do zakwestionowania zaskarżonej decyzji poprzez podważenie zasadności ustaleń poprzedzających wydanie przyszłej decyzji wymiarowej, nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Nie jest aktualnie niezbędne jednoznaczne ustalenie, czy B. posiada status rzeczywistego właściciela dywidend i czy przepisy tego wymagają; czy przesłanką zastosowania zwolnienia w podatku u źródła przy wypłacie dywidend w ramach grupy przedsiębiorców unijnych jest wymóg opodatkowania takiej dywidendy, a zastosowanie przez podmioty unijne tego zwolnienia jest sprzeczne z przedmiotem i celem tych regulacji. Wszystkie te elementy na obecnym etapie nie wymagają udowodnienia, przedwczesnym i zbędnym w istocie w świetle przesłanek opisanych w art. 33 O.p. warunkujących zastosowanie tej normy prawnej byłoby podejmowanie jednoznacznych wypowiedzi w powyższym zakresie, jak oczekuje tego strona skarżąca przedkładając do odwołania obszerny materiał dowody i stawiając zarzuty w tym zakresie. Dopiero na etapie przyszłego postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej materiały te zostaną poddane dogłębnej analizie w kontekście poczynionych ustaleń organu i formułowanych przez stronę zarzutów i wniosków. Podsumowując ten wątek podkreślić należy, że na potrzeby kontrolowanego postępowania nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne, ale uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, bez konieczności ich udowodnienia. Oznacza to również, że strona w ograniczonym zakresie bierze udział w samym postępowaniu, niemniej nie jest wykluczony jej udział, gdyż chociażby w toku postępowania odwoławczego może przedstawić kontrargumentację, dążąc do podważenia stanowiska organu chociażby w zakresie ustalenia możliwości finansowych strony. Z takiej możliwości w niniejszej sprawie strona nie skorzystała ograniczając argumenty odwołania, jak i skargi, do polemiki z organem w zakresie ww. przepisów prawa materialnego. Przechodząc dalej, Sąd zobligowany jest, sprawdzić czy prawidłowo określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a następnie oceniono, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zgodnie bowiem z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle zaś art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać m.in. również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Na podstawie art. 33b pkt 1 O.p. przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku płatnika lub inkasenta, a decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Przepis ten stanowi podstawę do odpowiedniego stosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Płatnik, na podstawie przepisów O.p., zobowiązany jest do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W sytuacji niewykonania tych obowiązków płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony (art. 8, 9 i 30 § 1 i 2 O.p.). O odpowiedzialności płatnika organ podatkowy orzeka w decyzji, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.). Powyżej wskazane obowiązki spoczywały na A., jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w 2020 r. dywidend. Z przytoczonych norm prawnych wywieść należy, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych [w:] System Prawa Finansowego, t.3, red. L.Etel, s.538.). Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Po wtóre, katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p., przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia mają jedynie charakter przykładowy. Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 970/12; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13; z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21). Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ponadto skoro problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Dokonując wykładni i oceny zastosowania art. 33 § 1 O.p. trzeba mieć zatem na uwadze, iż przesłanka dotycząca uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Uwzględniając powyższe, w istotnym na gruncie art. 33 § 1 O.p. zakresie, skarżąca Spółka nie zdołała podważyć ustaleń i oceny organów podatkowych, a argumentacja strony stanowi wyraz własnego subiektywnego podejścia do tych ustaleń i oceny. Zdaniem Sądu organy dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, który w niewątpliwy sposób wskazywał na spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że objęte kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym zobowiązanie podatkowe Spółki może nie zostać wykonane. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w obszernych fragmentach przywołane zostało w niniejszym uzasadnieniu ustalenia kontroli celno-skarbowej wystarczająco uprawdopodabniają powstanie przedmiotowego zobowiązania i odpowiedzialności za nie płatnika z uwagi na zaniechanie ich obliczenia, poboru i wpłaty w ustawowym terminie. I co istotne, w kontekście art. 33 O.p., wespół z oceną sytuacji finansowej strony całokształt okoliczności sprawy uprawdopodobnia obawę niewykonania zobowiązania. W toku kontroli ustalone zostało, że strona skarżąca zamiast wykazania w informacji IFT-2R za okres od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r. kwot dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu dywidend wypłaconych B., była zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych w lipcu i wrześniu 2020 r. na rzecz B., na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, wg stawki 19% określonej w art. 22 u.p.d.o.p. Analizując ustalony stan faktyczny sprawy organ poddał w wątpliwość prawidłowość podejmowanych przez stronę działań. Trafnie zwrócił uwagę, że okoliczności sprawy wskazują, iż B. była podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy kapitałowej m.in. w celu minimalizacji obciążeń podatkowych, co w powiązaniu z wyjaśnieniami w zakresie uzyskanego zwolnienia z poboru podatku u źródła na terenie Królestwa Niderlandów w przypadku ich wypłaty do jedynego wspólnika (również zarejestrowanego na terenie Królestwa Niderlandów) oraz w świetle celu dyrektywy Rady 2011/96/UE; powinno zostać ocenione jako działanie z nadużyciem prawa - wyłączające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. To istniejące w Królestwie Niderlandów preferencje podatkowe spowodowały, że właśnie tam, została utworzona i działa B., jak również cała pozostała struktura grupy kapitałowej, przy czym zauważenia wymaga również kwestia zarejestrowania przynajmniej jednego podmiotu na wyspie G., formalnie stanowiącej część Wielkiej Brytanii, a uznawanej za tzw. "raj podatkowy". Nie kwestionując skuteczności czynności prawnych dokonanych na podstawie prawa niderlandzkiego, organ miał podstawy uznać, że ocena tych czynności w kontekście wszystkich okoliczności sprawy wskazuje, że podejmowane były głównie celem uniknięcia opodatkowania wypłaconej przez A. dywidendy i przez to nie miały charakteru rzeczywistego w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Spółka otrzymująca dywidendę, nie będąc jej rzeczywistym właścicielem - pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania [double non- taxation]. Organ zasadnie wskazał, iż możliwość korzystania z preferencji przewidzianej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), jest zależna od istnienia substratu majątkowo-osobowego w danym państwie (tj. w państwie, z którym Polska zawarła UPO, z której to postanowień zamierza skorzystać podatnik zagraniczny lub krajowy płatnik). Brak takiego substratu pozwalającego na prowadzenie konkretnej działalności, może wskazywać na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej podmiotu w danym państwie, a tym samym może wskazywać na istnienie sztucznej struktury, która zgodnie z wytycznymi OECD oraz orzecznictwa TSUE nie powinna korzystać z korzyści wynikających z UPO (np. obniżona stawka podatku) lub dyrektyw unijnych (zwolnienie z podatku u źródła). W opinii kontrolujących B. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. Jest tworem sztucznym, którego substrat majątkowo-osobowy służy realizacji podstawowych obowiązków i zadań publicznoprawnych oraz zadań przypisanych w strategii Grupy spółce zarządzającej aktywami finansowymi, które finalnie pozostają własnością spółki C. Substrat ten, niejako został wykreowany w celu spełnienia minimalnych warunków w zakresie majątku i zasobów wymaganych niderlandzkim prawem podatkowym. Ze sprawozdań finansowych B. wynika, że od 2015 r. (od daty powstania) nie zatrudniała pracowników, pokrywała samodzielnie koszty wynagrodzeń zarządu jedynie w latach 2015-2018. W okresie 2019-2022 brak jest kosztów osobowych zarządu, spółka nie posiadał żadnych aktywów niefinansowych w tym własnych budynków lub lokali. Wynagrodzenia te były pokrywane przez E. w ramach rozliczeń wewnątrz podatkowej grupy, którą B. tworzy m.in. z E.. Członkowie zarządu B. nie posiadali lokalnych (odpowiadających siedzibie Spółki) adresów e-mail, służbowych telefonów stacjonarnych lub komórkowych, ponieważ byli zatrudnieni przez spółki będące nad E. [oryg. companies above] i korzystają również z adresów e-mail F. E. otrzymała od B. w formie dywidendy 85% środków uzyskanych przez tą spółkę od swoich spółek zależnych, tj. B. i A.. Z analizy wyciągów bankowych B. za lata 2015-2021 wynika, że spółka realizowała przede wszystkim płatności z tytułu zobowiązań wobec spółek w grupie kapitałowej (zaciągnięte pożyczki) oraz opłaty bankowe, opłaty administracyjne, księgowe oraz prawne, a także uiszczała należne podatki. Natomiast środki z tytułu dywidend nie były - w ramach prowadzonej działalności finansowo - holdingowej - reinwestowane, lecz przekazywane do spółki nadrzędnej. Przy czym E. nie uiszczała podatku od uzyskanych dywidend z uwagi na fakt, iż wraz z B. tworzy od 2017 r. grupę podatkową, a wypłaty dywidend w obrębie grupy podatkowej podlegają zwolnieniu. Podsumowując organ doszedł do konkluzji, że skoro z dotychczas analizowanego materiału sprawy wywieść można, że B. nie była rzeczywistym podmiotem uzyskującym dochody (przychody) z wypłaconej dywidendy, to nie został spełniony warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., z którego jednoznacznie wynika, że zwolnienie przysługuje podmiotowi, który dochody (przychody) z dywidend faktycznie otrzymuje, a nie jest podmiotem, którego rola sprowadza się jedynie do ich przekazania innemu podmiotowi. Co za tym strona skarżąca była obowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych w lipcu i wrześniu 2020 r. na rzecz B. tj. do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, wg stawki 19%. Podzielić należy zapatrywanie organu, że poczynione ustalenia wystarczająco uprawdopodabniają powstanie przedmiotowego zobowiązania i odpowiedzialności za nie płatnika z uwagi na zaniechanie ich obliczenia, poboru i wpłaty w ustawowym terminie. Sąd nie ma też wątpliwości co do prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, gdyż w tym zakresie organ uwzględnił dane, które strona wykazała w złożonej 31 marca 2021 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za 2020 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nastąpiło poprzez obliczenie iloczynu kwot wypłaconych dywidend w poszczególnych datach (29.07.2020 r. - 82.500.000 zł; 7.09.2020 r. - 17.000.000 zł; 25.09.2020 r. - 2.000.000 zł) oraz stawki podatku w wysokości 19% (tabela str.17 decyzji). Z kolei weryfikując wyliczenia odsetek za zwłokę, wykorzystując ogólnodostępny kalkulator odsetkowy znajdujący się na portalu internetowym: https://www.podatki.gov.pl/kalkulatorv-podatkowe/, organy obu instancji poczyniły tożsame, prawidłowe ustalenia (tabela str. 18 decyzji). Przechodząc dalej, w ślad za ugruntowanym na tle podobnych spraw stanowiskiem sądów administracyjnych podkreślić trzeba, że przewidywana wysokość zobowiązania – w niniejszej sprawie kwota 30.277.265,00 zł – oraz jego charakter (co wyżej wykazano poprzez odwołanie do ustaleń organu) nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, także w ramach postępowania egzekucyjnego. Na potrzeby ustalenia sytuacji finansowej strony organ zgromadził szereg informacji wskazujących na sytuację ekonomiczną płatnika i poddał je wnikliwej analizie dochodząc do zasługującej na aprobatę oceny, że sytuacja majątkowa strony wskazuje, że może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia realizacji zobowiązania podatkowego. Odnotować należy, że strona skarżąca przynajmniej od 2022 roku nie posiada żadnego majątku trwałego. Świadczą o tym sprawozdania finansowe oraz dane z Elektronicznego Wykazu Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, choć w bazie danych Ministerstwa Sprawiedliwości - Elektronicznych Księgach Wieczystych, Spółka występuje w roli wieczystego użytkownika działki na ul. Rydygiera 12, w tym zakresie istnieją wątpliwości odnośnie aktualności tej informacji. Analizując sprawozdania finansowe za lata 2022 – 2024 (str. 22 decyzji) organ zasadnie dostrzegł tendencję spadkową oaz zwrócił uwagę, że Spółka na przełomie lat 2022 i 2023 dokonała zmniejszenia kapitału własnego z kwoty 19.500.000 zł do 3.400.000 zł, co w ocenie organu wspiera tezę o planach zlikwidowania Spółki (analiza dostępnej dokumentacji finansowej wskazuje, że działalność Spółki jest wygaszana, sytuacja finansowa z roku na rok ulega pogorszeniu, a stan majątkowy sukcesywnie zmniejszany). Wykazano ograniczenie działalności Spółki po ukończeniu projektu deweloperskiego do niezbędnego minimum, tj. prawdopodobnie zamknięcia rozliczeń między spółkami w grupie, a także bankami, w których zaciągnięto kredyty na realizację projektu. Tendencję spadkową organ dostrzegł również analizując sytuację finansową strony w zakresie utrzymywanych rezerw na zobowiązania (str.23). Z kolei z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za ww. lata podatkowe wynika: dochód wolny i odliczenia z innych źródeł w kwocie 1.025.795,75 zł w roku 2022; strata w wysokości 925.829,41 zł w roku 2023 oraz strata w wysokości 1.953.210,49 zł w roku 2024. Organ odwoławczy dodał, że w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia 18.03.2025 r. obejmujące należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lipiec i wrzesień 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola skierował 19.03.2025 r. zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Bank A. S.A. Tytułem tego zabezpieczenia w dniach 20.03.2025 r. oraz 30.04.2025 r., bank przekazał środki finansowe, które w pełnej wysokości zaspokoiły zabezpieczenie, tj. 30.277.265 zł. W kontekście powyższego organ trafnie zaakcentował, że mając na uwadze fakt, iż w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2024 rok ujawnione zostały środki finansowe w kasie i na rachunkach w kwocie 22.599,38 zł, a także całokształt okoliczności obrazujących sytuację finansową strony, można przypuszczać, że środki w kwocie umożliwiającej dokonanie zabezpieczenia zostały udostępnione przez spółki powiązane. Reasumując ten wątek Sąd nie ma wątpliwości, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika. Wykazany brak wystarczających dochodów oraz majątku o odpowiedniej wartości do wykonania zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 30.277.265 zł, uprawniał organ do stwierdzenia, że w sprawie zaistniała ustawowa przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego w kontekście sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Końcowo odnotować należy, że tak w toku postępowania, jak i w skardze strona nie kwestionowała ustaleń organu odnośnie sytuacji finansowej, możliwości płatniczych. Strona skarżąca nie zarzuciła organom zaniechania rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków. Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu przedstawione ustalenia organów, oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu, są wystarczające dla stwierdzenia, iż organy uprawdopodobniły obawę niewykonania zobowiązania, co czyni niezasadnym sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi. Organ odwoławczy, a wcześniej organ pierwszej instancji, zawarły w uzasadnieniach decyzji obiektywne okoliczności i argumenty świadczące o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazane przez organy konkretne informacje i okoliczności faktyczne bezsprzecznie wskazują na to, że dobrowolna zapłata przez spółkę przyszłych należności publicznoprawnych może budzić uzasadnione obawy. Mając to na uwadze, Sąd rozpoznający sprawę uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka warunkująca możliwość zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Mając na uwadze powyższe i nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. db