I SA/Łd 687/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. I SA/Łd 687/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...]r. określającą B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 14.699,00 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 8.643,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że w zeznaniu podatkowym za 2004r. podatniczka wykazała dochody ze stosunku pracy na podstawie informacji PIT-11 oraz należny podatek w wysokości 889,10 zł. Z informacji otrzymanej od zagranicznej administracji podatkowej w ramach wymiany automatycznej wynika, iż oprócz powyższych dochodów w 2004r. podatniczka uzyskała (w Stanach Zjednoczonych Ameryki) przychód ze stosunku pracy, w łącznej wysokości 9.000,00 USD, od którego w państwie źródła nie pobrano podatku. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, podatniczka wyjaśniła, iż uzyskany przychód to stypendium naukowe, które podlega zwolnieniu w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedłożonych dokumentów wynika, iż po uzyskaniu doktoratu podatniczka była przez okres 2 lat stypendystką w laboratorium w Centrum Badań B w H. w T. Następnie w okresie od 1 maja 2004 do 30 kwietnia 2006r. była zatrudniona przez A jako członek zespołu badawczego i z tytułu tej pracy uzyskała w 2004r. wynagrodzenie w kwocie 9.000 USD. W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., decyzją z dnia [...]r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 4.980,00 zł, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010r., I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]2010r. uznając, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie sposób jednoznacznie stwierdzić, iż od 1 maja 2004r. do 30 kwietnia 2006r. podatniczka była zatrudniona przez Uniwersytet w T. "A", uzyskując z tego tytułu w 2004r. wynagrodzenie w wysokości 9.000$. Ponadto organy formułując tezę o zakwalifikowaniu przychodu w kwocie 9.000$ jako przychodu z osobiście wykonywanej działalności naukowej, o której mowa w art. 13 pkt 2 pdf powinny w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że nie stanowi on stypendium naukowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. na podstawie otrzymanej odpowiedzi od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki uznał, iż w 2004r. poza dochodem w wysokości 9.000,00$ z tytułu wynagrodzenia zwolnionego z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatniczka uzyskała przychód w wysokości 12,769,00$ z tytułu wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu i decyzją z dnia [...]r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 14.699,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Podnosząc zarzut przedawnienia podatniczka stwierdziła, iż zobowiązanie przedawniło się z dniem 16 lipca 2012r. Zdaniem podatniczki kwota 9.000$ stanowi przychód z tytułu stypendium naukowego, podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokumenty potwierdzające kwalifikację przychodu jako stypendium przedłożone zostały w toku postępowania. Podatniczka zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji, iż kod dochodu 18 wskazany przez administrację podatkową USA nie może stanowić kompensaty za naukę, gdyż nie świadczyła ona pracy w charakterze nauczyciela. Zdaniem podatniczki za kwalifikacją przychodu jako stypendium "decydują faktyczne działania stypendysty", a nie nazwa formularza. Osiągnięte stopnie naukowe jednoznacznie potwierdzają, iż była stypendystką naukową. Podatniczka zakwestionowała kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organ pierwszej instancji jego ocenę. Organ drugiej instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. upływał z dniem 31 grudnia 2010r. Jednakże uwzględniając okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe przedawniało się w dniu 14 września 2012r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został bowiem zawieszony w okresach: od 1 czerwca 2010r. (wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) do 10 marca 2011r. (dzień doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności), od 20 maja 2011r. (wystąpienie do administracji podatkowej USA) do 2 marca 2012r. (uzyskanie żądanej informacji od administracji USA), od 2 kwietnia 2012r. (wystąpienie do administracji podatkowej USA) do 23 maja 2012r. (uzyskanie żądanej informacji od administracji USA). Uwzględniając zatem wskazane okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. upływał w dniu 14 września 2012r. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...]r. Na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym pełnomocnik podatniczki został skutecznie poinformowany, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 4 września 2012r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w banku A S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 10 września 2012r. i w dniu 13 września 2012r. przekazał kwotę 19.402,52 zł na realizację zajęcia w całości. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane w dniu 10 września 2012r. przez pełnomocnika podatniczki. Z uwagi na powyższe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie uległo przedawnieniu. Zaskarżona decyzja (w oparciu o którą organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy) została niniejszą decyzją uchylona w całości, przy czym uchylenie to nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej pdf, w 2004r. podatniczka podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., w oparciu informacje uzyskane od administracji podatkowej USA, w tym odpowiedzi na wniosek, stwierdził iż w 2004r. podatniczka uzyskała dochód w wysokości 9.000,00$ z tytułu wynagrodzenia zwolnionego w USA z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dochód w wysokości 12.769,00$ z tytułu wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu wypłaconego przez A, 301 T., 6th F., College S., T. [...] (wykazany na druku W-2, będącego odpowiednikiem polskiej deklaracji PIT-11). Z informacji uzyskanej od administracji podatkowej USA, na podstawie zapisów Internal Revenue Service (IRS) wynika, że w 2004r. podatniczka nie uzyskała stypendium. Wskazano, iż kwota 9.000$ (formularz 1042-S) stanowi wynagrodzenie za nauczanie (Compensation for teaching). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium". Tym samym, odnosząc się do słownikowej definicji pojęcia "stypendium" wskazać należy, iż są to "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy". W każdym jednakże przypadku, przyznanie stypendium nie może wiązać się z ekwiwalentnym świadczeniem usług przez otrzymującego stypendium, na rzecz przyznającego. Świadczenie zatem przez podatniczkę usług na rzecz A w postaci badań molekularnych dotyczących dziedzicznych schorzeń neurologicznych, wykonywanych jako członek zespołu badawczego było niewątpliwie świadczeniem wzajemnym o charakterze ekwiwalentnym, które w ocenie organów podatkowych nie może zostać zakwalifikowane jako stypendium. Od 1 maja 2004r. do dnia 30 kwietnia 2006r. podatniczka była zatrudniona przez Uniwersytet w T. "A" gdzie prowadziła badania dotyczące dziedzicznych schorzeń neurologicznych. Pobyt podatniczki na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki związany był z pracą badawczą w instytucie naukowym. Otrzymane zaś świadczenie w wysokości 9.000$ związane było bezpośrednio z prowadzonymi badaniami naukowymi, co też zostało potwierdzone w złożonych przez nią pismach. Osiągnięcie tytułów naukowych nie oznacza, iż uzyskane wynagrodzenie to stypendium naukowe. O tym też nie decydują faktyczne działania stypendysty, ale zakres wykonywanych czynności i stosunek prawny łączący wykonującego pracę z podmiotem na rzecz którego wykonywane są czynności. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej USA wynika, iż na terytorium USA w 2004r. podatniczka uzyskała wynagrodzenie z pracy najemnej. Umowa z dnia 8 października 1974r. o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów zawarta pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (Dz.U. z 1976r., nr 31 poz. 178) nie precyzuje, jakie dochody traktowane są na gruncie umowy jako dochód z pracy najemnej. Ogólnie wskazano, iż do tej kategorii dochodu zaliczyć należy płace, uposażenie, jak i inne podobne wynagrodzenia otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z państw – stron tytułem świadczonej przez nią pracy najemnej. Jest to tym samym szerokie ujęcie dochodów, które obejmuje wszelkiego rodzaju świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, w zamian za faktycznie wykonywaną przez niego pracę. Szczegółowe określenie, które świadczenia otrzymywane przez pracownika traktowane są jako dochód z pracy najemnej, zawarte jest w wewnętrznym prawie państw stron. Wszystkie dokumenty przedłożone w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, w tym m.in.: pismo Dyrektora Wykonawczego Departamentu Wynagrodzeń i Zasobów Ludzkich J. N. z dnia [...]r., pismo Performance Bookeeping and Tax Sernice, formularz 1042-S, nie potwierdziły, że kwota 9.000$ stanowiła stypendium naukowe. Wręcz przeciwnie w pismach tych wskazano wprost, iż podatniczka była zatrudniona przez A, a z tytułu pełnienia obowiązków jako Członek Zespołu Badawczego po studiach doktoranckich, pracując w dziale badawczym, uzyskała wynagrodzenie w kwocie 9.000$. Pismo Dyrektora Wykonawczego Departamentu Wynagrodzeń i Zasobów Ludzkich z dnia [...]r.. nie potwierdza, że wynagrodzenie w wysokości 9.000$ stanowi dochód uzyskany z tytułu stypendium naukowego. Zawiera ono bowiem jedynie stwierdzenie, iż w okresie od 1 maja 2004r. do 30 kwietnia 2006r. podatniczka zajmowała stanowisko Członka Zespołu Badawczego po studiach doktoranckich, które jest stanowiskiem nie – nauczycielskim, czego nie można utożsamiać z otrzymywaniem wynagrodzenie z tytułu stypendium naukowego. Ponadto pismem z dnia 12 lutego 2010r. Kanclerz Uniwersytetu [...] poinformował, iż na podstawie zaproszenia Dyrektora Instytutu C R. F., Ph.D. podatniczka została skierowana do Instytutu w H. Z załączonych do tego pisma dokumentów wynika, iż oferowane wynagrodzenie opiewać miało na kwotę 2.250,00$/miesięcznie. W ocenie organu drugiej instancji podatniczka niewątpliwie wykonywała badania naukowe, za które uzyskała wynagrodzenie. Zgodnie art. 17 umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, nastąpiło rozgraniczenie roszczeń podatkowych pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi z tytułu wynagrodzenia wypłacanego podatniczce za prowadzone badania. Tym samym, Stany Zjednoczone Ameryki Północnej wyłączyły spod opodatkowania jej przychody z tytułu prowadzonych prac badawczych/naukowych w instytucie A w H., przyznając Rzeczypospolitej Polskiej prawo do opodatkowania powyższych przychodów jako państwu, w którym objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Uzyskany przez podatniczkę przychód w kwocie 9.000$ z tytułu uczestniczenia w pracach badawczych należy zakwalifikować jako przychód z osobiście wykonywanej działalności naukowej, o której mowa w art. 13 pkt 2 pdf. Uzyskane przez podatniczkę w Stanach Zjednoczonych Ameryki dochody (wypłacone przez A, 301 T., 6th F., College S., T. [...]) wykazane zostały na odmiennych formularzach (9.000 USD, 6.019 USD). Tym samym, nie stanowią takiego samego źródła dochodu. Ponadto administracja podatkowa USA w odpowiedzi z 24 stycznia 2013r. wskazała, iż w 2004r. podatniczka nie uzyskała na terytorium USA stypendium. Zakres wykonywanych przez nią obowiązków – badania naukowe – wskazuje, iż na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pracę tę należy kwalifikować jako pracę najemną, a na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego przychód z niej uzyskany stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 2 pdf. Dochód w wysokości 12.769,00$ z tytułu wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu wypłaconego przez: A, 301 T., 6th F., College S., T. [...], został wykazany na druku W-2, będącego odpowiednikiem polskiej deklaracji PIT-11. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. uznał, że jest to dochód z tytułu wynagrodzenia otrzymany przez podatniczkę jako pracownika naukowego w Stanach Zjednoczonych, który podlega opodatkowaniu w Polsce. Z informacji uzyskanej w dniu 24 stycznia 2013r. od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej wynika, iż podatniczka uzyskała w 2004r. wynagrodzenie z pracy najemnej w wysokości 6.019$. W zeznaniu podatkowym podatniczka nie wykazała powyższego przychodu, a w związku z uzyskaną informacją od administracji podatkowej USA wniosła zastrzeżenia co do wysokości tych dochodów, wskazując na korektę. W odwołaniu podatniczka nie zakwestionowała faktu uzyskania tego wynagrodzenia, a jedynie podwójną jego wysokość. Umowa zawarta pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, do uzyskanych przez nią dochodów w Stanach Zjednoczonych Ameryki przewidziała jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę zaliczenia (proporcjonalnego odliczenia). Zatem w stosunku do dochodów osiągniętych w 2004r. w Stanach Zjednoczonych ma zastosowanie art. 27 ust. 9 pdf. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów należy odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej USA wynika, iż w 2004r. nie został pobrany w USA podatek. Uzyskane przez podatniczkę w Stanach Zjednoczonych Ameryki dochody (wypłacone przez A , 301 T., 6th F., College S., T. [...]) wykazane zostały na odmiennych formularzach. Przychód w wysokości 9.000$ należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 pdf. Z kolei przychód w kwocie 6.019$ wykazany na formularzu W-2c, uznać należy za przychód z pracy najemnej, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 pdf. Mając na uwadze fakt, iż z otrzymanej odpowiedzi otrzymanej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki wynika m.in., iż kwota 6.019.00$ jest korektą do wynagrodzeń w kwocie 6.750,00$, które poprzednio zostało zgłoszone do Internal Reyenue Seryice dRS przez pracodawcę podatniczki za rok podatkowy 2004, to przychód ze stosunku pracy wynosi 6.019 USD. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf nie podlega opodatkowaniu równowartość 30 diet (w 2004r.: 46 USD za każdą dobę zagranicznej podróży służbowej – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – Dz.U. nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) – łącznie 1.380$ (30x46$). Przychód = 4.639$ (6.019 USD – 1.380 USD). Kwotę przychodu wyrażoną w USD przeliczono zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kurs średni walut obcych ogłoszony przez NBP z dnia 31 grudnia 2004r. nr 256/A/NBP/2004, 1$ = 2,9904 zł. Kwota przychodu wynosi 13.872,47 zł (4.639$ x 2,9904 zł). Kwota przychodu ulega zmniejszeniu o kwotę kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od miesiąca maja 2004r. (w 2004r. miesięczne koszty uzyskania przychodu stanowią 102,25 zł) – 818 zł (8 x 102,25 zł). Dochód zgodnie z poniższym wyliczeniem wynosi 13.054,47 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. określono w następujący sposób: 1. przychód w kwocie 6.019$ z tytułu wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu wypłaconego przez A, 301 T., 6th F., C. S., T. [...], wykazany na druku W-2, pomniejszony o równowartość 30 diet, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu wysokości: 13.054,47 zł; oraz 2. przychód w kwocie 9.000$ z tytułu uczestniczenia przez podatniczkę w pracach badawczych, zakwalifikowanych jako przychód z osobiście wykonywanej działalności naukowej, o której mowa w art. 13 pkt 2 pdf (po przeliczeniu na złote według tabeli kursów średnich walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski nr 256/A/NBP/2004 z dnia 31 grudnia 2004r., 1$ = 2.9904 zł) przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 4 pdf, w wysokości 20%, daje dochód w wysokości: 21.530,88 zł. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że podatek należny wynosi 8.643,00 zł i tego względu uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r., określając podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 8.643,00 zł. W skardze na powyższą decyzję B. K. wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2004r. oraz art. 17 umowy z dnia 8 października 1974r. o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. W uzasadnieniu podniosła, iż na podstawie decyzji Rektora Uniwersytetu [...] w 2004r. została skierowana na stypendium naukowe do USA do Uniwersytetu w H. w T. W zaświadczeniu o zakwalifikowaniu uczestnika do programu wymiany (J-1) zakwalifikowano ją jako stypendystę naukowego z dziedziny biologia/nauki biologiczne. Na stypendium USA przebywa od 1 maja 2004r. nieprzerwanie. W 2004r. przebywała w RP mniej niż 183 dni. Z chwilą wyjazdu na stypendium jej centrum interesów życiowych stał się inny kraj – USA, w którym zamieszkała i nadal przebywa. W USA ma dom, samochód oraz partnera z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Cała aktywność społeczna, towarzyska, osobista, przynależność do klubów, konto bankowe, zaciągane kredyty, ubezpieczenia skarżącej była związane z krajem zamieszkania, to jest z USA. Po przybyciu do USA z dniem 1 maja 2004r. została zatrudniona jako członek zespołu badawczego po studiach doktoranckich - stypendystka w B na Uniwersytecie w H. w T. W terminologii Uniwersytetu w T. nie występuje jako samoistne określenie stypendystka. Z tytułu wskazanego wyżej zatrudnienia w charakterze członka zespołu badawczego po studiach doktoranckich, co w nomenklaturze USA odpowiada pojęciu stypendystki, otrzymała kwotę 9000 USD. W tym czasie nie otrzymała żadnego innego dochodu w wysokości 9000 USD, co potwierdza formularz wystawiony przez A 301 T. F College S. TX [...] – oznaczony symbolem 1042S. Kwota dochodu została wskazana w polu oznaczonym nr 2 dotyczącym opodatkowania stawką 0%. Formularz 1042-S stosowany jest wobec stypendystów, zgodnie z instrukcją dla formularza 1042-S z 2004r. opublikowaną przez Internal Revenue Service. Z treści pisma z dnia 7 października 2008r. dyrektora wykonawczego Departamentu Wynagrodzeń i Zasobów Ludzkich T. wynika ponadto, iż tytuł członek zespołu badawczego po studiach doktoranckich jest jedynym używanym przez A tytułem dla osób po ukończonych studiach doktoranckich, który w innych tego typu miejscach na świecie jest stosowany dla stypendystów z ukończonymi studiami doktoranckimi, pracujących w działach badawczych. Z pisma z dnia 23 kwietnia 2009r. J. N. dyrektora wykonawczego wynika, iż otrzymana przez skarżąca kwota 9000 USD jest jej wynagrodzeniem za pracę jako stypendystki. Zdaniem podatniczki organ podatkowy nie podejmował czynności i inicjatyw, których celem winno być rzetelne wyjaśnienie wszystkich wątpliwości i dokonanie obiektywnych, prawidłowych ustaleń. Organ podatkowy nie rozróżniał korekty od dochodu co skutkowało bezzasadnym potraktowaniem korekty jako osiągniętego przez nią dochodu i dokonał błędnego tłumaczenia zapisu w formularzu 1042-S "compensation for teaching" przyjmując, iż oznacza on wyłącznie "wynagrodzenie za nauczanie" choć zakres pojęciowy tego stwierdzenia w języku angielskim stosowanym w USA nie jest ograniczony jedynie do tak wąskiego i wyłącznego tłumaczenia. Z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika, iż w 2004r. podatniczka uzyskała dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w charakterze nauczyciela. Wręcz przeciwnie z pism tych wynika, iż w USA zajmowała stanowisko nienauczycielskie. Wszystkie załączone do akt sprawy dokumenty potwierdzają, iż uzyskana przez nią w 2004r. w USA kwota 9.000$ stanowi przychód z tytułu stypendium. W zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek podstaw dla rozważań o ekwiwalentności świadczeń. Wręcz przeciwnie udzielone skarżącej w 2004r. w USA wsparcie finansowe pozwoliło na prowadzenie działalności badawczej, niezbędnej dla indywidualnego dalszego rozwoju naukowego, które pozwoliło jej na zdobycie wiedzy na wyższym poziomie, na uzyskanie nowych, większych kwalifikacji, później na ich doskonalenie i uzyskiwanie w miarę czynionych postępów wyższych stopni naukowych. Wykonywane prace w zakresie badań molekularnych nie miały żadnego przełożenia na jakąkolwiek korzyść dla Uniwersytetu w H. O tym czy stypendium ma charakter naukowy, czy też nie, decyduje obok niezbędnych czynników takich jak wola stron, również faktyczna działalność stypendysty, jego dążenie do zdobycia wiedzy na wyższym naukowym poziomie. W USA podatniczka uzyskała ogromną wiedzę, duże doświadczenie naukowe oraz wyższe kwalifikacje – łącznie z tytułem profesora. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2013r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Łodzi pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie jest w stanie podać podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania stypendium dla badacza naukowego w polskim systemie podatkowym. Wyjaśnił też, iż skarżąca otrzymywała w Stanach wynagrodzenie tylko jako stypendystka i członek zespołu badawczego i nie jest w stanie powiedzieć dlaczego w USA były deklarowane przez pracodawcę świadczenia z różnych źródeł na dwóch różnych formularzach z tytułu tego samego zatrudnienia. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi oraz oświadczył, że gdyby było to stypendium to nie byłoby podstaw prawnych do zwolnienia z podatku. W głosie do protokołu rozprawy skarżąca wskazała, iż podstawę zwolnienia z opodatkowania jej dochodu stanowi art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 pdf. Podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym skarżącej za 2004r., było stwierdzenie organu podatkowego, że dochód ten nie stanowi stypendium naukowego. Załączone do akt niniejszej sprawy dwa różne formularze 1042-S oraz W-2 uzasadnione były specyfiką technicznego sposobu rozliczeń w USA. Dochody osób nie będących rezydentami USA zgłaszane są na formularzu podatkowym 1042 S. Na formularzu dotyczącym skarżącej został powołany kod 18, który ma bardzo szerokie znaczenie, a jego treść w transkrypcji na język polski może utrudniać tę interpretację. System podatkowy w USA wykorzystuje tzw. uniwersalny kod 18 dla wszystkich posiadaczy wiz J-1 w tym dla stypendystów. W okresie pobytu w 2004r. w USA skarżąca była posiadaczką wizy J-1. Obcokrajowcy w USA mogą otrzymać formularz W-2, jak i 1042-S – w odniesieniu do tego samego stanowiska. Kwota na formularzu W-2 za 2004r. wskazuje na dochód podczas pierwszych miesięcy pobytu w USA, zanim uzyskano konieczną dokumentację podatkową (między innymi tzw. NIP numer identyfikacji podatkowej w USA), konieczną do zastosowania umowy podatkowej. Jedynym dowodem powołanym przez organ podatkowy na określenie wysokości osiągniętego w 2004r. w USA przez skarżącą jest kserokopia wydruku z programu komputerowego, który nie został opatrzony datą ani podpisem upoważnionej do wystawienia takiego dokumentu osoby. Nie spełnia zatem koniecznych warunków dokumentu, a jedynie stanowić może jego ewentualny projekt, nie mający mocy prawnej. Uzyskany przez organ podatkowy w 2007r. dokument dotyczący skarżącej, zatytułowany informacja o dochodach uzyskanych poza granicami kraju otrzymana od zagranicznych administracji podatkowych na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Dyrektywy Rady 77/799/EWG dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, dotyczył uzyskania przez podatniczkę jedynie kwoty 9.000$. Jednocześnie w materiale dowodowym brak jest innego analogicznego dokumentu, modyfikującego wysokość osiągniętego przez skarżącą dochodu w USA w 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Skutkiem wyroku sądu administracyjnego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709). W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję oraz mając na uwadze wiążące wytyczne i ocenę zawartą w podjętym w tej sprawie poprzednio wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2013r., I SA/Łd [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, art. 17 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974r. (Dz.U. z 1976r., Nr 31, poz. 178), zwanej dalej umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Organy podatkowe wykonały zawarte we wskazanym wyroku zalecenia, a zgromadzony w tej sprawie niekwestionowany w skardze materiał dowodowy nie budzi żadnych zastrzeżeń, organy krajowe przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Także sama skarżąca aktywnie uczestniczyła w postępowaniu przedkładając z własnej inicjatywy liczne dowody wraz z ich tłumaczeniami. Organy wielokrotnie zwracały się do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie wyjaśnień i nadesłanie stosownej dokumentacji podatkowej skarżącej, w tym także wobec nieścisłości otrzymanej informacji i w następstwie zarzutów skarżącej. Informacje te były pozyskiwane we współpracy z niezależnym suwerennym państwem (USA) na podstawie zawartej przez Polskę i USA umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 1988r. Okoliczność ta ma tę konsekwencję, że tryb i forma pozyskiwania informacji jest określona w sposób powszechnie przyjęty w stosunkach międzynarodowych, wymiana informacji odbywa się wedle uniwersalnych formularzy w sposób elektroniczny ważnych bez podpisu. Niezasadnie więc w głosie do protokołu skarżąca zarzuca organom wadliwość co do takiej formy i sposobu pozyskiwania informacji, starając się w ten sposób podważyć moc dowodową odpowiedzi nadesłanej przez administrację zagraniczną. Pozyskiwanie dowodów w drodze współpracy międzynarodowej oznacza, że organy polskie jako wnioskujące o udzielenie pomocy nie są uprawnione do kwestionowania formy ani tym bardziej treści odpowiedzi uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej. Okoliczność ta ma to istotne znaczenie, bowiem w uzasadnieniu skargi skarżąca zmierzając do zakwestionowania dokonanej przez organ oceny okoliczności faktycznych jako argument wadliwego działania organu podaje okoliczność błędnego – w jej ocenie – "odczytania" zagranicznej informacji, jak i jej błędnego tłumaczenia przez polskie organy, czego przykładem – według niej - ma być przyjęcie kwoty z korekty zeznania jako kolejnego jej przychodu czy wadliwe tłumaczenie słowa "teaching". Skarżąca nie zauważa jednak tego, że każde państwo jest suwerenne, a jego organy działają wedle jego prawa wewnętrznego w trybie i na zasadach określonych w tym prawie. Żadne inne państwo nie jest upoważnione do kwestionowania działań innego państwa. Stąd też błędna czy nieprecyzyjna informacja podana w odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej skutkująca następnie błędną oceną polskiego organu podatkowego nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu zawinionego działania polskich organów, tym bardziej, że wskutek aktywności samej skarżącej okoliczność ta została zweryfikowana z udziałem zagranicznej administracji podatkowej zgodnie z oczekiwaniami skarżącej. Z tej samej przyczyny nie sposób też przypisać polskim organom istotnego błędu w kwalifikacji kwoty 6.019$, uznanej pierwotnie jako przychód z renty, podczas gdy w istocie jak się następnie okazało był to przychód z tytułu pracy najemnej. Argument przyjmowania przez organ kolejnego nowego określenia na źródło osiągniętego przez skarżącą dochodu uznać należy za dość zaskakujący, skoro po interwencjach skarżącej kwestie te zostały sprecyzowane przez organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a co ważne były one konsekwencją prowadzenia postępowania w drodze współpracy międzynarodowej i treścią udzielonej przez nie w wyniku "interwencji" informacji. Taka argumentacja nie zmieniająca dokonanych ustaleń istotnych okoliczności sprawy wydaje się być li tylko wyrazem bezradności skarżącej wobec zgormadzonego materiału dowodowego, która wbrew temu materiałowi tak "odczytuje" (ocenia) jego zawartość, aby uniknąć opodatkowania w Polsce uzyskanego w USA przychodu. Zarzucanie organom wadliwości działania poprzez kwestionowanie prawidłowości dokonywanych przez nie tłumaczeń dokumentów, których treść - jak wskazano z winy zagranicznej administracji podatkowej była nierzetelna – nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Także poza oceną polskiego sądu administracyjnego jest ocena działań zagranicznej administracji podatkowej, rzetelności i precyzyjności nadsyłanych przez zagraniczną administrację odpowiedzi. Sąd może natomiast, a wręcz jest do tego zobowiązany, ocenić czy uzyskane w ramach pomocy prawnej informacje zostały w sposób zgodny z prawem wykorzystane w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez polskie organy. W literaturze podkreśla się też, że informacje pozyskane dzięki wymianie informacji pomiędzy państwami mogą stanowić dowód w rozumieniu O.p. Wniosek taki wynika z art. 180 O.p. na podstawie, którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za trafnością takiego stanowiska przemawia także art. 181 O.p., który stwierdza, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności informacje podatkowe. Jednocześnie zauważa się, że w przypadku informacji uzyskanych w związku z wymianą informacji podatkowych z innymi państwami, w odróżnieniu od informacji krajowych, organ podatkowy nie dysponuje w toku postępowania oryginałami dokumentów, lecz informacją odpowiednio opracowaną i przygotowaną przez wyspecjalizowane organy krajowe (np. w Polsce Biuro Wymiany Informacji Podatkowych). Opracowanie takie polega w szczególności na ich tłumaczeniu (por. D. Mączyński, Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych, Warszawa 2009r.). Dowodem mogą być zatem informacje przygotowane w języku polskim przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych na podstawie dokumentów źródłowych w języku angielskim. Skarżąca - zarzucając polskim organom nieudolne tłumaczenie nadesłanych przez administrację zagraniczną dokumentów i wywodząc z tego niezasadne opodatkowanie spornego przychodu – w toku postępowania podatkowego pomimo aktywnego w nim udziału nie przedłożyła własnego tłumaczenia nadesłanych przez zagraniczną administrację dokumentów, ograniczyła się jedynie do kwestionowania ich tłumaczeń. Czynnie uczestnicząc w postępowaniu i składając tłumaczenia kolejnych pism zagranicznego pracodawcy mogła też – bo przecież miało to być w jej interesie – przedłożyć z własnej będące zapewne w jej posiadaniu dokumenty dotyczące osiągniętego przez nią w tym czasie przychodu wraz z ich tłumaczeniami. Nie uczyniła tego, będąc zapewne w przekonaniu, iż organy polskie nie będą w stanie ich uzyskać. To przekonanie zapewne też zdecydowało o tak kategorycznym jej twierdzeniu, iż kwota 9.000$ jest jedynym przez nią osiągniętym w USA w spornym okresie przychodem. Liczyła zapewne, iż fakt uzyskania innego jeszcze przychodu nie zostanie ujawniony przez polskie organy podatkowe. Zapomniała przy tym jednak o tym, iż mamy tu do czynienia z samoopodatkowaniem, co oznacza, iż to sam podatnik obowiązany jest ujawnić wszystkie osiągnięte przez niego w danym roku podatkowym przychody, a w razie zaniechania ich ujawnienia musi ponieść konsekwencje podatkowe. Natomiast przedłożone przez skarżącą dopiero na etapie skargi tłumaczenia amerykańskich deklaracji podatkowych nie podważają dokonanych przez organ ustaleń ani też wadliwości dokonanego ich tłumaczenia. Informacje uzyskane w drodze współpracy państw zostały też – tak jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów – ocenione w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez skarżącą tłumaczeń dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę skarżącej. Przeprowadzone w ten sposób postępowanie potwierdziło, iż skarżąca w 2004r. wyjechała do USA celem wzięcia udziału w badaniach molekularnych w laboratorium w Centrum Badań B w H., w T., w ramach wymiany nauczycieli akademickich, i z tytułu pełnienia "funkcji" członka zespołu badawczego uzyskała wykazaną w USA na formularzy 1042-S kwotę 9.000 $, a ponadto otrzymała wykazaną na formularzu W-2 kwotę 6.019$. Bezsporne jest też i to, że przychodu tego nie ujawniła w złożonym za 2004r. w Polsce zeznaniu podatkowym. Na tle tego stanu faktycznego spór między stronami sprowadza się do tego, czy przychód osiągnięty przez skarżącą w USA, zwłaszcza zaś kwota 9.000 $, podlega opodatkowaniu w Polsce, oraz czy kwota 9.000$ jest jedyną kwotą osiągniętą w USA w 2004r. Obie strony przy tym powołują się na treść art. 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odmiennie jednakże oceniając okoliczności faktyczne sprawy. Skarżąca w skardze argumentuje, iż kwota 9.000$ stanowi – co mają potwierdzać złożone przez nią dokumenty – "stypendium naukowe", otrzymane z tytułu zatrudnienia w charakterze członka zespołu badawczego po studiach doktoranckich, niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, a to z tego względu, iż w USA kwota ta była zwolniona z opodatkowania, co wprost wynika z formularza 1042-S. Twierdzi też, iż w 2004r. poza tą kwotą w USA nie otrzymała żadnego innego dochodu, przy czym wywodzi to – jak wynika z głosu do protokołu – z tego, że w 2004r. w USA wystawiono jej formularz W-2 za pierwsze miesiące jej pobytu w stanach, zaś dochody obcokrajowców w USA mogą być wykazywane na formularzu W-2 i 1041-S w odniesieniu do tego samego stanowiska. Według niej też dokonana przez organ jednostronna, wadliwa interpretacja pism administracji zagranicznej nie zawiera treści, że "w 2004r. w USA nie uzyskałam stypendium. taka treść nie została zawarta w odpowiedzi udzielonej przez USA", zaś tłumaczenie polskich organów jest błędne, żaden z dowodów nie przeczy kwalifikacji jej przychodu jako stypendium, brak jest jakichkolwiek podstaw do rozważań o ekwiwalentności świadczeń tylko dlatego że jako członek zespołu badawczego zajmowała się badaniami molekularnymi. Uważa, że udzielone jej wsparcie finansowe pozwoliło na prowadzenie działalności badawczej, niezbędnej dla indywidualnego rozwoju naukowego, zdobycie wiedzy na wyższym poziomie, uzyskanie nowych kwalifikacji, tj. tytułu profesora i funkcji recenzenta renomowanych zagranicznych czasopism oraz doświadczenie naukowe. Według niej Uniwersytet w H. nie uzyskał żadnych korzyści z wykonanych przez nią badań. Przy czym po raz pierwszy postawę prawną zwolnienia wskazała w skardze, podając art. 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w prawie polskim zaś podstawę zwolnienia tego przychodu z opodatkowania powołała dopiero w głosie do protokołu rozprawy sądowej, powołując art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 pdf. Organ podatkowy – powołując się na udzielone przez zagraniczną administrację informacje - uważa z kolei, iż w 2004r. skarżąca osiągnęła w USA przychód wykazany na formularzu W-2 w wysokości 6.019$ oraz wykazany na formularzu 1042-S w wysokości 9.000$, przy czym zasadnicza sporna kwota 9.000$ stanowi świadczenie ekwiwalentne, wynagrodzenie za pracę wykonywaną przez skarżącą jako członka zespołu badawczego, a więc przychód z działalności wykonywanej osobiście (działalności naukowej), zwolniony w USA na podstawie art. 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w Polsce podlegający w całości opodatkowaniu na podstawie art. 13 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 pdf, zaś kwota 6.019$ stanowi przychód z tytułu pracy najemnej, podlegający opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pdf z uwzględnieniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf. Rozstrzygnięcie tego sporu jako że skarżąca w 2004r. z uwagi na osiąganie przychodu w Polsce i w USA podlegała dwu jurysdykcjom podatkowym wymaga uprzedniego przedstawienia regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między tymi krajami, a ściślej powoływanego przez obie strony postępowania i mającego zastosowanie w tej sprawie jej art. 17 ust. 1, zatytułowanego "Nauczyciele". Stosownie do tego przepisu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa. Przesłankami zastosowania tego przepisu jest po pierwsze, uzyskanie zaproszenia m.in. przez uniwersytet drugiego z umawiających się państw, po drugie, zamieszkiwanie na terytorium pierwszego z umawiających się państw, po trzecie, zaproszenie na czas oznaczony nieprzekraczający 2 lat; po czwarte, zaproszenie m.in. celem uczestniczenia w pracach badawczych, oraz po piąte, przybycie do drugiego państwa przede wszystkim w celu określonym w zaproszeniu. Spełnienie tychże warunków ma ten skutek, że dochód z pracy m.in. badawczej będzie wyłączony spod opodatkowania przez drugie umawiające się państwo przez okres nieprzekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego państwa. Na podstawie tego przepisu przychód osiągnięty w USA przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega zwolnieniu z opodatkowania w USA przez okres dwu lat. Nie oznacza to jednakże automatycznie zwolnienia tego przychodu z opodatkowania w Polsce. Inaczej mówiąc przychód osiągnięty w tych warunkach jest zwolniony w USA i podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych w prawie krajowym, o czym stanowi art. 3 pdf. Dzięki takiej regulacji ten sam przychód podlega jednokrotnemu opodatkowaniu, zostaje bowiem opodatkowany tylko w jednym państwie, na gruncie przepisu art. 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - w Polsce. Stosownie do art. 3 ust. 1 pdf osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, że państwo rezydencji (miejsca zamieszkania podatnika) ma prawo do nałożenia podatku na wszystkie dochody swoich rezydentów, pochodzące zarówno ze źródeł krajowych, jak i zagranicznych, przy czym stosownie do art. 4a pdf w sytuacji uzyskiwania przez rezydenta Polski dochodów z zagranicy przepisy pdf stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest rzeczpospolita Polska. Kwestie opodatkowania osiągniętego w USA przychodu w warunkach art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zatem ocenić wedle przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi wątpliwości i nie jest też sporne między stronami w tej sprawie, że regulacja prawna wskazanych przepisów ma zastosowanie do skarżącej. Skarżąca w 2004r. miała miejsce zamieszkania w Polsce, pomimo aktualnego pobytu w USA nadal wskazuje ten sam polski adres korespondencyjny, tj. adres w Ł. przy ul. A.16A (adres jej zamieszkania w Polsce w 2004r.), wyjechała też do USA – jak to cały czas podnosi i co również potwierdza zebrany materiał dowodowy (m.in. zaświadczenie dla potrzeb wizowych) – na zaproszenie Instytutu Uniwersytetu w H. w T., celem wyjazdu był udział w badaniach naukowych w charakterze członka zespołu badawczego, a okres wyjazdu miał wynosić 2 lata. Nie budzi też wątpliwości, że administracja podatkowa USA przekazała w drodze wymiany automatycznej informacje o dochodach skarżącej w USA do polskich władz podatkowych jako właściwych ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej w 2004r. uznając, że Polska jako państwo rezydencji jest uprawniona do poboru podatku zgodnie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Uwzględniając zatem przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym powołane przez obie strony postępowania, zauważyć należy, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 pdf źródłami przychodów w Polsce są m.in. praca nakładcza (pkt 1); działalność wykonywana osobiście (pkt. 2). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pdf za przychody zn.in. z pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 2 pdf za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności naukowej. Na mocy powołanego przez organ art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. W myśl powołanego w głosie do protokołu rozprawy jako podstawa zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 pdf, wolne od podatku dochodowego są odpowiednio stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania (pkt 39); oraz świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie odrębnych przepisów o systemie oświaty, o szkolnictwie wyższym, o wyższych szkołach zawodowych oraz o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (pkt 40). Już tylko pobieżna analiza powoływanych przez skarżącą przepisów pkt 39 i 40 ust. 1 art. 21 pdf pozwala przyjąć, iż nie mają one zastosowania do przychodu osiągniętego przez nią w USA. Pierwszy – choć obejmuje "stypendia naukowe" – nie ma zastosowania do skarżącej dlatego, że dotyczy stypendiów, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, a więc ma zastosowanie do stypendiów przyznawanych wedle tychże zasad. Drugi zaś nie ma zastosowania do skarżącej zasadniczo z uwagi na źródło finansowania stypendiów. Podnieść też należy, że oba te przepisy mają zastosowanie do tzw. stypendiów krajowych, tj. udzielanych wedle zasad przewidzianych we wskazanych w tych przepisach normach prawnych. Tymczasem skarżąca – jak już wskazano – nie uzyskała przychodu w USA, zwłaszcza zaś zasadniczej spornej kwoty 9.000$ w tym trybie, wyjechała ona wszak do USA na zaproszenie tamtejszego instytutu naukowego a nie ze skierowania krajowej instytucji naukowej, kwotę tą – o czym będzie dalej szczegółowo – otrzymała – jak konsekwentnie podnosiła a co wynika też ze zebranego materiału dowodowego - z zagranicznej instytucji, gdzie została zaproszona do wzięcia udziału jako członek zespołu badawczego. Skarżąca też ani w toku postępowania podatkowego ani też sądowego nie wskazywała na tryb przyznania jej spornej kwoty 9.000$ określony w polskich przepisach, nie wskazywała w szczególności, że jest ona kwotą przyznaną jej w związku z jej udziałem w konkursie i uprzednio złożonym wnioskiem o przyznanie stypendium naukowego na przeprowadzenie za granicą badań naukowych w zagranicznej instytucji. Nie wskazała na to też także po zamknięciu rozprawy w głosie do protokołu, w którym po raz pierwszy jako podstawę zwolnienia podała właśnie te przepisy. Do przychodów osiąganych za granicą także przez naukowca zastosowanie ma powołany przez organ podatkowy przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf, nie mający jednak zastosowania do kwoty 9.000$ uzyskanej z tytułu badań naukowych, a także nie powoływany przez żadną ze stron przepis art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a pdf. Ten ostatni stanowi, iż wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium. Przepis ten, tak jak i wcześniej już przytoczony jego pkt 20, ma zastosowanie do podatników mających miejsce zamieszkania w Polsce, osiągających czasowo przychód za granicą, a więc tak jak skarżąca w tej sprawie. Oba te przepisy - pomimo że pierwszy stanowi o dochodzie otrzymanym za granicą (obejmującym też dochód z pracy najemnej), drugi zaś o stypendium otrzymanym za granicą – nie zwalniają od opodatkowania podatkiem dochodowym całej otrzymanej za granicą kwoty, lecz jedynie jej część stanowiącą równowartość diety z tytułu podróży służbowej za granicą. Odnosząc z kolei przepis pkt 23a lit.a ust. 1 art. 21 pdf do zasadniczej spornej w sprawie kwoty 9.000$ ponieść należy, że gdyby kwotę tę – wbrew podanej w dalszej części argumentacji Sądu – uznać za "stypendium naukowe" (pkt 23a lit. a), to i tak nie mogłaby być zwolniona od opodatkowania – tak jak chce tego skarżąca - cała otrzymana kwota (9.000$), lecz jej część stanowiąca równoważność owej diety, wyliczonej wedle zasad określonych w tych przepisach. Już tylko treść powyższych przepisów nie pozwala na zwolnienie z opodatkowania w Polsce kwoty 9.000$ w całości. Zgromadzony materiał dowodowy – jak słusznie zauważyły organy podatkowe - nie pozwala jednak na uznanie tej kwoty za "stypendium naukowe", uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit.a pdf. Pojęcie "stypendium" – wielokrotnie używane w pdf – nie posiada swojej definicji normatywnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta jedynie w art. 35 ust. 2 zawiera przykładowe wyliczenie jego zakresu. Za stypendia uważa się w szczególności stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia naukowe, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych, stypendia za rozwiązywanie zadań badawczych i wdrożeniowych oraz przyznawane studentom studiów dziennych stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Przepis ten ma jednak ograniczony zakres odniesienia, a mianowicie wskazuje w swej treści, że chodzi o stypendia, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 2 pdf. Dotyczy zatem obowiązku poboru zaliczek miesięcznych przez płatników z tytułu wypłacanych stypendiów jakimi są jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne. Fakt skorzystania z powyższej konstrukcji wskazuje, że ustawodawca miał trudności ze sformułowaniem definicji zakresowej pełnej jak też niepełnej pojęcia "stypendium" stosownie do treści § 153 ust. 3 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"(Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908). Pomimo, że ustawodawca zawęził zakres odniesienia tego objaśnienia terminu "stypendium" do treści przepisu art. 35 ust. 1 pkt 2 pdf to wobec braku jakiejkolwiek innej definicji w treści ustawy przykładowe wskazanie kategorii stypendiów sugeruje, że pojęcie to ma charakter szeroki. Niewątpliwie zasadniczą metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa (zob. np. W. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 85-86; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 66 i in.; Z. Ziembiński, O stanowieniu prawa i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995, s. 829; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39). Według niej, punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu. Uwzględniając ten kontekst wskazać należy, że termin "stypendium" potocznie jest rozumiany jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki, itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; czy też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy" (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl); "środki finansowe przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 672); "stała pomoc wypłacana przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne" (Słownik Wyrazów Obcych PWN z 1959 r. s. 628); "zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd." (W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem, Wydanie nowe. Poprawione, Warszawa 2003 r. s. 476). Z kolei w języku potocznym terminy nauka i naukowy występują co najmniej w dwóch różnych znaczeniach: twórczej i badawczej działalności naukowej oraz nauczania i uczenia się, bliskim znaczeniu "dydaktyka". Powyższe językowe znaczenia pozwalają na uprawniony wniosek, wedle którego w większości znaczeń uwypukla się raczej charakter stypendium (niezależnie od tego czy odnosimy go na nauczania czy uczenia się) jako okresowej pomocy finansowej na rzecz określonych osób, w tym naukowców na czas prowadzonej przez nich działalności twórczej, w tym działalności naukowej. W definicjach tych istotnym jest raczej element wsparcia określonej osoby w podjęciu przez nią określonych działań aniżeli fakt przeznaczania przez stypendystę rzeczonych środków na poszczególne kategorie wydatków. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługujących się pojęciem "stypendium" pozwala uznać "stypendium" za świadczenie pieniężne zbliżone w swym charakterze do zasiłku. Stanowi ono okresową pomoc finansową pochodzącą z różnych źródeł (m.in. od państwa, instytucji, stowarzyszeń), która ma na celu wsparcie m.in. naukowców w ich działalności naukowej. Ponadto tam, gdzie ustawodawca uznał to za stosowane [np. "stypendia naukowe" czy "stypendia za wyniki w nauce" (art. 21 ust. 1 pkt 39 pdf)] wyraźnie doprecyzował, że albo chodzi o określoną kategorię stypendiów albo odsyłał do przepisów, które regulowały jego wysokość i zasady udzielania. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit.a pdf użyto jedynie terminu "stypendium" nie odnosząc się do kategorii tego stypendium ani sposobu ustalania jego wysokości. Należy tym samym przyjąć, że chodzi tutaj o każde stypendium otrzymywane przez osobę przebywającą czasowo za granicą mające charakter wsparcia w realizacji jej celów związanych z nauką (w szerokim znaczeniu), niezależnie od tego kto funduje takie stypendium i w jakiej wysokości jest ono udzielane. Zresztą o ile przepisy powołanych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 pdf odsyłają do reguł przewidzianych w polskich przepisach o tyle w odniesieniu do stypendiów zagranicznych taki zabieg jest niewątpliwie utrudniony, co zapewne wpłynęło na ukształtowanie konstrukcji wspomnianego zwolnienia (i objęcia zwolnieniem kwoty stanowiącej równowartość diety z tytułu zagranicznej podróży służbowej). Wobec braku definicji legalnej pojęcia "stypendium naukowego", jak i wobec co najmniej dwuznaczności pojęć nauka/naukowy nie można tej definicji stworzyć wprost stosując wykładnię gramatyczną. Wychodząc z założenia racjonalnego ustawodawcy oraz stosując podstawowe dyrektywy wykładni językowej (zob. J. Wróblewski; Rozumienie prawa i jego wykładnia. Ossolineum 1990, s. 79-80), "stypendium naukowe" oznacza stypendium w sensie stypendium związanego z działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki, a nie stypendium związanego z pobieraniem nauki, wspieranie prac wykonywanych w ramach twórczej i badawczej działalności w dziedzinie nauki, prowadzonej bądź indywidualnie, bądź przez powołane do tego instytucje, stypendia doktorskie i habilitacyjne, związane ze zdobywaniem stopni naukowych, stypendia dla słuchaczy studiów doktoranckich, związane także ze zdobywaniem stopnia naukowego doktora (w związku z przygotowywaniem w trakcie studiów rozprawy doktorskiej) itp.; zaś "stypendium za wyniki w nauce", użyte odrębnie, bez wątpienia oznacza "stypendium za wyniki w zdobywaniu wiedzy", w sensie zdobywania wiedzy, pobierania nauki (tak też wyrok NSA z 21 czerwca 1996r., III SA 156/96, Lex 27192). W przeciwnym razie przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 pdf traciłby sens. Rację należy zatem przyznać organowi odwoławczemu, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, iż "stypendium naukowe" (w odróżnieniu od "stypendium za wyniki w nauce" – dopisek Sądu) powinno mieć charakter nieekwiwalentny. O naukowym charakterze stypendium winien przy tym każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty, nie zaś formalna nazwa stypendium (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1996r., III SA 156/96, czy wyroku NSA z dnia 17 lutego 1995 r., SA/Bk 292/94, POP 1995, z.6 poz. 112). W tak rozumianym pojęciu "stypendium naukowe" użytemu w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit.a pdf nie mieści się – uwzględniając okoliczności faktyczne tej sprawy oraz zebrany materiał dowodowy - otrzymane przez skarżącą w 2004r. środki w kwocie 9.000$. Skarżąca – domagając się uwzględnienia przy kwalifikowaniu spornej kwoty jako "stypendium naukowego" faktycznie wykonywanych przez nią czynności, a więc charakteru jej udziału w prowadzonych badaniach – jednocześnie dokonuje tej kwalifikacji w oderwaniu od okoliczności faktycznych, nie chce bowiem dostrzec tego, że jako członek zespołu badawczego wykonywała przydzielone jej czynności badawcze. W oderwaniu od tej okoliczności przyjmuje, że otrzymała wsparcie finansowe na prowadzenie badań. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także z przedłożonych przez samą skarżącą tłumaczeń dokumentów wystawionych przez Uniwersytet w T., jak i konsekwentnie podnoszonych przez samą skarżącą twierdzeń, wynika, iż była ona członkiem zespołu badawczego. Okoliczność ta ma istotne znaczenie bowiem badania przeprowadzał zagraniczny instytut naukowy z przyznanego temu instytutowi grantu. Rezultat badań – wbrew przekonaniu skarżącej - stanowił "korzyść intelektualną" instytutu, a ściślej całego zespołu badawczego, nie zaś indywidualny wynik skarżącej. Na wynik ten składa się praca wszystkich członków zespołu badawczego, którym przydzielono realizację poszczególnych cząstkowych zadań. Sporna kwota nie stanowi środków finansowych przyznanych samej skarżącej na realizację badań, gdyż badania te zostały finansowane przez zagraniczny instytut z przyznanego temu instytutowi grantu na przeprowadzenie badań. Z kwoty tej skarżąca nie finansowała zatem własnych badań, w tym odczynników czy materiału biologicznego do przeprowadzenia badań, lecz korzystała ze środków zapewnionych przez instytut. Skarżąca – jako jeden z członków zespołu badawczego - jedynie fizycznie przeprowadziła badania w określonym zakresie. Otrzymana kwota została jej wypłacona z tytułu wykonywania czynności w charakterze członka zespołu badawczego, stanowi więc wynagrodzenie za świadczoną na rzecz instytutu usługę przeprowadzenia badań. Swoje stanowisko co do kwalifikacji spornego przychodu skarżąca wywodzi z tego, że w zagranicznych dokumentach używane jest słowo "stypendystka" "po uzyskaniu doktoratu" oraz że w USA przychód ten został zwolniony z opodatkowania, co wynika z art. 17 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko to opiera jednakże na błędnej ocenie treści dokumentów, a ściślej wyrwanych z kontekstu słów "stypendystka", celu wyjazdu jakim było wykonywanie badań molekularnych i bycia członkiem zespołu badawczego, oraz wadliwej ocenie obowiązującego w 2004r. stanu prawnego prawa polskiego w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych. Tymczasem kwalifikacji tego przychodu nie można opierać tylko na wyrwanych z kontekstu poszczególnych słowach, lecz należy ją dokonywać w kontekście całej treści poszczególnych dokumentów i całokształcie materiału dowodowego. Z dokumentów tych wynika jednocześnie, iż z tytułu przeprowadzenia badań uzyskała ona wynagrodzenie jako członek zespołu badawczego w ramach grantu przyznanego zagranicznej instytucji naukowej, a użyte w treści tych dokumentów określenie stypendystka jest jedynym używanym w T. zwrotem dla określenia osób z tytułem doktora. Używanie przez zagranicznego pracodawcę w pismach określenia "stypendystka" należy odczytywać łącznie z zawartym w nich zwrotami takimi jak "pracowała", "była zatrudniona", "dla zatrudnionych przez nas osób (...)" czy "wynagrodzenie", zresztą w swojej skardze skarżąca – opisując swoją aktywność życiową i zawodową na terytorium USA - posługuje się zwrotem "została zatrudniona jako członek zespołu badawczego po studiach doktoranckich". W żadnym z przedłożonych pism zagranicznego pracodawcy nie zawarto stwierdzenia, że otrzymała ona stypendium z tytułu wykonywania czynności członka zespołu badawczego, zamiast tego zawarto w nich sformułowanie wynagrodzenie jako członka zespołu badawczego. Również z informacji nadesłanych przez zagraniczną administrację wynika wprost, że skarżącej nie wypłacono stypendium w spornym okresie. I tak, z przedłożonego przez skarżącą tłumaczenia wystawionego przez Uniwersytet w T. pisma z dnia 28 kwietnia 2006r. tuż po wszczęciu postępowania podatkowego wynika, iż "po uzyskaniu doktoratu, była stypendystką w moim laboratorium w Centrum Badań B w H., w T., od 1 maja 2004 do 30 kwietnia 2006. Podczas swego dwuletniego pobytu w Stanach Zjednoczonych przeprowadziła istotne biologiczne badania molekularne dotyczące dziedzicznych schorzeń neurologicznych, otrzymując wynagrodzenie z grantów przyznanych mojemu laboratorium". Z tłumaczenia o identycznej treści pism A z dnia 7 października 2008r. i 23 kwietnia 2009r. wynika z kolei, iż "była zatrudniona przez A od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 30 kwietnia 2006roku. W roku 2004 otrzymała 1042S wraz z kwotą $ 9.000 w dziale 2, reprezentującą przychód z tytułu wykonywania przez Nią obowiązków jako Członka Zespołu Badawczego po studiach doktoranckich". Z tłumaczenia pisma A z dnia 26 czerwca 2009r. wynika, że "była zatrudniona w A –od dnia 1 maja 2004 roku do 30 kwietnia 2006 roku, jako Członek Zespołu Badawczego po studiach doktoranckich (stypendystka) w Centrum Badań". Z tłumaczenia pisma Performance Bookkeeping and Tax Service (Doradztwo księgowe i Podatkowe) bez daty "kwotę dochodu uwidocznioną w polu 2 ($ 9.000) uważa się za zwolnioną od opodatkowania przez Rząd Federalny, to znaczy IRS reprezentowany w polu 5 (stawka podatkowa 0%) jako "bezpodatkowy" jest kwotą do zwrotu. Podana wyżej suma $ 9.000 jest wynagrodzeniem za pracę B. K.jako stypendystki". Z załączonego do pisma UŁ z dnia 12 lutego 2010r. skierowania wynika, iż została skierowana w celu przeprowadzenia badań naukowych. Z tłumaczenia pisma A z dnia 6 lipca 2012r. również wynika, że "B. K. pracowała dla A od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 30 kwietnia 2006 roku". Oceny tej nie zmienia okoliczność posłużenia się w pismach zagranicznego pracodawcy zwrotem "stypendystka" na określenie skarżącej, jak i stanowisko "nie-nauczycielskie" na oznaczenie stanowiska skarżącej jako członka zespołu badawczego. Sformułowania te należy oceniać w kontekście, w jakim ich użyto, oraz okolicznościach faktycznych sprawy. Zagraniczny instytut w swoich pismach posługuje się sformułowaniem "stypendystka" – wbrew oczekiwaniu skarżącej – nie w kontekście osoby otrzymującej stypendium celem przeprowadzenia badań naukowych, lecz dlatego, że w amerykańskim systemie jest to jedyne sformułowanie używane na określenie członków zespołu badawczego po studiach doktoranckich, a skarżąca wyjechała do USA w ramach wymiany nauczycieli akademickich. Wskazują na to sformułowania takie jak "(...) przychód z tytułu wykonywania przez Nią obowiązków jako Członka Zespołu Badawczego po studiach doktoranckich. Tytuł ten jest jedynym używanym przez nas tytułem dla zatrudnionych przez nas osób po ukończonych studiach doktoranckich, który w innych tego typu miejscach na świecie jest stosowany dla Stypendystów z Ukończonymi Studiami Doktoranckimi, pracującymi w działach badawczych", "jako Członek Zespołu Badawczego po studiach doktoranckich (stypendystka) w Centrum Badań" czy "personel nauczycieli uniwersyteckich w tym naukowcy, (...) stypendysta naukowiec (np. tłumaczenia o identycznej treści pism A z dnia 7 października 2008r. i 23 kwietnia 2009r., tłumaczenie pisma A Center z dnia 26 czerwca 2009r. czy tłumaczenie pisma Departamentu stanów Zjednoczonych zaświadczenia o zakwalifikowaniu uczestnika do programu wymiany). Z tłumaczenia pisma Departamentu Stanów Zjednoczonych -zaświadczenia o zakwalifikowaniu uczestnika do programu wymiany wynika, że zajmowała stanowisko określone kodem 213 "personel nauczycieli uniwersyteckich w tym naukowcy", a oficjalny opis uczestniczących programów obejmuje "profesor, stypendysta naukowy, krótkoterminowy stypendysta, student z dyplomem przedlicencjackim, student z dyplomem licencjackim, doktorant, magister, student bez dyplomu", kategoria uczestnika "stypendysta naukowy". Z tłumaczenia załączonego do skargi zaświadczenia wystawionego do potrzeb konsularnych wynika, iż do USA skarżąca pojechała w ramach wymiany personelu nauczycieli akademickich, w tym naukowców na okres dwuletni na podstawie ustawy o wzajemnej wymianie naukowej i kulturalnej z 1961r. Powyższych ustaleń nie podważa także złożone przez skarżącą przy piśmie z dnia 20 listopada 2013r. tłumaczenie załączonych do skargi obcojęzycznych dokumentów z dnia 30 kwietnia 2013r., z którego wynika m.in., że wynagrodzenie osób nie będących rezydentami USA, a do takich zalicza się skarżąca, zgłaszane są na formularzach 1042-S, kod dochodu 18 o nazwie Rekompensata za nauczanie ma szerokie znaczenie, a amerykański system podatkowy tego uniwersalnego kodu używa dla wszystkich posiadaczy wiz J-1, bez względu na obowiązki, gdyż inne kody są używane dla studentów, skarżąca nie miała takiego statusu. Skoro zatem kod ten, nazwany Rekompensata za nauczanie, obejmuje szeroki zakres źródeł przychodu, to dla klasyfikacji spornej kwoty 9.000$ bez znaczenia jest sam tytuł tego kodu, lecz mieszczący się w tym kodzie rodzaj źródła przychodu. Zakwalifikowania tej kwoty do tego kodu skarżąca nie kwestionuje. Co istotniejsze skoro ten kod obejmuje przychody osiągane przez cudzoziemców niebędących studentami o różnorodnym charakterze, to nie budzi wątpliwości, iż przychód skarżącej z tytułu badań jest objęty tym kodem bez względu na przyjęcie przez organy polskie wąskiego tłumaczenia tytułu tego kodu. Zresztą sama skarżąca podnosi, że tytuł tego kodu ma szerokie znaczenie, nie ogranicza się tylko do nauczania innych, ale obejmuje i nauczanie się. Z kolei użycie w tych pismach zwrotu "stanowisko nie-nauczycielskie" (np. tłumaczenie pisma A z dnia 6 lipca 2012r.) jest uzasadnione charakterem "pracy" każdego członka zespołu badawczego, zespół badawczy powołany jest do wykonywania badań, nie zaś do prowadzenia działalności dydaktycznej, co nie wyklucza tego, że członkowie tego zespołu – poza czasem wykonywania badań – prowadzić mogą działalność dydaktyczną. Naukowiec – pełniąc funkcję członka zespołu badawczego – nie jest nauczycielem akademickim i z tego tytułu nie otrzymuje wynagrodzenia za pracę dydaktyczną, lecz właśnie z tytułu świadczenia na rzecz instytutu naukowego usługi badań naukowych. Nauczyciel akademicki, a tym była skarżąca zatrudniona na UŁ w charakterze adiunkta, występuje w podwójnej roli, jako nauczyciel kiedy prowadzi działalność dydaktyczną, oraz jako naukowiec kiedy prowadzi badania. W przypadku naukowców zatrudnionych w jednostkach dydaktycznonaukowych, jakimi są z pewnością uniwersytety, ta podwójna rola pozostaje ze sobą w ścisłym związku. Naturalną konsekwencją prowadzenia badań naukowych, stanowiącą ich istotę, jest też odkrycie "wynalazku", rozwój naukowy, poszerzenie dotychczasowej wiedzy. Okoliczność ta nie może zatem stanowić "samodzielnej przesłanki" oceny otrzymanej kwoty jako "stypendium naukowe". Konsekwencją powyższej oceny jest objęcie kwoty 9.000$ opodatkowaniem w Polsce na podstawie powołanego już przepisu art. 13 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 pdf. Stosując te przepisy organy uwzględniły też postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która do uzyskanych w USA dochodów przewidziała jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę zaliczenia (proporcjonalnego odliczenia). Stosownie do art. 27 ust. 9 pdf jeśli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pdf, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście poza terytorium Polski lub ze źródeł znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł położonych na terytorium Polski. Tym samym od podatku odliczonego obliczonego od łącznej sumy dochodów należy odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconymi w obcym państwie. W niniejszej sprawie z informacji administracji zagranicznej, jak i formularza 1042-S wynika, iż od kwoty 9.000$ nie został pobrany podatek, z tego względu polski organ nie odliczał od obliczonego podatku żadnej kwoty. Wobec twierdzeń samej skarżącej, znajdujących potwierdzenie w treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości, iż skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 9.000$ z tytułu przeprowadzenia badań naukowych, co z kolei mieści się w pojęciu przychód z działalności wykonywanej osobiście. Stosownie do tych przepisów organ odwoławczy – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji –kwotę przychodu 9.000$ przeliczył na złote wedle średniego kursu walut ogłoszonego przez NBP w dniu 31 grudnia 2004r. wynoszącego 2,99 zł, a następnie tak otrzymaną kwotę pomniejszył o koszty uzyskania przychodu wynoszące 20% przychodu, co dało dochód 21.530,88 zł. Wbrew twierdzeniom skargi, jak i pisma skarżącej z dnia 2 lutego 2009r. kwota 9.000$ nie była jedyną uzyskaną przez nią w 2004r. w USA, jedynym jej źródłem dochodu. Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zgormadzonym materiale dowodowym. Wynika z niego, że dla skarżącej zagraniczny pracodawca wystawił dwa dokumenty na dwu różnych drukach, tj. dochód w wysokości 9.000 $ objęty formularzem typu 1042-S i w wysokości 6.019$ (przed korektą 6.750$) objęty formularzem W-2. Z informacji administracji zagranicznej z dnia 4 lutego 2013r. wynika też, iż wynagrodzenie w kwocie 6.019$ nie jest odrębnym źródłem dochodu, jest to korekta do wynagrodzeń w kwocie 6.750$. Z nadesłanej przez zagraniczną administrację podatkową informacji z dnia 2 marca 2012r. również wynika, że skarżąca w 2004r. w USA otrzymała wynagrodzenie podlegające w USA opodatkowaniu oraz wynagrodzenie zwolnione w USA z opodatkowania na podstawie umowy między USA i Polską, w 2004r. otrzymywała wynagrodzenie jako nauczyciel, zapisy nie wskazują by wypłacono jej stypendium, zagraniczna administracja podatkowa nie pobrała też podatku. Z odpowiedzi zagranicznej administracji otrzymanej dnia 23 maja 2012r. wynika dodatkowo, że kod 04 zawarty na formularzu 1042-S (9.000$) wskazuje dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy, a państwem działającym na podstawie umowy jest Polska, kod 18 wskazuje na kompensatę za nauczanie. Znajduje to potwierdzenie w nadesłanych formularzach. Formularz 1042-S zawiera dwa kody, tj. INCOME CODE (kod przychodów): 18 (TAX RATE [stawka podatku]: 00,00%) oraz EXEMPTION CODE (kod zwolnienia): 04. Zgodnie z wykazem kodów OECD oznaczenie 18 obejmuje compensation for teaching, kod 04 obejmuje exempt undre tax treaty. Pomimo, że skarżąca kwestionuje dokonane przez polskie organy tłumaczenia zagranicznych dokumentów administracji podatkowej, to przedłożone przez nią tłumaczenie tychże dokumentów toku postępowania sądowego nie wskazuje na wadliwość dokonanego przez polski organ podatkowy tłumaczenia zagranicznych dokumentów. Powyższe jednoznacznie wskazuje na osiągnięcie przez skarżącą w USA w 2004r. oprócz kwoty 9.000$ z tytułu członkostwa w zespole badawczym także przychodu w kwocie 6.019$ (stanowiącej korektę pierwotnej kwoty 6.750$). Zresztą twierdzenia skarżącej w tym zakresie są gołosłowne i wywodzone z pierwotnie przyjętej (zweryfikowanej już w zaskarżonej decyzji) przez polskie organy oceny w oparciu o otrzymaną nieprecyzyjną informację administracji zagranicznej o otrzymaniu przez nią trzech kwot 9.000$, 6019$ i 6.750$. To, że przedłożone przez skarżącą pisma zagranicznego pracodawcy wymieniają kwotę 9.000$ nie jest równoznaczne z osiągnięciem przez skarżącą tylko tej kwoty. Nie można bowiem zapominać o tym, że wszystkie te pisma – jak wynika z ich treści – odnoszą się tylko do kwoty otrzymanej z tytułu udziału w pracach zespołu badawczego, zwolnionej wedle prawa amerykańskiego z opodatkowania w USA, tą zaś jest właśnie kwota 9.000$. W istocie skarżąca kwestionuje treść informacji nadesłanej przez zagraniczną administrację, wymieniającą przychód skarżącej zwolniony z opodatkowania i podlegający opodatkowaniu w USA. Polskie organy, jak i polski sąd nie są jednak upoważnione, o czym już szczegółowo wspomniano, do ingerowania w treść odpowiedzi nadesłanej przez organy innego suwerennego państwa. Z nadesłanego przez zagraniczną administrację pisma i jego tłumaczenia skarżącej wynika, że przychód w wysokości 6.019$ (przed korektą 6.750$) należy zakwalifikować na gruncie prawa polskiego jako przychód z pracy najemnej, a więc podlegający po uwzględnieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w Polsce opodatkowaniu na podstawie przytoczonego na wstępie rozważań art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pdf z uwzględnieniem kwoty wolnej od opodatkowania określonej w przytoczonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 27 ust. 9 pdf. Stosownie do tych przepisów organ odwoławczy – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pomniejszył kwotę przychodu 6.019$ o wyliczoną kwotę 30 diet z tytułu zagranicznej podróży służbowej (30x46$), co dało wynik 4.639$, następnie kwotę 4.639$ przeliczył na złote wedle średniego kursu walut ogłoszonego przez NBP w dniu 31 grudnia 2004r. wynoszącego 2,99 zł, co dało wynik 13.872zł, kwotę 13. 872zł zaś pomniejszył o koszty jej uzyskania za 8 miesięcy pobytu skarżącej w USA (od maja do grudnia 2004r.), tj. o kwotę 818 zł (8x 102,25zł). Wbrew zarzutowi skargi nie miał tu zastosowania przepis "art. 3 pkt 2 pdf", gdyż zaczął on obowiązywać dopiero w 2007r. Stąd też rozważania skargi dotyczące przebywania przez skarżącą na terenie USA ponad 183 dni w 2004r. i posiadania przez nią tam centrum życiowego, co miałoby oznaczać podleganie spornego przychodu opodatkowaniu w USA, nie zasługuje na uwzględnienie. Zawarty w piśmie z dnia 28 listopada 2013r. – głosie do protokołu – wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma dokumentu nie mógł zostać uwzględniony, gdyż został zgłoszony po zamknięciu rozprawy. Podnieść też należy, iż skarżąca w toku trwającego postępowania przedkładała szereg dowodów – tłumaczeń dokumentów wystawionych przez pracodawcę w USA organom podatkowym, jak i sądowi, których treść w zasadzie potwierdza te same okoliczności. W toku tak długiego postępowania podatkowego, długiego w związku z uchyleniem przez sąd poprzedniej decyzji odwoławczej, skarżąca miała wystarczająco dużo możliwości przedłożenia dowodów. Pomimo niekwestionowania przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd obowiązany był z urzędu zbadać i tę kwestię. Stosownie do art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie powinno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2010r. Jednakże bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70a § 1 Op. Zgodnie bowiem z tymi przepisami bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeśli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W przypadku zawieszenia biegu terminu w razie wniesienia skargi bieg tego terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 Op od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności; w przypadku zawieszenia w razie konieczności uzyskania informacji od zagranicznej administracji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje stosownie do art. 70a § 2 Op od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji. Uwzględniając te przepisy wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia termin ten uległ wydłużeniu do dnia 14 września 2012r. najpierw w wyniku wniesienia skargi (okres od dnia wniesienia skargi - 1 czerwca 2010r. do daty zwrotu akt wraz z prawomocnym wyrokiem sądu – 10 marca 2011r.), następnie zaś w związku z wystąpieniem o informacje do zagranicznej administracji podatkowej (okres od dnia przekazania wniosku do zagranicznej administracji – 20 maja 2011r. do daty przekazania przez zagraniczną administrację odpowiedzi – 2 marca 2012r. oraz od dnia przekazania wniosku do zagranicznej administracji – 2 kwietnia 2012r. do daty przekazania przez zagraniczną administrację odpowiedzi – 23 maja 2012r.). Oznacza to, iż przy obliczaniu końca biegu terminu przedawnienia należy uwzględnić okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. 214dni (w związku z postępowaniem sądowym) oraz 287 dni (w związku z wystąpieniem o informację do zagranicznej administracji podatkowej). Decyzja pierwszoinstancyjna została wydana [...]r. i doręczona 28 sierpnia 2012r., a więc przed upływem terminu "wydłużonego" wskutek powyższych czynności terminu przedawnienia. W dniu [...]r. decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem doręczonym w dniu 10 września 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Skarga skarżącej na postanowienie w przedmiocie rygoru została wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2013r., I SA/Łd [...], oddalona. Wobec nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzja ta podlegała wykonaniu w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji, wniesienie bowiem zażalenia na postanowienie w przedmiocie rygoru nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 239b § 4 Op). Z tego względu wierzyciel publicznoprawny i organ egzekucyjny jednocześnie wszczął postępowanie egzekucyjne i zastosował środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunku bankowego skarżącej prowadzonego przez A w dniu 10 września 2012r. W wyniku czego w dniu 13 września 2012r. została przekazana przez dłużnika zajętej wierzytelności egzekwowana kwota. Skarżąca o zastosowaniu środka egzekucyjnego została zawiadomiona w dniu 10 września 2012r., doręczono jej również jednocześnie tytuł wykonawczy. Powyższe oznacza, iż przed upływem terminu przedawnienia został zastosowany środek egzekucyjny, o którym przed upływem tego terminu skarżąca została zawiadomiona, niezależnie od tego, czy skarżąca po zastosowaniu środka egzekucyjnego dokonała jakiejkolwiek wpłaty na poczet egzekwowanej należności. Zastosowanie w sprawie ma zatem przepis art. 70 § 4 Op, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ma to tę konsekwencję, że kończący swój bieg w dniu 14 września 2012r. termin przedawnienia wskutek zajęcia rachunku bankowego skarżącej został przerwany z dniem jego zajęcia, co miało miejsce w dniu 10 września 2012r. Biegnie on zatem na nowo od dnia 11 września 2012r., a zakończy ten bieg w dniu 11 września 2017r. Przerwanie biegu terminu przedawnienie w dniu 10 września 2012r. ma tę konsekwencję, iż organ odwoławczy posiadał kompetencje do merytorycznego rozpoznania odwołania skarżącej i wydania zaskarżonej decyzji nie tylko do dnia 14 września 2012r., ale i po tej dacie aż do końca biegu terminu przedawnienia. Wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w dniu [...]r. było zatem uprawnione. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. AK.