I SA/Łd 708/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 14872 (czternaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zaskarżoną decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. z siedzibą w W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 16 stycznia 2009 r. podatnik złożył deklarację na rok 2009 wykazując do opodatkowania: DN-1 na 2009 r. na kwotę 4.645.816 zł, w której zadeklarował do opodatkowania: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, 86.956,43 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, 62.093,57 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 171.563.330 zł. Pismem z 3 lutego 2009 r. podatnik przesłał korektę powyższej deklaracji i wskazał, że przyczyną korekty jest sprzedaż przez B budowli podlegających podatkowi od nieruchomości. Sprzedaż ta nastąpiła 31 stycznia 2009 r., a nabywcą budowli była C Sp. z o. o. W korekcie deklaracji podatnik zadeklarował do opodatkowania: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, 86.956,43 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, 62.093,57 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 r. o wartości 171.563.330 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. – o wartości 5.462.139 zł. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wykazu budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w styczniu 2009 r. podatnik przesłał korekty deklaracji obowiązujące do lipca 2008 r. Spółka wskazała, że przyczyną korekty był podpisana z Miastem Ł. umowa najmu lokalu o pow. 14 m2 mieszczącego się przy ul. D 21/23. Kolejnym pismem z 4 czerwca 2009 r. B złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007–2009 obowiązujące od 1 lipca 2007 r. Jako przyczynę korekt wskazano zakończenie operacji księgowych dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z lat 2006–2008. W korekcie deklaracji spółka zadeklarowała do opodatkowania: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, 86.956,43 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, 62.107,57 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 r. o wartości 171.905.682 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. o wartości 5.804.491 zł. Następnie pismem z 6 lipca 2009 r. spółka złożyła kolejne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007–2009 obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. Przyczyną korekt było ponownie zakończenie operacji księgowych dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z lat 2006–2008. W tej korekcie zmianie uległa wartość budowli, to jest: za styczeń 2009 r. zadeklarowano budowle o wartości 172.388.729 zł, zaś za pozostałą część tego roku – o wartości 6.287.539 zł. W ostatniej już korekcie z 10 stycznia 2011 r. dotyczącej lat 2006–2010, jako przyczynę wskazano nieuwzględnienie w złożonych dotychczas deklaracjach jako przedmiotu opodatkowania szeregu nieruchomości i ostatecznie zadeklarowano do opodatkowania: 117 m2 powierzchni pozostałych gruntów, 90.306,43 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 298,56 m2 powierzchni budynków mieszkalnych, 62.266,87 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle za styczeń 2009 r. o wartości 172.469.214 zł i za pozostałą część tego roku – o wartości 6.368.024 zł. Prezydent Miasta Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie wezwał Spółkę do podania wartości posiadanych na terenie Ł. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (teletechnicznej), w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na to wezwanie, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że nie posiada ona odrębnego zestawienia linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, że spółka nie zna ich wartości. Przed sporządzeniem deklaracji za 2009 r., spółka dokonała analizy, w wyniku której zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania. W załączeniu do ww. pisma przesłano jednak opinię biegłego, która została przygotowana dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie Ł. na dzień 1 stycznia 2007 r. Biegły sporządzając tę opinię badał wówczas ewidencję środków trwałych, pod kątem zmian, jakie nastąpiły w latach 2007–2008, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 r. Kolejnym pismem z 16 września 2014 r. przesłano wyniki analizy zawartych w opinii biegłego środków trwałych, pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2007 i 2008 roku, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2009 r. Ponadto w załączeniu przesłano wykaz nowych budowli. Wyjaśniono ponadto, że wielkość podstawy do opodatkowania wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji za 2009 r. to wyłącznie wartość budowli, w tym – w przeważającej mierze – kanalizacji kablowej. Budowle sieciowe, których wartość została uwzględniona w deklaracji pierwotnej za 2009 r., zostały 31 stycznia 2009 r. sprzedane do C Sp. z o.o. Od lutego 2009 r. nie ma zatem budowli sieciowych, które można by uwzględnić w podstawie opodatkowania. Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, c, pkt 2 lit. a, b, pkt 3 oraz art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 3.876.938 zł, opodatkowując między innymi: za styczeń 2009 r. budowle o wartości 194.316.168 zł, zaś za okres od lutego do grudnia 2009 r. – o wartości 127.291.119 zł. Organ I instancji wskazał, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń, które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią łącznie funkcjonalną całość techniczno - użytkową, co jest bezspornie przeznaczeniem i funkcją linii i kanalizacji kablowej, która to stanowi osłonę dla przesyłu (transferu) przebiegającego tymi liniami. Z uwagi na fakt, że linie telekomunikacyjne podziemne nie mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika jednoznacznie, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Następnie, w wyniku rozpatrzenia odwołania strony SKO decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, SKO wskazało przede wszystkim na orzecznictwo, z którego wysnuło wniosek, że o ile kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. W niniejszej sprawie linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast kanalizacja kablowa stałą się przedmiotem leasingu. Zdaniem Kolegium nie przestała zatem istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W zakresie podstawy opodatkowania organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z 16 września 2014 r. sama spółka wyjaśniła, że w wartości budowli zgłoszonej w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2009 r., nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, ponieważ zmieniła wówczas swoje stanowisko odnośnie ich opodatkowania. SKO zwróciło dalej uwagę, że przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, natomiast transakcja ta nie obejmowała kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Kolegium zakwestionowało zatem wartość budowli wynikającą z deklaracji i korekt złożonych przez skarżącą spółkę, w której nie uwzględniono wartości kabli w kanalizacji kablowej. Ustalając podstawę opodatkowania organ odwoławczy powołał się na przedstawione przez samego podatnika dane wynikające z opinii rzeczoznawcy z dnia 25 marca 2013 r., dotyczącej wartości budowli skarżącej spółki na 1 stycznia 2007 r. (uwzględniających wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej), a także dane dotyczące wartości budowli spółki zaktualizowane w 2008 r. oraz na 1 stycznia 2009 r. i na tej podstawie ustalił, że zaktualizowana wartość dotychczasowych budowli spółki na 1 stycznia 2009 r., uwzględniająca wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej, wyniosła 193.982.128 zł. Na podstawie danych z wykazów nowych środków trwałych aktualnych na 1 stycznia 2008 r. i na 1 stycznia 2009 r. organ odwoławczy ustalił, że dodatkowa wartość nowych budowli na 1 stycznia 2009r. wyniosła w zaokrągleniu 334.040 zł. Zatem w styczniu 2009 r. prawidłowa wartość budowli spółki związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła łącznie 194.316.168 zł, a od lutego 2009 r. – 127.291.119 zł. Te ostatnią wartość organ podatkowy wyliczył jako różnicę pomiędzy wartością budowli ze stycznia 2009 r. (194.316.168 zł), a wartością budowli wykazaną przez spółkę C Sp. z o.o. w deklaracji podatkowej na 2009 r. (67.025.049 zł). Na zakończenie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przed wydaniem decyzji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął bowiem postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania nieprawdy w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009 w ten sposób, że zaniżono podstawę opodatkowania, co spowodowało uszczuplenie w podatku od nieruchomości tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Prezydent Miasta Ł. zawiadomił Spółkę o tym fakcie pismem z 17 grudnia 2014 r., które zostało doręczone 18 grudnia 2014 r. W skardze do WSA w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej; (2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieustalenia, które obiekty zostały zbyte przez skarżącą spółkę 31 stycznia 2009 r., w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu w okresie od lutego do grudnia 2009 r., wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli; (3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki zauważył, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, była nieadekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest: w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te – zdaniem skarżącej – nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Skarżąca podniosła również, że w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji nie wskazano jednoznacznie, które konkretnie obiekty zostały 31 stycznia 2009 r. sprzedane C Sp. z o.o., a które pozostały własnością Spółki. Kwestia ta przesądzała zaś zakres opodatkowania skarżącej Spółki w okresie od lutego do grudnia 2009 r. W konsekwencji podstawa opodatkowania od budowli za okres od lutego 2009 r. została ustalona w nieprawidłowej wysokości, ponieważ objęto nią również wartość budowli sprzedanych spółce C. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły, że dla Skarżącej, jako zbywcy i poprzedniego podatnika podatku od nieruchomości, oraz dla spółki C, jako nabywcy i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości – z tytułu tych samych budowli – podstawą opodatkowania była inna wartość. Wyrokiem z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 WSA w Łodzi oddalił skargę A S.A. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w związku z doręczeniem Spółce w dniu 18 grudnia 2014 r. pisma informującego o wszczęciu przeciw stronie postępowania karnoskarbowego wobec podania nieprawdy w korekcie deklaracji za 2009 r., co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd ocenił, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły i wyjaśniły podstawę faktyczną swoich rozstrzygnięć. Z treści zaskarżonej decyzji wynika zatem wprost, że organy podatkowe opierały się, przy ustalaniu stanu faktycznego, na dowodach przedstawionych przez Spółkę, to jest w pierwszej kolejności na opinii rzeczoznawcy z dnia 25 marca 2013 r. dotyczącej wartości budowli spółki na dzień 1 stycznia 2007 r., która uwzględniała wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej. Ponadto organy uwzględniły dane dotyczące wartości budowli spółki zaktualizowane w 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. wynikające z zestawienia dotychczasowych budowli, stanowiące załącznik do pisma spółki z 16 września 2014 r. oraz dane wynikające ze złożonej 17 lutego 2009 r. przez spółkę C deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której zadeklarowała do opodatkowania budowle uzyskane w następstwie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. WSA w Łodzi powołał się także na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznał, że w niniejszej sprawie związek linii kablowych z prowadzoną przez Skarżąca działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest również opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). Wskazał, że linie te należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej "P.b."). Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych (a do tego celu jest przecież nadal wykorzystywana). Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej C Sp. z o.o. z jednoczesnym oddaniem jej w leasing Skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością podatnika, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, zdaniem Sądu I instancji na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Skarżącej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wymienionego wyżej orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. w sprawie II FSK 3218/15, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu NSA podkreślił w pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że Sąd I instancji zasadnie uznał wydając zaskarżony wyrok, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w sprawie podania nieprawdy w korekcie deklaracji za 2009 r., o czym strona została powiadomiona 18 grudnia 2014 r., która to czynność wypełniła przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie NSA wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy wobec ustalonego stanu faktycznego w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Wskazując na rozbieżności w orzecznictwie odnoszące się do ww. zagadnienia NSA podkreślił, że aprobuje pogląd zgodnie z którym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto NSA wyjaśnił, że w przepisach prawa podatkowego brak jest brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. A zatem okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Zarówno więc organy podatkowe, jak i Sąd I instancji słusznie uznały, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Podstawą uchylenia wyroku WSA w Łodzi z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 stał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem pełnego odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym w przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Przy czym nie można tracić z pola widzenia, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Powyższe oznacza, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Na wstępie podkreślenia wymaga, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016r., mocą którego uchylono wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 385/15 oddalający skargę Spółki. Sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, musi uwzględnić treść art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), który przesądza o związaniu sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, konkretne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05). Dokonując kontroli kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał w pierwszej kolejności, że w sprawie została spełniona przesłanka zawarta w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z doręczeniem stronie 18 grudnia 2014 r. pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy. Ponadto NSA uznał, że sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego. Jako w pełni prawidłowe ocenił wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Odnosząc się do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228) NSA wskazał, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable należy (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Jak wskazał NSA, nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA podkreślił, że przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując NSA uznał, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Sąd kasacyjny za zasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem pełnego odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych ramach, mając na względzie wiążącą wykładnię prawa dokonaną przez NSA należy uznać za uzasadnione zarzuty strony skarżącej dotyczące kwestii ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu w okresie od lutego do grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych –podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Podkreślenia wymaga, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. Nie pozostawia też wątpliwości, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, przy czym wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje bowiem organu do powołania biegłego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w deklaracji za 2009 r. Spółka podała wartość budowli. Z treści decyzji SKO wynika natomiast, że organy podatkowe opierały się, przy ustalaniu stanu faktycznego, na dowodach przedstawionych przez Spółkę, to jest w pierwszej kolejności na opinii rzeczoznawcy z 25 marca 2013 r. dotyczącej wartości budowli spółki na dzień 1 stycznia 2007 r., która uwzględniała wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej. Ponadto organy uwzględniły dane dotyczące wartości budowli Spółki zaktualizowane w 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. wynikające z zestawienia dotychczasowych budowli, stanowiące załącznik do pisma spółki z 16 września 2014 r. Z analizy tych danych wynikało, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do skarżącej spółki w 2009 r. powinna wynosić w styczniu 2009 r. – 194.316.168 zł. Powyższe ustalenia dotyczące wartości budowli na dzień 1 stycznia 2009 r. nie budzą wątpliwości Sądu. Spór dotyczy natomiast sposobu ustalenia wartości budowli na dzień 1 lutego 2009 r., to jest już po dokonaniu sprzedaży kanalizacji kablowej na rzecz C Sp. z o.o. Należy wskazać, że tak Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak również wcześniej Prezydent Miasta Ł., ustalając podstawę opodatkowania za okres luty-grudzień 2009 r. pomniejszyły wartość budowli ustaloną na dzień 1 stycznia 2009 r. (tj. przed transakcją zawartą 31 stycznia 2009 r.) o wartość zadeklarowaną przez nabywcę, tj. wartość zadeklarowaną jako podstawa opodatkowania od budowli przez C Sp. z o.o. Tymczasem w piśmie z 24 października 2011 r. Spółka wskazała, że wartość budowli przy sprzedaży na rzecz C sp. z o.o. określona została w wartości netto z księgi podatkowej, a nie według wartości historycznej. Analogiczne ustalenia wynikają z Wyniku Kontroli UKS [...] znajdującego się w aktach sprawy, na która to okoliczność Spółka zwracała uwagę również w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz we wniesionej do sądu administracyjnego skardze. W tej sytuacji należy przyznać rację Spółce, że zastosowane przez organy wyliczenie matematyczne nie uwzględnia faktu, że dla skarżącej jako zbywcy budowli i dla C Sp. z o.o. jako nabywcy tych samych budowli i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości z tytułu nabytych budowli, podstawą opodatkowania jest inna wartość, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro bowiem jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, to dla skarżącej Spółki jest to koszt nabycia lub wytworzenia konkretnych budowli w przeszłości, a dla C Sp. z o.o., to koszt nabycia w wyniku transakcji z 31 stycznia 2009 r., czyli cena nabytych obiektów. Cena nabycia nie musi i zwykle nie pokrywa się z wartością historyczną zbywanych obiektów deklarowaną lub którą zbywca powinien deklarować do podstawy opodatkowania. Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a materiał zebrany nie został oceniony właściwie, zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ, w co podważa prawidłowość ustaleń odnoszących się do wartości podstawy opodatkowania w zakresie miesięcy od lutego do grudnia 2009r. posiadanych przez Spółkę budowli. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną w niniejszym wyroku, nie pomijając konieczności ustosunkowania się do stanowiska Spółki w zakresie ustalenia wartości budowli we wskazanym okresie, a następnie ustali ich wartość zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z uwagi na powyższe, należało na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 w zw. z art. 206 p.p.s.a. w związku z uwzględnieniem tylko jednego z zarzutów skargi. k.ż.