I SA/Łd 718/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia [...] r. w sprawie określenia A Spółka z o.o. zs. w S., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 41.984,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w dniu 17 lutego 2015 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r., w której wykazała do opodatkowania: – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - o powierzchni 3.661 m2, – grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - o powierzchni 102 m2, – budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - o powierzchni użytkowej 1.056 m2, – budynki mieszkalne (kondygnacja powyżej 2,20 m) - o powierzchni użytkowej 90 m2. Ponadto, w części G deklaracji (informacja o przedmiotach zwolnionych) Spółka wykazała 1.000 m2 powierzchni użytkowej budynków, jako służących działalności leśnej i podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2016 r., póz. 716 ze zm.), dalej w skrócie u.p.o.l. W związku z wątpliwościami organu podatkowego I instancji odnośnie prawa do powyższego zwolnienia zostało z urzędu wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. zakończone decyzją z [...] r. Powyższa decyzja została uchylona decyzja z dnia [...] r przez Kolegium Odwoławcze, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia Organ podatkowy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Zostały przeprowadzone ponowne oględziny nieruchomości, przesłuchano stronę i wskazanych przez nią świadków. Oprócz tego, z uwagi na zawiły stan faktyczny powołano biegłego, od którego zostały pozyskane specjalistyczne wiadomości z zakresu leśnictwa i dendrologii. Ustalona została także powierzchnia użytkowa wszystkich budynków Spółki oraz powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrza W., po dokonaniu analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że przedsiębiorca nie prowadził w roku 2015 działalności leśnej, a tym samym nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych jako służących działalności leśnej na podstawie art 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Od decyzji organu I instancji wniesiono dowołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (ich części) o numerach ewidencyjnych: 261, 267, 293 i 318, które według skarżącej Spółki winny być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. l pkt 4 lit. a u.p.o.l., jako służące działalności leśnej. Oceniając decyzję organu I instancji Kolegium doszło do przekonania, iż odwołanie skarżącej Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. u.p.o.l. (obowiązujących w 2015 r.), jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. O.p. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. podkreślono, że aby budynki mogły być zwolnione z podatku od nieruchomości muszą zostać spełnione określone w tym przepisie warunki: znaczenie ma charakter i funkcja budynku - muszą to być budynki gospodarcze i po drugie - muszą służyć działalności leśnej, czyli muszą być wykorzystywane przy rzeczywistym prowadzeniu tej działalności. Wskazano następnie, ze powołana definicja działalności leśnej opiera się na kryterium podmiotowym i przedmiotowym. Aby zatem dana działalność mogła być traktowana za działalność leśną, w rozumieniu u.p.o.l., powinna być prowadzona przez właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasu (pod pojęciem lasu należy rozumieć grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las — art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Zdaniem organu konstrukcja definicji działalności leśnej przyjęta przez ustawodawcę w u.p.o.l. jednoznacznie wskazuje, że kryterium podmiotowe i przedmiotowe muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że jeżeli określony podmiot będzie prowadził działalność leśną (kryterium przedmiotowe), ale nie można mu przypisać statusu właściciela, posiadacza lub zarządcy lasu, to prowadzona przez niego działalność nie jest działalnością leśną w rozumieniu art. la ust. l pkt 7 u.p.o.l. Przypominając ustalenie postępowania wyjaśniającego wskazano, że w dniu 23.12.2013 r. zawarta została umowa pomiędzy A Sp. z o.o., a K. M., "na oddanie na czas nieokreślony lasu w zarząd na działce nr 307". Umowa ta obowiązywała do 05.06.2014 r., bowiem od 06.06.2014 r. właścicielem przedmiotowej działki stała się B Sp. z o.o. zs. w S.. W dniu 06.06.2014 r. zawarta została umowa pomiędzy B Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. "na oddanie w zarząd lasu na działce nr 307 na czas prowadzonej inwestycji tj. do końca 2015 r." Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów wynika, iż działka nr 307 w 2015 r. sklasyfikowana była jako grunty orne (RVIz) o pow. 0,5144 ha oraz lasy (Ls) o pow. 0,6092 ha. Z protokołu oględzin z dnia 09.07.2015 r. wynika, iż "Spółka z o.o. A nie prowadzi działalności w zakresie: urządzania lasu, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania -z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Reprezentant Spółki wskazywał, iż działalność leśna Spółki polegała na "pozyskiwaniu drewna (drzewostan do 10 lat, zakrzaczenia, samosiejki) oraz kory i igliwia". Pozyskiwanych w ten sposób produktów Spółka nie sprzedawała tylko wykorzystywała do celów opałowych. Przedmiotowa działalność miała być prowadzona w 2015 r. na działce nr ewid. 307. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła też dowodów świadczących o prowadzeniu profesjonalnej działalności leśnej na innych terenach jako właściciel, posiadacz lub zarządca lasów. W ocenie organu II instancji w sprawie nie ulega wątpliwości, iż Spółka na nieruchomości stanowiącej jej własność, oznaczonej numerem ewid. 301/2 w obrębie S. (sklasyfikowanej jako tereny zabudowy inne - Bi, o pow. 0,3763 ha), na której usytuowany jest budynek mieszkalny o pow. użytkowej 110,06 m2 oraz 9 budynków (sklasyfikowanych w 2015 r. jako "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe"), o łącznej powierzchni użytkowej 2.205,83 m, prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 09.02.2016 r. Prezes A Sp. z o.o. zeznał, iż "głównym rodzajem działalności jest produkcja stolarki drewnianej i zabytkowej". Z protokołu tego wynika również, iż działalność leśna, tj. pozyskiwanie surowca drzewnego z terenów zalesionych, tj. działki nr 307, było zarówno w 2014 r. jak i 2015 r. działalnością dodatkową. Nie jest przy tym sporne, iż z wypisu z KRS, przy bardzo szerokim zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności wynika, iż jej przedmiotem jest również "leśnictwo i pozyskiwanie drewna". Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia, czy w 2015 r. podejmowane przez Spółkę czynności były istotnie działalnością leśną oraz czy należące do Spółki budynki (ich części) służyły tejże działalności. Organ dokonał kilkakrotnych oględzin nieruchomości (działek nr ewid.: 301/2, 307) i obiektów budowlanych (w dniach: 9 lipca 2015 r., 8 i 9 lutego 2016 r., 17 lutego 2016 r.. 25 maja 2016 r.). W trakcie oględzin dokonano również obmiaru powierzchni użytkowych poszczególnych budynków (która, jak się okazało była inna - większa - niż deklarowana przez Spółkę). Wychodząc naprzeciw żądaniom Spółki organ dokonał przesłuchania świadków (S. K. i E. S.) oraz strony (Prezesa Spółki Pana W. M.) na okoliczność, czy Spółka w 2015 r. prowadziła działalność leśną i czy należące do Spółki budynki służyły tej działalności. W celu określenia jaka ilość materiału drzewnego mogła być pozyskana przez Spółkę w 2015 r. z lasu (z działki nr 307 w okresie styczeń - grudzień 2015 r.) oraz jaką powierzchnię użytkową budynków podatnika mógł zająć pozyskany materiał drzewny, biorąc pod uwagę, że był on rozdrobniony i przechowywany w big-bagach, a następnie wykorzystywany do celów opałowych, powołano biegłego z dziedziny leśnictwa i dendrologii. Zdaniem Kolegium Odwoławczego analiza całości materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż Spółka nie prowadziła w 2015 r. działalności leśnej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Za taką działalność trudno bowiem uznać porządkowanie, czyszczenie działki 307 (zarządzanej na podstawie bliżej nieokreślonej umowy "o zarządzanie lasem") z gałęzi, igliwia, kory i samosiewek (których wiek nie przekraczał 10 lat) na łącznej powierzchni lasu 0,6092 ha. Tego rodzaju działania są normalnym zjawiskiem, gdy chodzi o gospodarowanie lasami przez ich właścicieli, posiadaczy. Spółka nie neguje przy tym, iż nie zajmowała się pozyskiwaniem drewna z tej działki, ani z jakichkolwiek innych nieruchomości (co wymagało odpowiedniego ocechowania drewna). Następnie powołując się na treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788) podkreślono, że magazynowanie w budynkach należących do Spółki pozyskanej w wyniku czyszczenia lasów (i nie tylko, bowiem w piśmie z dnia 17.06.2016 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że - cała powierzchnia działek nr 302/3 i 307 porośnięta jest drzewami i zakrzewieniami w związku z czym również one były źródłem pozyskiwania biomasy) - po to, aby następnie wykorzystać ją do spalenia, nie oznacza zdaniem organu, iż budynki służą działalności leśnej. Zauważono również, iż z umowy z dnia 06.06.2014 r., zawartej z B Sp. z o.o., dotyczącej działki nr 307, wynika, iż jej oddanie "w zarząd" wiąże się z bliżej niekreśloną inwestycja. Przesłuchania świadków, jak i strony, w przedmiotowej sprawie pozwoliły ustalić, iż Spółka magazynowała w budynkach (nr: 261, 267, 293) w big-bagach elementy biomasy, które pozyskała najprawdopodobniej z działki nr ewid. 307. Ponadto świadek S. K. zeznał, iż zajmował się pozyskiwaniem i rozdrabnianiem materiału drzewnego, a także, iż korzystał z szatni i pryszniców usytuowanych w budynku nr 318. Powyższe dowody, w ocenie Kolegium, nie świadczą jednak o tym, że Spółka prowadziła działalność leśną. Magazynowanie elementów biomasy na opał, czy też korzystanie z określonych pomieszczeń (szatnia, prysznice) przez pracowników zajmujących się pozyskaniem biomasy, nie potwierdza prowadzenia działalności leśnej. W ocenie organu prowadzenie działalności leśnej winno być procesem zamierzonym, ciągłym i nastawionym na osiąganie określonych rezultatów dla nieruchomości, których jest się właścicielem, posiadaczem lub zarządcą. Jeśli podmiot gospodarczy dokonuje czyszczenia (porządkowania) lasów nie stanowiących jego własności, to czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot prowadzący profesjonalną pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi działalność leśną na nieruchomościach stanowiących własność innych podmiotów i to przy pow. lasu 0,6092 ha. Spółka A nie jest właścicielem lasu. Grunty stanowiącej jej własność działki nr 301/2 o pow. 0,3763 ha, położone w obrębie Nr [...]., zostały sklasyfikowane jako "Bi" -tereny zabudowane inne. Zawarta z właścicielem lasu umowa o oddanie w zarząd lasu nie przenosi na Spółkę posiadania lasu (z umowy nie wynika, na czym zarząd ma polegać i jaki jest jego zakres). Zawarcie powyższej umowy nie powoduje, iż Spółka stała się zarządcą lasu, który prowadzi działalność leśną i to przy tak niewielkiej powierzchni lasu. Uznano, że działalności wykonywanej przez Spółkę w zakresie "czyszczenia lasu", stosownie do zawartej umowy z właścicielem lasu, a także w ramach "zarządu lasem", nie można uznać za działalność leśną w rozumieniu ustawy podatkowej (art. la ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). W tej sytuacji będące w posiadaniu Spółki (przedsiębiorcy prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą "produkcja stolarki drewnianej i zabytkowej" - protokół przesłuchania strony z dnia 09.02.2016 r.,) budynki nie mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. l pkt 4 lit. a u.p.o.l., jako służące działalności leśnej i winny być opodatkowane wg stawek najwyższych, tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w ocenie Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymiaru podatku od nieruchomości dokonano stosując stawki podatku określone w uchwale Nr XXXVIII/301/2013 Rady Miejskiej w Wolborzu z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2013 r., poz. 5500), tj. w wys. 0,53 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych (§ 1 pkt 2 lit. a uchwały), 17,80 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (§ 1 pkt 2 lit. b uchwały), 0,72 zł od 1 m2 powierzchni gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (§ 1pkt 1 lit. a uchwały), 0,25 zł od l m2 gruntów pozostałych o pow. do 1.000 m2 włącznie (§ 1 pkt l lit. c uchwały). Powierzchnia gruntów przyjęta została na podstawie danych zawartych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 rok, złożonej przez Spółkę w dniu 17 lutego 2015 r. (3.661 m2 pow. związana z działalnością gospodarczą, 102 m2 pow. gruntu pod budynkiem mieszkalnym). Wykazana powierzchnia gruntów znajduje potwierdzenie w danych ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr 301/2 obręb S.. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego (110,06 m2) oraz budynków związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą Spółki (2.205,83 m ) wynika z protokołów oględzin. Gdy zaś chodzi o opinię biegłego "w zakresie ilości możliwego do pozyskania surowca drzewnego z działek leśnych oraz prowadzenia gospodarki leśnej", to w ocenie Kolegium opinia ta nie jest przydatna w przedmiotowej sprawie. Skoro jak wskazano wyżej, Spółka nie prowadziła działalności leśnej, to ustalenia co do ilości pozyskanej biomasy i powierzchni, jaką mogły zajmować big-bagi w budynkach, nie mają żadnego znaczenia. Także pozostałe kwestie podniesione w opinii, w tym ta, czy Spółka prowadziła działalność leśną, czy też nie, nie mogą być brane pod uwagę. Kwestia, czy Spółka prowadziła działalność leśną nie wymagała opinii biegłego. Tego rodzaju ustaleń mógł wszak dokonać organ podatkowy na podstawie dostępnych mu materiałów dowodowych. W świetle powyższego stanowiska, stawiane w odwołaniu zarzuty co do opinii biegłego nie wymagają dalszego uzasadniania. Gdy chodzi o zarzut odnośnie rozbieżności w powierzchni działek nr 302/3 i 307 zawartych w planie urządzenia lasu i ewidencji gruntów, to uznano, że kwestie te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem grunty tych działek nie stanowią przedmiotu opodatkowania niniejszą decyzją. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 2a Op., tj. rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, wskazano, iż w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego (art. 7 ust.1pkt 4 lit. a u.p.o.l). Rozbieżność stanowisk pomiędzy organami podatkowymi a stroną dotyczy oceny stanu faktycznego, tj. prowadzenia działalności leśnej i wykorzystywania do tego celu należących do skarżącej Spółki budynków. To, iż ocena ta jest dla Spółki niezadowalająca, nie oznacza, iż zachodzi wątpliwość co do stosowania przepisów prawa. Za niezasadny uznano również zarzut odwołania odnośnie naruszenia art. 234 O.p. i zawartej w nim zasady zakazu reformationis in peius. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż w decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji faktycznie uznał, że skarżąca Spółka w 2015 r. prowadziła działalność leśną i na ten cel zajmowała jeden z budynków (nr 261). Uchylając jednak powyższą decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Kolegium Odwoławcze wskazało na braki w materiale dowodowym i ustaleniach stanu faktycznego, które wymagają dalszego postępowania wyjaśniającego. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.), zgodnie z którym to przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy organ przyjął interpretację przepisów prawa podatkowego niekorzystną dla skarżącego, mimo iż brak jest podstaw do zastosowania wykładni odmawiającej skarżącemu prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności leśnej, 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez SKO w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny, polegającej na przyjęciu za udowodnione faktów odpowiadających tezie postawionej przez organ o nieprowadzeniu działalności leśnej, zaś pominięcie wszelkich dowodów potwierdzających dane zawarte w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonej przez skarżącego w roku 2015, i w następstwie tego błędne przyjęcie, iż budynki o numerach ewidencyjnych 261, 293, 267 oraz budynek 318 nie mogą zostać uznane za budynki służące w 2015 r. działalności leśnej skarżącego, a tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości w ww. roku, 3) art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie stronie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, 4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo jej niewłaściwego uzasadnienia, a także niewłaściwe uzasadnienie decyzji SKO, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia przez organy powodów, dla których uznały za niewiarygodne w całości zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącego w zakresie tego, jaka powierzchnia budynków nr 261, 293, 267 i 318 była zajęta na cele przechowywania i obróbki materiału drzewnego, 5) art. 234 O.p. i zawartej w nim zasady zakazu reformationis in peius, poprzez wydanie przez organ w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzji określającej wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż podczas pierwotnego rozpoznania sprawy, 6) art. 144 § 5 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony będącemu radcą prawną decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. we właściwy sposób, tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie prowadził działalności leśnej w roku 2015, w sytuacji gdy przepis ten przewiduje różne formy przedmiotowe prowadzenia działalności leśnej, jak również różne formy podmiotowe, 2) art. 7 ust l pkt 4 lit a u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w odniesieniu do budynków o numerach ewidencyjnych 261, 293, 267 i 318 na skutek błędnego przyjęcia, iż działalność prowadzona przez skarżącego w ww. budynkach w roku 2015 nie stanowiła działalności leśnej, jak również na skutek uznania, że powierzchnia ww. budynków nie była wykorzystywana do składowania i obróbki pozyskiwanego materiału drzewnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór jaki zaistniał między stronami dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (ich części) o numerach ewidencyjnych: 261, 267, 293 i 318, które według skarżącej Spółki winny być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., jako służące działalności leśnej. W pierwszej kolejności należy przytoczyć brzmienie zastosowanych w sprawie przez organy przepisów prawa materialnego albowiem ich hipoteza wyznacza kierunek gromadzenia dowodów , pozwalając prześledzić trafność podejmowanych w postępowaniu działań związanych z gromadzeniem dowodów , a następnie podjętej ich oceny . Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Ustawodawca wskazał, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, iż pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów, oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. Z kolei zgodnie z ust. 3 cyt. przepisu , na użytek ustawy u.p.o.l., przez określenie lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W judykaturze przyjmuje się ,że pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości wiąże się z czynnościami faktycznymi właścicieli , posiadaczy i zarządców lasów ( por. wyrok WSA w Łodzi z 29.10.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 901/07). Z regulacji tym zatem wynika , że zwolnieniem objęte będą tylko takie budynki , które mają charakter gospodarczy oraz to ,że muszą one służyć działalności leśnej. Obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie dla wywołania skutku podatkowego. W ramach prowadzonych w niniejszej sprawie ustaleń organy zgromadziły dowody , z których wynikało , że w oznaczonych 4 budynkach, odnotowanych w ewidencji jako budynki składowe pozostałe , wykorzystywano je na ; składowanie zrębków ( biomasy) w big-bagach a więc materiału służącego jako opału do ogrzewania pomieszczeń spółki, w dalszej kolejności materiałów służących do podstawowej działalności spółki czyli produkcji stolarki drewnianej i zabytkowej , także prowadzenia w nich takiej produkcji, natomiast budynek oznaczony nr 318 wykorzystywany był jako pomieszczenie socjalne pracowników ( jadalnie , toalety, szatnie). Organy wobec funkcji jaką spełniały w działalności skarżącej opisane pomieszczenia , uznały je za budynki gospodarcze w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd ocenę tę podziela. Czyniąc ustalenia w odniesieniu do charakteru prowadzonej działalności, powoływanej przez stronę jako działalność leśna organy podatkowe zgromadziły dowody , z których wynikało , że w dniu 23.12.2013 r. zawarta została umowa pomiędzy A Sp. z o.o., a K. M., "na oddanie na czas nieokreślony lasu w zarząd na działce nr 307". Umowa ta obowiązywała do 05.06.2014 r., bowiem od 06.06.2014 r. właścicielem przedmiotowej działki stała się B Sp. z o.o. zs. w S.. W dniu 06.06.2014 r. zawarta została umowa pomiędzy B Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. "na oddanie w zarząd lasu na działce nr 307 na czas prowadzonej inwestycji tj. do końca 2015 r." Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów wynika, iż działka nr 307 w 2015 r. sklasyfikowana była jako grunty orne (RVIz) o pow. 0,5144 ha oraz lasy (Ls) o pow. 0,6092 ha. Powyższe umowy nie zawierały żadnych szczegółów dotyczących przeznaczenia i celu w jakim oddano las w zarząd, w szczególności nie wskazano opłaty. Z wypisów z ewidencji gruntów wynikało , że objęte umowami działki sklasyfikowane były jako grunty orne oraz lasy i grunty leśne. Z oświadczenia Prezes Spółki W. M. wynikało ,że głównym rodzajem działalności spółki jest produkcja stolarki drewnianej i zabytkowej, a spółka nie prowadziła działalności w zakresie urządzania lasu, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych , gospodarowania zwierzyną , pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Według wyjaśnień spółki jej działalność leśna polegała na pozyskiwaniu drewna ( drzewostan do 10 lat, zakrzaczenia ,samosiejki) oraz kory , wykorzystywane do celów opałowych. Przesłuchany w charakterze strony tenże Prezes zeznał, że działalność leśna przekazanych w zarząd lasów, polegająca na pozyskiwaniu surowca drzewnego , miała charakter działalności dodatkowej. Organ odnotował także, że z wypisu KRS wynikało, iż do przedmiotu działalności spółki należało także " leśnictwo i pozyskiwanie drewna". W ramach prowadzonego postępowania przesłuchano także świadków – pracowników strony , którzy potwierdzili ,że pozyskany rozdrobniony materiał drzewny był przechowywany w big-bagach , w niektórych ze wskazanych budynkach . Dokonując analizy a następnie oceny zgromadzonych dowodów organ odwoławczy za organem I instancji przyjął , że działalność jaką prowadziła spółka określana przez nią na potrzeby zwolnienia z opodatkowania pomieszczeń magazynowych , jako działalność leśna , nie była taką w rozumieniu ustawy podatkowej. Sąd ocenę tę akceptuje . Przede wszystkim jak wynika z poczynionych ustaleń spółka pozyskiwała jedynie biomasę , którą wykorzystywała jako opał .Tego rodzaju aktywność spółki dotycząca lasu , w ocenie sądu nie mieści się w definicji gospodarki leśnej opisanej w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. . Brak przy tym dowodów na to ,że strona prowadziła wycinkę drzew z lasu albowiem jak ustaliły organy nie występowała w tym celu do właściwych organów . Jeśli weźmie się pod uwagę charakter podejmowanych czynności w odniesieniu do lasu i to na działkach , które w części klasyfikowane były jako lasy , w pozostałej jako grunty orne, to nie sposób uznać jej za profesjonalną działalność leśną, a więc tę jaką miał na myśli ustawodawca w cytowanym przepisie. W zakres tych czynności wchodziło porządkowanie , czyszczenie działek z igliwia , kory czy samosiejek , których wiek nie przekraczał 10 lat z określonym celem tak pozyskanego materiału drzewnego , jako opału na potrzeby spółki. Poza sporem pozostaje także i ta okoliczność , iż spółka nie pozyskiwała drewna z obszarów lasu , którym zarządzała w oparciu o powołane umowy. Zasadnie w ocenie sądu organ w celu zdefiniowania obowiązków spoczywających na uprawnionych do prowadzenia gospodarki leśnej nawiązał do ustawy z 28 września 1991 r. o lasach , ze wskazaniem na art. 13 ust. 1 , który wskazuje na ich zakres w ramach utrzymania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania , m.in. przebudowy drzewostanu, racjonalnego użytkowania lasu poprzez pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu, czy też pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu (...) , a także ochronę runa leśnego. Nie sposób wywieść z definicja działalności leśnej , iż ta obejmuje doraźne czynności i to o charakterze porządkującym obszary leśne , tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, pozyskanie materiału w postaci biomasy na cele opałowe. Trafnie organ odwoławczy przyjął ,że prowadzenie działalności leśnej jest procesem zamierzonym , ciągłym nastawionych ma osiągnięcie określonych rezultatów . Ze zgromadzonych dowodów nie wynika ażeby spółce przyświecał cel opisany w definicji działalności leśnej , a więc urządzanie , ochrona i zagospodarowanie lasu , utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych . Interpretacja jaką zastosował skarżący upatrując w podejmowanych czynnościach wobec lasu – działalność leśną , nie może sprowadzać się do stwierdzenia , że działalność leśna polega na pozyskiwaniu z lasu drewna na opał. Wobec tego magazynowanie tak pozyskanego materiału opałowego w budynkach należących do spółki, uznanych za pomieszczenia gospodarcze , nie oznaczało ,że budynki te służą działalności leśnej, skoro takiej spółka nie prowadziła. Z samego faktu zawarcia umów o oddanie w zarząd lasów nie wynika ,że spółka z tą chwilą rozpoczęła prowadzenie działalności leśnej. Z zasad doświadczenia życiowego wynika , że przekazując we władanie w zarząd grunt zalesiony innej osobie na podstawie umowy zawartej na piśmie , jego właściciel czyni to w określonym celu , który powinien być sprecyzowany tak ażeby w chwili rozwiązania umowy możliwym było ustalenie czy nie doszło do zdarzeń , które sprzeciwiałyby się owemu celowi np. poprzez niedozwoloną wycinkę drzewostanu, chyba , że był to cel owej umowy wyraźnie w niej wyartykułowany. Tego jednak strony nie zawarły w zawartych umowach. Wobec tego zasadnie organ przyjął ,że zakres owego zarządu lasem obejmował jedynie jego " czyszczenie " a więc pozyskiwania materiału opałowego pochodzącego z zakrzewień , samosiejek , odrostów , kory , igliwia nie ingerując w podstawowy drzewostan . Powyższe nie wpisuje się w działalność leśną w rozumieniu ustawy podatkowej. Przyjęcie , iż strona nie prowadziła działalności leśnej , który to pogląd sąd podziela, czyni bezzasadnymi zarzuty odnoszące się do niewłaściwych ustaleń organów odnośnie budynków magazynowych , ich przeznaczenia i funkcji, skoro nie służyły one działalności leśnej co do zasady. Podobnie nie mają żadnego znaczenia wywody skargi odnoszone do wadliwego odczytania wyjaśnień prezesa spółki odnoszone do pozyskiwania biomasy z gruntu sklasyfikowanego jako użytek rolny. Podobnie z tych powodów nie mają znaczenia zarzuty kierowane wobec nie ustalenia ilości big-bagów , czy też powierzchni jaką mogły zajmować w powołanych magazynach. W świetle zgromadzonych dowodów i ich oceny zakorzenionych w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego , sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. W ocenie Sądu organ działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Op. zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 Op., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Oznacza to także ,że nie doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w świetle poczynionych ustaleń . Trafne jest tym samym stanowisko organów , że skoro działań spółki polegających na czyszczeniu lasu w zakresie wskazanym przez jej prezesa nie można uznać za działalność leśną w rozumieniu art. 1a ust .1 pkt 7 upol , to tym samym będące w posiadaniu spółki budynki nie mogły być zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust.1 pkt 4 cyt. ustawy , albowiem nie służyły działalności leśnej. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej , dotyczącego naruszenia art. 2a Op., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, Sąd uważa, że jest on także nieuprawniony. Zasada wynikająca z treści tej regulacji oprawnej in dubio pro tributario mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do prawa. Strona wysnuła inną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, jednakże nie oznacza to, że organ wydając argumentację przeciwną naruszył art. 2a Op., gdyż treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle przedstawionej sprawy. Poza tym w przepisie art. 2a Op. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a ten takich nie miał , na co wskazuje uzasadnienie decyzji. Nadto, słusznie zauważył organ odwoławczy ,że rozbieżności stanowisk dotyczyły stanu faktycznego tj. prowadzenia działalności i leśnej i wykorzystania do tego celu należących do spółki budynków. W judykaturze przyjmuje się ,że wykładnia przepisu art. 2a Op. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania ( por. wyrok NSA z 28.03.2017 r. sygn. II FSK 3234/16 ). Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 200 § 1 OP. to jakkolwiek dostrzec można , że organ odwoławczy był zobowiązany do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji , jednakże ażeby móc uznać to uchybienie za naruszające prawo strony skutkujące wydaniem przez sąd rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa skarżąca powinna wykazać jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, a nadto o charakterze istotnym . Strona na takie okoliczności się nie powołała. Wbrew stanowisku autora skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. , tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, dokonano ich wykładni. Organ odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, a także informacje wynikające z pozyskanych dowodów pisemnych. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Odnosząc się z kolej do zarzutu naruszenia art. 234 Op. także i on jest nieuprawniony. W myśl art. 234 Op. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten, co jednoznacznie wynika z jego treści, jest skierowany do organu drugiej instancji rozpatrującego odwołanie. Zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. . Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Art. 234 Op. nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas, gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Stąd zmiana stanowiska organu I instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji Burmistrza W. przez SKO w P.. nie oznacza naruszenia zakazu reformationis in peius. Przedstawione wyżej stanowisko nie jest odosobnione, ma ono swoje oparcie w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2009 r. I SA/Bk 278/09 LEX nr 524659, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008 r. I SA/Go 542/08 LEX nr 518952 i z dnia 11 marca 2008 r. I SA/Go 924/07 LEX nr 469017, WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2008 r. I SA/Po 285/08 LEX nr 483596, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r. I SA/Gd 941/07LEX nr 461773, WSA w Łodzi z 30.11.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1209/10 oraz z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ł 1239/10) a także w piśmiennictwie ( por. Jacek Brolik w Komentarzu do art. 234 Op. – ustawy Ordynacja podatkowa LEX,2013 ). Ostatni z podniesionych zarzutów oznaczony pkt 6 w skardze , wskazuje na naruszenie art. 144 § 5 Op. na skutek nie doręczenia decyzji SKO za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu. Odnosząc się do tego zagadnienia przede wszystkim wskazać należy ,że strona nie wykazała jaki istotny wpływa na wydane decyzje miało to naruszenie. Organ przyznaje ,że doręczenie miało miejsce za pomocą operatora pocztowego , a wiec w tzw. sposób tradycyjny , jednakże słusznie od razu zauważa ,że nie wpłynęło to na prawo strony do sądowej kontroli tej decyzji , ponieważ pełnomocnik złożył skargę w terminie , nadto w ramach toczącego się postępowania skarżący składał również odwołanie w ten sam sposób. Nie wystarczy wskazać na uchybienie przepisom postępowania ale należy wykazać jaki miało ono wpływ na wynika sprawy , argumentując , iż gdyby do niego nie doszło zostałaby wydana decyzja o innej treści. Z pewnością wada ta nie miała żadnego wpływu na rozpoznanie sprawy i rozstrzygnięcie , w przedstawiony przez organ odwoławczy sposób. Z przytoczonych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) sąd skargę oddalił. E.B.