I SA/Łd 720/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu W. K. kwotę 3.600,- (trzy tysiące sześćset) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 720/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia B. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, w wysokości 65.181,- zł. Organ odwoławczy wskazał, iż B. B. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych oraz skupu i sprzedaży żywca wieprzowego. W trakcie kontroli podatkowej pracownicy Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdzili, że podatnik dopuścił się wielu nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania uzyskanych w 2005 r. przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodów. Miedzy innymi do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego podatnik zaliczył należności wynikające z faktur VAT, wystawionych przez Spółki z o.o. A z siedzibą w J. i B z siedzibą w B., dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że powyższe faktury, wystawione na łączną kwotę 188.108, zł netto, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach), a tym samym nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółki A i B – jak wskazano - nie posiadały oleju napędowego, wobec czego nie mogły również dokonać jego dalszej odsprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy szereg dokumentów, w tym protokoły przesłuchań licznych osób, sporządzone zarówno w postępowaniach karnych jak i podatkowych. Na podstawie tych dokumentów przyjęto, że obrót olejem napędowym pomiędzy Spółkami A i B, a jej dostawcami (firmami C, D, E, F, G, H,J) nie miał miejsca, a faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez wymienione podmioty, stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Fikcyjność obrotu paliwem (wystawianie pustych faktur przez w/w podmioty) organy podatkowe ustaliły w szczególności na podstawie zeznań M. B. – Prezesa Zarządu Spółki A, G. M. – właściciela Spółki B, K. C. i S. D. – prowadzących rachunkowość tych firm. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na ostateczne decyzje skierowane do Spółek A i B, wydane na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a uwzględniające także sporne faktury wystawione dla B. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie uzasadnienia prawnego stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ocenił, że dla uzyskania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został należycie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Następnie wskazał na przepisy § 11 i § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: 1) faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub 2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, skarżący naruszył, w ocenie organu podatkowego, przywołany powyżej art. 22 ust. 1 p.d.o.f., § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia. W ocenie organu odwoławczego, podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, w związku z czym organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych; podatnicy obowiązani są zatem precyzyjnie udokumentować każdą operację gospodarczą. Potwierdzeniem powyższych "założeń" jest przepis art. 24a p.d.o.f., z którego wynika, że osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił także – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów, brak jest również podstaw do szacowania tych kosztów. Z tych względów uznano, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów, stosownie do dyspozycji art. 193 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p. Jednakże na podstawie posiadanej dokumentacji, po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur, możliwe było określenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji podstawy opodatkowania. Podatnik w postępowaniu podatkowym nie przedstawił bowiem wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając ogólnie, iż nie zgadza się z zawartymi w niej zarzutami, które nie są poparte żadnymi dowodami. Do skargi załączył kserokopie innej skargi, dotyczącej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 28 października 2011 r. poparł skargę, zarzucając dodatkowo oparcie decyzji na materiale dowodowym zebrany w innych postępowaniach – karnych, niezweryfikowanie ilości zużytego przez skarżącego paliwa z przebiegiem kilometrów, jak również błędne uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółki A i B. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że podatnik nie wykazał w sposób należyty (oprócz przedstawienia spornych faktur), że rzeczywiście poniósł wydatki stwierdzone tymi fakturami. W tak zarysowanym sporze, zasadnicze znaczenie przypisać należy unormowaniu zawartym w art. 22 ust. 1 zd. pierwsze p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem szczegółowo wymienionych w art. 23 ust. 1 p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA z 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEK nr 146524; wyrok NSA z 27 listopada 2000 r., l SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 r., l SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA z 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA z 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA z 27 czerwca 2001 r., l SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, organy podatkowe w istocie nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie zakupił paliwo w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa, wiarygodność przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów (faktur), mających potwierdzać nabycie oleju oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania osób wskazanych w decyzji, sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów, wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez Spółki A i B, a podmioty te nie mogły sprzedać określonego paliwa – oleju napędowego. Wobec tego organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu badanego okresu wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia był A. K., który zajmował się m.in. dostawą paliwa do Spółki A, jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od spółki A oraz innych firm, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie H, a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze, w tym przez firmę A i B, wprowadzał olej opałowy do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. (prezesa Spółki A) wynika, że rzekomi dostawcy paliwa do jego Spółki wystawiali jedynie faktury sprzedaży paliwa, podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do Spółki był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Świadek ten zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a Spółka A zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia. W sytuacji, gdy Spółka A wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu, wystawiane były kolejne faktury z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. - prezesowi Spółki B. Spółka A nie posiadała też odpowiedniej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. W świetle powyższych dowodów organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od ww. firm. Spółki A i B nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007 r., l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008 r., l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009 r., l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11). Podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej, nie starał się wykazać, za pomocą innych dowodów, że rzeczywiście poniósł wydatki na zakup paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Na podatniku właśnie, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firmy A i B. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. A contrario organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności firmy A i B oraz skutków zawieranych z nią umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2009 r., l SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA z 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA z 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA z 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Sąd uznał, iż materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest prawem dopuszczone, co wynika z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji (wykorzystania dowodów z innych postępowań) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie, zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15.01.2008 r. sygn. I SA/Po 1057/07). Zdaniem Sądu z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić, a na podstawie art. 250 tej ustawy orzeczono kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. P.Z-C.