I SA/Łd 73/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2022 r. nr 1001-IEW-3.4253.9.2021.6.U07.JH w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku za te okresy wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 21 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygnatura akt I SA/Łd 142/21 z dnia 7 lipca 2021 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 558.312,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji od przybliżonych kwot uszczupleń w łącznej wysokości 23.462,00 zł oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w przybliżonej kwocie łącznej 411.373,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłoką, wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji od przybliżonych kwot uszczupleń w łącznej wysokości 23.462,00 zł – umorzył postępowanie odwoławcze. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu uznał, że zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia i decyzją z dnia 6 grudnia 2019 r., na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) dalej: O.p., określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot tych zobowiązań w łącznej wysokości 411.373 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.462 zł. Zdaniem organu odliczając w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Podatnik naruszył obowiązek ewidencyjny wynikający z przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, zawyżając ją w poszczególnych miesiącach o następujące kwoty: listopad 83.496 zł, grudzień 96.348 zł, styczeń 38.918 zł, łuty 65.914 zł, marzec 40.006 zł, kwiecień 36.232 zł, maj 23,365 zł, czerwiec 27.094 zł. Uwzględniając powyższe organ doszedł do przekonania, analizując zgromadzony materiał, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 O.p., gdyż: - kwota ustalonego w toku postępowania kontrolnego przyszłego zobowiązania jest znacznej wysokości — łącznie 411.373 zł (należność główna); - podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur“ - przeprowadzone do chwili obecnej czynności kontrolne i zgromadzone dokumenty wskazują na uczestnictwo w oszustwie podatkowym polegającym na dokonywaniu obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łańcuchu dostaw na podstawie fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji; - urządzenia księgowe były prowadzone nierzetelnie; fakt posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczy o świadomym działaniu, mającym na celu uniknięcie zapłaty należnych Skarbowi Państwa podatków, podatnik nie złożył oświadczenia ORD-HZ (oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego) - na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia 8 sierpnia 2019 r., pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. Podatnik odmówił złożenia ww. dokumentu. Nie zgadzając się z organem Podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie: art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 1-3 oraz art 210 § 1 pkt 6 O.p. i wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Strony zaskarżona decyzja obciążona jest wadami prawnymi uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Odwołujący nie zgodził się, że ustalenia wynikające z prowadzonej kontroli podatkowej dają podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., i stwierdzenia, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Decyzją z dnia 10 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strony postępowania nie kwestionowały ww. orzeczenia w drodze skargi kasacyjnej. Zdaniem WSA, ustalenia organów w zakresie stanu majątkowego Podatnika zostały dokonane w sposób niepełny i wybiórczy a w konsekwencji ocena, czy jego stan majątkowy może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych została dokonana nieprawidłowo. Sąd podkreślił brak odniesienia się organów do dochodów uzyskanych przez Stronę w latach 2016 i 2017, do regularności wywiązywania się przez Podatnika z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, brak wyceny majątku wskazanego w treści decyzji organu pierwszej instancji na str. 14 oraz pominięcie faktu, że Podatnik jest właścicielem zabudowanej działki położonej w Ł. o powierzchni 0,2309 m². Sąd wskazał, że dokonanie zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie uzasadnia relacja pomiędzy znacznymi przybliżonymi kwotami zobowiązań a stanem majątkowym Podatnika. W tym zakresie organy podatkowe nie poczyniły jednak wystarczających ustaleń faktycznych. Zdaniem WSA, organ odwoławczy nie ocenił całokształtu aktualnej sytuacji majątkowej Strony i nie dokonał wszechstronnej analizy, zwierającej prognozę przyszłego stanu majątkowego Podatnika i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 21 stycznia 2022 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., umorzył postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu zakończył kontrolę podatkową, w toku której wydano decyzję zabezpieczającą z dnia 6 grudnia 2019 r. i wszczął postępowanie podatkowe. Istotne przy tym, że decyzją z dnia 11 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu określił M. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. w łącznej wysokości 558.313 zł. Przedmiotowe rozstrzygnięcie doręczono Podatnikowi w dniu 25 czerwca 2021 r. Stosownie zaś do przepisu art. 33a § 1 punkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. 25 czerwca 2021 r., wygasł zatem byt prawny zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu z dnia 6 grudnia 2019 r. Dodatkowo organ powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/11, w której rozstrzygnięto, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., tj. umorzenia postępowania odwoławczego. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że z uwagi na zalecenia WSA w Łodzi uprzednio rozpatrującego sprawę, zawarte w wyroku z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21, jest obowiązany przedstawić argumentację za uznaniem uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań Podatnika. Mając na uwadze wytyczne WSA organ odwoławczy przedstawił zestawienie składników mienia ruchomego i nieruchomości Podatnika wraz z ich wartością szacunkową (zestawienie str.7-8) uwzględniając wskazaną przez Sąd zabudowaną działkę w Ł. o powierzchni 0,2309 ha. Dodatkowo wskazując, że w toku kontroli podatkowej Podatnik przekazał umową darowizny udział w ½ nieruchomości w postaci udziału w ½ części w gruntach ornych, położonych w miejscowości L. (działki [...], [...]) o łącznej pow. 0,3093 ha i wartości szacunkowej 119.000 zł, co mogło świadczyć o podejmowaniu czynności zmierzających do uszczuplenia majątku. Odnosząc się do podkreślonego przez WSA w wyroku sygn. akt I SA/Łd 142/21, braku odniesienia się do dochodów uzyskanych przez Stronę w latach 2016 i 2017, organ przedstawił zestawienie przychodów podatnika w latach 2016-2019 (str.9) i dodatkowo wskazał, że dochód za lata 2016 i 2017 w łącznej kwocie 823.832,79 zł nie przekracza osiągniętej w 2018 r. straty w wysokości (-) 994.224,61 zł, co świadczy nie tylko o znacznym ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej, ale także o tym, że posiadane przez Stronę środki finansowe nie gwarantowały spłaty przyszłych należności podatkowych z odsetkami w przybliżonej wysokości 434.835 zł. Dodatkowo organ podał, że pismem z dnia 8 sierpnia 2019 r. wezwał Stronę do złożenia oświadczenia (ORD-HZ) o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jednak podatnik, pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r., odmówił jego złożenia, godząc się tym samym na ustalenie jego sytuacji majątkowej przez organ w oparciu o dostępne mu dane. Końcowo organ podkreślił, że zobowiązania Strony, których przybliżoną wysokość wskazywała decyzja o zabezpieczeniu powstają z mocy prawa i mają charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że Podatnik powinien dokonać ich rzetelnego samoobliczenia, pobrania i wpłaty w obowiązujących terminach do właściwego urzędu skarbowego. W momencie wydawania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu są to zobowiązania, które nie zostały wykonane w terminie, które z upływem terminów płatności (przypadających w latach 2018-2019) przekształciły się w zaległości podatkowe. Ta okoliczność, zdaniem organu odwoławczego, jest już spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p., przesłanki "trwałego nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. B. zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości zarzucił naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2, art. 39 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191. art. 193 § 1-3, art. 210 § 1 pkt 6 i 7, § 2 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania pełnomocnik podkreślił, że w sprawie nie było w ogóle podstaw do zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego z uwagi na obawę ich niewykonania. Wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący współpracował z kontrahentami, którzy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Oznacza to, że zweryfikował swoich kontrahentów i upewnił się co do ich rzetelności. W tym świetle, zdaniem pełnomocnika, odmowa złożenia oświadczenia ORD-HZ nie może wskazywać na brak woli do dobrowolnego regulowania swoich zobowiązań. Podatnik ma prawo do takiej odmowy szczególnie w sytuacji, kiedy jego zdaniem dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Nadto, w opinii pełnomocnika, argumentacja organu odwoławczego w zasadzie powiela stanowisko prezentowane dotychczas przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu. Wskazywane, jako podstawy zabezpieczenia okoliczności są sporne i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 257/22). WSA w pierwszej kolejności wskazał, że granice sporu w niniejszej sprawie zakreślają przepisy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej: p.p.s.a., gdyż sprawa niniejsza była przedmiotem prawomocnego wyroku WSA z dnia 7 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Łd 142/21. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku tym WSA wytknął organowi odwoławczemu poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych w zakresie majątku i finansów Skarżącego, brak odniesienia się do dochodów Skarżącego osiągniętych w latach 2016-2017 oraz okoliczności wywiązywania się przez Skarżącego z należności publicznoprawnych, jak również zignorowanie okoliczności posiadania przez Skarżącego szeregu nieruchomości w Ł. i okolicach i nieustalenie ich wartości. W związku z powyższym Sąd zalecił ustalenie pełnych danych dotyczących stanu majątku i finansów Skarżącego i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych. W ocenie WSA, ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę, organ odwoławczy sprostał wymaganiom sądu administracyjnego uwypuklonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2021r. W zaskarżonej decyzji wskazano przybliżoną wartość składników nieruchomych i ruchomości Skarżącego, poddano analizie dochody Skarżącego osiągnięte w latach 2016 - 2019, zaś obawę o niewykonanie przez Skarżącego zobowiązań uzasadniono niewykonaniem przez niego zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy 2018 i 2019 r., których dotyczyła zaskarżona decyzja. Zdaniem WSA organ odwoławczy nie tylko wypełnił zalecenia Sądu zawarte w ww. wyroku z dnia 7 lipca 2021 r., lecz także wskazał na ziszczenie się przesłanki uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto WSA, odwołując się do wyroku NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21 wskazał, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. A zatem obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 25/22). Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Skarżący trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań, gdyż Skarżący nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Ponadto WSA, uwzględniając fakt, że w dniu 25 czerwca 2021 r. doręczono Stronie decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r., stwierdził, że organ odwoławczy trafnie uznał, że z powyższą datą na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wygasła decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, skutkiem czego wystąpiła konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i umorzenia postępowania odwoławczego. Powyższe rozstrzygnięcie znajduje oparcie w treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11. W związku z tym WSA, uznając niezasadność zarzutów wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, orzekł o jej oddaleniu. Nie zgadzając się z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2022 r. strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Nadto orzekł o kosztach postępowania (sygn. akt I FSK 1836/22). Na wstępie NSA stwierdził, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie i doręczenie skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia 11 czerwca 2021r., określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r., postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji o zabezpieczeniu stało się bezprzedmiotowe. Stanowisko to zostało prawidłowo oparte na treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p. oraz treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/11. Prawidłowo też uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, obowiązkiem tego organu było wykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21, wydanym w tej sprawie. Z tego względu istota sporu na obecnym etapie postępowania, jak wskazano powyżej, dotyczy zasadności dokonania zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego, a nie formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Kontrolując zaskarżoną decyzję nie można pominąć, co uwypuklone zostało w stanie faktycznym, że tutejszy Sąd po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Łd 142/21, sprawy ze skargi M. B., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2020r. Oznacza to, że aktualnie będąca przedmiotem kontroli decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2022 r. wydana została w warunkach związania organu oceną prawną i wytycznymi co do dalszego postępowania. Związanie to na mocy art. 153 p.p.s.a. obejmuje również Sąd. Co więcej, tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 27 lipca 2022 r. oddalił skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 257/22, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, orzeczeniem z dnia 29 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1836/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że WSA w Łodzi wadliwie uznał, że ponowna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wydana w niniejszej sprawie, stanowiła wykonanie wskazówek zawartych w ww. wyroku WSA. Lektura uzasadnienia tej decyzji prowadzi zdaniem NSA do wniosku, że aktualne pozostają zarzuty kierowane pod adresem prowadzących w niniejszej sprawie postępowanie organów podatkowych, a organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę dokonał jedynie nielicznych korekt uzasadnienia zawartego we wcześniejszym uzasadnieniu. WSA powinien był dostrzec tę wadliwość decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2022 r., czego nie uczynił, a tym samym niezasadnie uznał, że organ wykonał wytyczne zawarte w poprzednim wyroku WSA z dnia 7 lipca 2021 r. Zdaniem NSA ocena stanu majątkowego Skarżącego nadal nosi znamiona dowolnej i wybiórczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w ponownie wydanej decyzji dokonał tylko nie istotnych, w świetle wskazań zawartych w ww. wyroku WSA, uzupełnień i wyjaśnień. NSA przypomniał, że w poprzednio wydanym wyroku WSA wyraźnie wskazał, że przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową Strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. WSA wyraźnie stwierdził, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika nie jest wystarczające uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. NSA podkreślił, że ta ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji, jest w myśl art. 170 p.p.s.a. wiążąca dla organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także Sądu pierwszej instancji i NSA. Próba podważenia tej oceny stanowi o naruszeniu nie tylko art. 153 p.p.s.a., jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, ale także art. 170 p.p.s.a. Reasumując, ponowna kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku WSA z dnia 7 lipca 2021 r., gdyż jak stwierdził NSA dotychczasowa ocena w tym zakresie dokonana przez tutejszy Sąd była niezasadna. Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei co jasno wynika z przepisu art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21). Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (wyrok NSA z dnia 12 września 2025 r., sygn. akt III OSK 178/24). Istotne przy tym, że jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10). Podsumowując, wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. W omawianej kwestii judykatura jest zgodna - związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. W konsekwencji, oceny legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 21 stycznia 2022 r. na obecnym etapie postępowania należy dokonać w kontekście powyższych tez, w pełni akceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w składzie ponownie rozpoznającym sprawę. W ślad za NSA powtórzyć należy, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie i doręczenie skarżącemu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia 11 czerwca 2021 r., określającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r., postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji o zabezpieczeniu stało się bezprzedmiotowe. Stanowisko to zostało prawidłowo oparte na treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p. oraz treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/11. Prawidłowo też uznał organ odwoławczy w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, obowiązkiem tego organu było wykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 142/21, wydanym w tej sprawie. Choć w wystąpieniu ustnym na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. pełnomocnik organu przedstawił odmienną argumentację, wskazując na umorzenie postępowania odwoławczego, jako okoliczność uzasadniającą odstąpienie od merytorycznego ustosunkowania się do ww. wytycznych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, będąc związanym stanowiskiem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1836/22 podziela jednocześnie pogląd przedstawiony przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1267/25, mając na uwadze rozbieżności występujące w tym zakresie w orzecznictwie, wskazujący na dopuszczalność kontroli sądowej legalności decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu w trybie art. 33a §1 O.p. Jak zaakcentował NSA w uzasadnieniu ww. wyroku, wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu wygasa, a więc przestaje funkcjonować w obrocie prawnym, jednakże skutki prawne tej wygaśniętej decyzji nadal istnieją i mogą w znaczący sposób, jeszcze przez wiele lat, wywierać wpływ na sytuację prawną adresata decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie bowiem do treści art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 7O § 6 pkt 4 o.p. in fine, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.) (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, publ. ONSAiWSA 2025, nr 2, poz. 17). Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 O.p. następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przyjęcie zatem stanowiska o braku kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej po jej wygaśnięciu w kontekście istniejących istotnych skutków w zakresie prawa materialnego, a mianowicie znaczącego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nie do zaakceptowania. Doprowadziłoby do pozbawienia podatnika konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Jednocześnie stanowiłoby zachętę dla organów podatkowych do instrumentalnego wykorzystywania tej instytucji w celu jedynie wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z tych wszystkich względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r. w kontekście wytycznych NSA i WSA zawartych w ww. orzeczeniach. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom sądu administracyjnego, aktualne pozostają zarzuty kierowane pod adresem organów prowadzących postępowanie, organ odwoławczy dokonał bowiem jedynie nielicznych korekt uzasadnienia poprzedniej decyzji. Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przepis art. 33 § 1 O.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241). Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06). Zaakcentować trzeba, że przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy nie wywiązał się z wytycznych WSA zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2021 r. Owszem organ odwoławczy przedstawił składniki majątku Strony, w tym składniki ruchome i nieruchomości, jednakże jak trafnie dostrzegł Skarżący, nie podał na jakiej podstawie szacował wartości wskazane na str. 7-8 uzasadnienia decyzji. W aktach administracyjnych znajdują się dokumenty wieczystoksięgowe potwierdzające tytuł prawny strony do wymienionych składników majątku oraz zestawienie czynności prawnych, na podstawie których Skarżący nabył określony składnik majątku. W zestawieniu tym wskazane są wartości każdej z czynności z daty jej zaistnienia. Zestawiając te wartości ze wskazanymi w zaskarżonej decyzji wydaje się, że te właśnie podał organ. Jeżeli tak to niewątpliwie wskazane przez organ wartości nie uwzględniają czasu jaki upłynął od nabycia poszczególnych składników majątku, a za tym zmian cen rynkowych i nakładów jakie Skarżący mógł i poczynił od chwili nabycia. Organ nie wyjaśnił, czym kierował się przyjmując wartości poszczególnych składników z ww. zestawienia. Pominął, że chociażby na nieruchomości położnej w Ł. przy ul. [...] (działka nr [...]) o powierzchni 0,4973 ha, obecnie jest prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza, a nieruchomość zabudowana jest budynkiem magazynowym z biurem firmy o całkowitej powierzchni około 2.800m. Według strony aktualna wartość tej nieruchomości wg cen rynkowych z 2020 r. to około 3.500.000,00 zł, a według organu wartość szacunkowa nieruchomości to ok. 219.600,00 zł. Wskazując na posiadane przez Stronę mienie tj. samochód ciężarowy wielozadaniowy PEUGEOT BOXER oraz samochód osobowy kombi - VOLVO, również organ nie podał w oparciu o jakie kryteria, dane porównawcze wskazał na ich łączna wartość szacunkową 130.000,00 zł. Dodając jedynie, że są to pojazdy o latach produkcji odpowiednio 2015 r. i 2016 r., wykorzystywane do świadczenia usług, a to zdaniem organu może oznaczać wysoki poziom ich zużycia, z czym wiąże się sukcesywny spadek ich wartości. Z uwagi na brak materiału dowodowego w oparciu, o który organ ustalił szacunkowe wartości ustalonych składników majątku Strony nie sposób dokonać kontroli prawidłowości poczynionego przez organ toku dochodzenia do finalnych ocen. Tym bardziej, że już tylko zsumowanie kilku z tych podanych w zestawieniu wartości wskazuje, że przedstawiają wartości przewyższającą przybliżaną kwotę zobowiązania podatkowego. Co podważa również zasadność oceny organu, że zbycie 1/2 w nieruchomości ujętej w pkt 8 (udział w 1/2 części w gruntach ornych o powierzchni łącznej 0,3093 ha - wartość szacunkowa 119.000,00 zł) może świadczyć o podejmowaniu czynności zmierzających do uszczuplenia majątku. Brak materiału dowodowego uniemożliwia również konfrontację z wywodem organu, że nieruchomości Skarżącego są aktywami o niskiej płynności finansowej (w przeważającej części są to pastwiska, grunty orne i rolne, które zdaniem organu stanowią potencjalnie trudne źródło do uzyskania w krótkim okresie środków pieniężnych, które mogłyby zostać przeznaczone na pokrycie zaległości podatkowych). Podobnie w kwestii spadku dochodów w latach 2018 – 2019 organ nie wywiązał się z wytycznych Sądu. Strona wskazywała, że spadek ten był niezależny od skarżącego, a wynikał z faktu niewypłacalności czterech kontrahentów Strony i umorzeniem przez komornika sądowego nieściągalnych wierzytelności. Organ stwierdził, analizując wartości ujawnione w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L i PIT-36 za lata 2016-2019, że uzyskany przez Stronę w latach 2016 i 2017 dochód w łącznej kwocie 823.832,79 zł, nie przekracza osiągniętej w kolejnym roku straty w wysokości (-) 994.224,61 zł. Powyższe zdaniem organu oznacza, że dochód za lata 2016 i 2017 Skarżący przeznaczył w całości na pokrycie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu w roku 2018. Organ nie wskazał na jakiej podstawie, w oparciu o jakie dane poczynił taką konkluzję. Organ wykluczył tym samym, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą od września 1996 roku nie posiada żadnych oszczędności, a wszelkie uzyskiwane dochody są wydatkowane na bieżąco. Zaakcentować trzeba, co uczynił NSA w ww. orzeczeniu, że brak jest również podstaw do wyciągania niekorzystnych dla Skarżącego konsekwencji związanych z faktem odmowy złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały niekwestionowaną przez Skarżącego listą należących do Skarżącego ruchomości i nieruchomości, które i tak okazały się nie wystarczające do odstąpienia od zastosowania art. 33 § 1 O.p. Ponadto organ nie wykazał, aby Skarżący nie uiszczał zobowiązań podatkowych, a materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie dawał podstaw do takiego twierdzenia. Organ ponownie analizując sytuację finansową Strony, mając na uwadze, że dotychczas, w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2021 r., jako niedopuszczalne Sąd ocenił argumentowanie odnośnie możliwości finansowych Strony wyłącznie poprzez wymienienie rachunku bankowego bez ustalenia czy środki na nim zgromadzone będą wystarczające do wykonania przyszłego zobowiązania. Organ ponownie analizując wystąpienie przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisu art. 33 O.p. pominął ten wątek. Jak zaś wynika z wyjaśnień pełnomocnika Strony, złożonych na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r., środki na rachunku były wystarczające. Po wtóre należy podkreślić, że przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Zgodzić należy się z organem, że instytucja zabezpieczenia przedwymiarowego nie jest skierowana wyłącznie przeciwko podatnikom nie posiadającym majątku lub posiadającym majątek, ale wyzbywającym się go całkowicie. Jednakże organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności, mimo związania organu wytycznymi Sądu przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2021 r. nie wynikają z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej Podatnika, sposobu postępowania Podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po wtóre zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego strony i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Podsumowując, Sąd kontrolujący decyzję wydaną w postępowaniu prowadzonym po wyroku sądu administracyjnego, jest obowiązany ocenić, czy organ administracji zastosował się do wiążącej oceny prawnej i wytycznych zawartych w tym wyroku. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podjął działania w celu wykonania wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku Sądu. Jednakże działania te okazały się nieskuteczne, organ nie wywiązał się z tego obowiązku w sposób należyty i w konsekwencji naruszył art. 153 p.p.s.a. Sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt. 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 215 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (500 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł). ds