I SA/Łd 730/05

Dnia 5 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 marca 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego Ł.-G., odmówił umorzenia zaległości podatkowej M. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 813,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.636,10 zł, a ponadto umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 24.464,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku inicjującym postępowanie w sprawie, pełnomocnik strony, powołując się na art. 67 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa, zażądał umorzenia w całości zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 24.464,50 zł. Wskazana wyżej kwota określona została decyzją [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] po ustaleniu, że w rocznym rozliczeniu PIT-30 M. B. bezpodstawnie odliczył od dochodu kwotę 71.400,- zł tytułem rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Uzasadniając swój wniosek podatnik wskazał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym organy podatkowe nie uzyskają kwoty wyższej niż wydatki egzekucyjne. Podatnik wskazał, że utrzymuje się z emerytury w wysokości 2.885,17 zł brutto, nie osiąga innych dochodów i nie może podjąć zatrudnienia. Aktualny jego stan zdrowia jest zły. Ponadto ciążą na nim zobowiązania alimentacyjne na rzecz dziecka (1.500 zł) oraz siostry (1.800 zł), które egzekwowane są przez komornika sądowego. Wobec tego, że egzekucja świadczeń alimentacyjnych ma pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami (w tym zobowiązaniami skarbowymi) wniosek o umorzenie ww. kwoty jest zdaniem strony zasadny. Przed wydaniem decyzji organ I instancji ustalił, że pozostała do zapłaty zaległość podatnika wyniosła 813,90 zł, natomiast odsetki za zwłokę – 1.636,10 zł. Wniosek podatnika w części dotyczącej kwoty 23.650,60 zł był zatem, zdaniem organu, bezprzedmiotowy. Co do pozostałej kwoty, organ podatkowy przyjął, że nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik posiada stałe źródło dochodu i ma możliwość uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej. Nie zachodzi również "ważny interes podatnika" rozumiany jako nadzwyczajny, losowy przypadek, niezależny od woli podatnika, który przyczynił się do powstania zaległości podatkowej. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia wskazanej zaległości. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. B. zaskarżył ją w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 813,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę i wniósł o jej uchylenie w tej części oraz o umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucił naruszenie art. 67 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne jego pominięcie jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, mimo zaistnienia ustawowych warunków zastosowania tegoż przepisu, a także naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczne ze zgromadzonym materiałem uznanie, że nie powstały warunki do umorzenia kwoty zaległości wraz z odsetkami. Wskazał, że M. B. bez własnej winy utracił pracę i nie jest zdolny do podjęcia innej. Co do obowiązku uiszczania alimentów pełnomocnik nadmienił, że obowiązek ten nie podlega ocenie organów podatkowych ponieważ jest "konieczny i nałożony prawnie". Podkreślił ponadto, że organ I instancji winien rozstrzygnąć sprawę w oparciu o treść art. 67 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej i rozważyć czy w niniejszej sprawie w postępowaniu egzekucyjnym rzeczywiście nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a nie skupiać się wyłącznie na przesłankach wskazanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. w części dotyczącej umorzenia postępowania, natomiast w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 67 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest umorzenie zaległości podatkowej jedynie z urzędu, tzn. w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania wszczętego z inicjatywy organu podatkowego. Przepis ten nie przewiduje natomiast możliwości wszczęcia w tym trybie postępowania podatkowego na wniosek podatnika. Powoływanie się przez skarżącego na art. 67 § 4 Ordynacji podatkowej nie może zatem skutkować wszczęciem postępowania podatkowego w tym zakresie. Na wniosek podatnika wszczynane jest natomiast postępowanie na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednak określa zupełnie inne przesłanki ewentualnego zastosowania ulgi podatkowej. Umorzenie zaległego podatku i odsetek za zwłokę jest ponadto prawem, a nie obowiązkiem organu podatkowego, ponieważ ustawa pozostawia tę kwestię uznaniu administracyjnemu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż sytuacja M. B. nie wyróżnia go względem innych podatników, którzy wykazują często poważniejsze trudności w zaspokajaniu swoich potrzeb życiowych, a mimo wszystko płacą podatki w wysokości i w terminach określonych przepisami prawa podatkowego. Uchylając w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy wskazał, że nieprawidłowe jest podejmowanie w jednej decyzji dwóch wykluczających się rozstrzygnięć tj. jednoczesnego umorzenia postępowania i rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Organ I instancji winien rozstrzygnąć jedynie kwestię umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, tym bardziej, że wniosek pełnomocnika strony dotyczył jedynie umorzenia zaległości podatkowej, a nie umorzenia zobowiązania podatkowego. Istotne jest, że nadpłata w kwocie 23.650,60 zł, wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-30 za 1999 r., wynikająca z pobranych przez płatników zaliczek na podatek dochodowy, nie została zwrócona przez Urząd Skarbowy. Do zapłaty w terminie płatności przypadła więc wyłącznie kwota 813,90 zł. Tylko ta kwota stała się zatem zaległością podatkową, ponieważ zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie. Błąd organu I instancji, który orzekł o umorzeniu postępowania co do objętej wnioskiem kwoty, miał jednak charakter proceduralny i w ocenie organu odwoławczego nie wpłynął na prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przede wszystkim naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że osiąganie przez podatnika niewielkiego dochodu w kwocie łącznej 636,65 zł miesięcznie, umożliwia mu zapłacenie kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami (w łącznej kwocie 2.450,- zł). Zdaniem strony nieumorzenie zaległości podatkowej jest w tej sytuacji sprzeczne z "interesem publicznym". Powyższy przepis w ocenie skarżącego został naruszony także przez przyjęcie, że wszczęcie i prowadzenie przeciwko podatnikowi dwóch postanowień egzekucyjnych nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnienie dlaczego organ odwoławczy uznał, iż umorzenie zaległości podatkowej skarżącego "byłoby niezgodne z interesem publicznym" oraz przez niezamieszczenie w treści uzasadnienia ustaleń co do ponoszonych przez tegoż skarżącego kosztów leczenia "niespornie ustalonych schorzeń". Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 813,90 zł wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Odnosząc się do zarzutu ponoszenia przez skarżącego wydatków na leczenie, organ odwoławczy wskazał, że wydatki te nie zostały określone podczas toczącego się postępowania podatkowego chociażby w przybliżeniu – strona nie przedłożyła żadnych dowodów ich ponoszenia, a podnosiła jedynie, że ze względu na słaby stan zdrowia, nie ma możliwości podjęcia pracy. Co do zarzutu pominięcia faktu, prowadzenia przeciwko stronie dwóch postępowań egzekucyjnych przez komornika sądowego, zdaniem organu zarzut również nie jest zasadny, ponieważ w analizie sytuacji finansowej skarżącego, po stronie jego wydatków zostały uwzględnione zobowiązania alimentacyjne strony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo i kompleksowo przeprowadził postępowanie w celu ustalenia przesłanki wystąpienia interesu podatnika oraz w sposób właściwy rozstrzygnął wniosek podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest oczywiście bezzasadna. Istota zarzutów skarżącego przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. sprowadza się do sposobu zastosowania, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony organ odwoławczy, przy ocenie wymienionych w tym przepisie przesłanek jego zastosowania, nie wziął pod uwagę pewnych, istotnych okoliczności, a ponadto okoliczności, które dostrzegł, ocenił w sposób wadliwy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zatem – zdaniem skarżącego – jego stanu zdrowia, toczących się przeciw niemu postępowań egzekucyjnych, a także wysokości jego faktycznych dochodów. Ocena zarzutów skarżącego wymaga w pierwszej kolejności analizy treści powołanego wyżej art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził zatem w pierwszej kolejności, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Takie rozumienie wymienionego przepisu nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym (por. m.in. wyrok WSA z 24 marca 2006 r. III SA/Wa 2160/04, LEX nr 198053; wyrok WSA z 4 marca 2005 r. III SA/Wa 1980/04 LEX nr 174419, czy też wyrok NSA z 26 września 2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036). W konsekwencji sądowa kontrola takiej decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sąd może uchylić wymienioną decyzję, gdy organ podatkowy, dokonując oceny sprawy, pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Wskazać ponadto należy, że zarówno w nauce prawa podatkowego jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również wątpliwości, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym – zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie z tego obowiązku (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 272 oraz wyrok NSA z 6 lipca 2005 r. I FSK 33/05 LEX nr 172986). Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. wyrok WSA z 7 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 735/02 LEX nr 129659). W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza w żadnym stopniu powołanego art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy uwzględnił wszelkie podnoszone w postępowaniu podatkowym okoliczności. Wziął zatem pod uwagę – co wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – wysokość dochodów skarżącego, istnienie należności alimentacyjnych oraz fakt, że są one egzekwowane przez komornika sądowego. Nie uchybił zatem treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymaga bowiem jedynie by organ podatkowy zbadał sprawę pod kątem występowania wymienionych w nim okoliczności i nie zobowiązuje organu do uwzględnienia wniosku podatnika. Ponadto podniesione przez podatnika okoliczności – jak trafnie to ocenił organ podatkowy – nie świadczą o istnieniu "interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przemawiającego za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Sytuacja finansowa, w której znalazł się skarżący, nie jest (wbrew temu co wynika z treści skargi) wynikiem okoliczności niezależnych od strony, lecz w istocie jest wynikiem świadomie podjętych przez stronę kroków. Skarżący, co jest bezsporne posiada dochody z tytułu emerytury w wysokości 2.885,17 zł. Obciążony jest natomiast alimentami na rzecz syna i siostry, których łączna wysokość (3.300 zł) przewyższa jego dochody. Co więcej do uiszczania tychże alimentów skarżący zobowiązał się dobrowolnie, zawierając ugody w postępowaniach prowadzonych przed sądami powszechnymi w 1997 r. i 1999 r. To, że potrącenia związane z realizacją świadczeń alimentacyjnych prowadzą do pozbawienia skarżącego większej części jego dochodów (otrzymuje miesięcznie ok. 625 zł i – jak twierdzi pełnomocnik skarżącego – "żyje na krawędzi nędzy"), jest wynikiem wyłącznie jego wyboru. Ma bowiem, co oczywiste, prawo żądać obniżenia ciążących na nim świadczeń. Sytuacja podatnika nie jest zatem wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od jego woli, ale wręcz przeciwnie – jest efektem wyboru skarżącego, który zobowiązał się do płacenia alimentów przewyższających jego dochody, nie występując o ich obniżenie. Stąd też powoływanie się na prowadzone postępowania egzekucyjne nie może być również skuteczne. Egzekucja jest bowiem wynikiem wyłącznie tego, że skarżący przyjął na siebie zobowiązania, którym obiektywnie nie mógł podołać (od początku lub od pewnego momentu). Okoliczności uzasadniających umorzenie postępowania nie stanowią również wymienione w skardze wydatki związane stanem zdrowia skarżącego. Wydatki te nie zostały w żaden sposób sprecyzowane przez skarżącego w toku postępowania przed organami administracji, nie przedłożono żadnych dowodów ich poniesienia (skarżący wskazywał jedynie, że ze względu na słaby stan zdrowia, nie ma możliwości podjęcia pracy). Wprawdzie w postępowaniu podatkowym to na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, jednak, co podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym. Szczególnie wtedy, kiedy strona występuje z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę winna wskazać okoliczności faktyczne, które poprą stawianą we wniosku tezę, iż "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" przemawia za pozytywnym rozstrzygnięciem wniosku (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2004 r. III SA/Wa 255/04 LEX nr 180187). Co więcej, wysokość tych wydatków nie został wykazana nawet w samej skardze. Powoływanie się na nie przez stronę ocenić zatem należy jako gołosłowne i nie mające żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Reasumując, prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzone zostały poprawnie. Z takiej oceny organy podatkowe wyprowadziły prawidłowy wniosek, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje swoje wydane w sprawie odpowiednio uzasadniły tj. w sposób pełny i wyczerpujący. Nie dopuściły się zatem złamania wskazanych w skardze przepisów art. 67 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.