I SA/Łd 765/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2024 r. nr 1001-IOV-3.603.13.2024.9.U09.KFS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania W. G., decyzją z 20 września 2024 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 17 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 marca 2016 r., określającej podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. W uzasadnieniu wskazano między innymi, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, badając rozliczenie W. G. za październik 2011 r., zakwestionował dwie faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w B., uznając, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i decyzją z 30 września 2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie 133.252 zł, zamiast deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 263.532 zł. W związku z tym, że rozliczenie podatkowe za październik 2011 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenia za kolejne miesiące, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, decyzją z 10 listopada 2015 r., określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2011 r. w kwotach po 0 zł oraz określił zobowiązania podatkowe za listopad 2011 r. w kwocie 208.670 zł i za grudzień 2011 r. w kwocie 316.829 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 22 marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na tą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który ją oddalił wyrokiem z 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 489/16. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1892/16, oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Wnioskiem z 12 października 2023 r. , na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 marca 2016 r. W uzasadnieniu wniosku powołał się na umorzenie śledztwa prowadzonego wobec niego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-B. w Ł.. Zdaniem Prokuratora zgromadzony w trakcie śledztwa materiał dowodowy, a następnie jego ocena pod kątem możliwości przypisania stronie popełnienia przestępstwa skarbowego, nie dały podstaw do przyjęcia bez żadnych wątpliwości, by rzeczywistym dysponentem towaru nabytego przez W. G. był inny podmiot niż B. Sp. z o.o. Co więcej, organ ścigania zebrał materiał dowodowy w postaci dokumentów, w tym dokumentów z innych postępowań oraz przesłuchał świadków, na podstawie których to dowodów określił, że: "zebrany materiał dowodowy, nie daje podstaw do przyjęcia, że , zakładając, iż nabyty przez niego towar był w rzeczywistości w faktycznym władaniu innego niż B. Sp. z o.o. podmiotu, w sposób umyślny w jakiejkolwiek postaci zamiaru, czy też chociażby hipotetycznie w sposób nieumyślny, dopuścił się zarzucanego mu czynu". Zdaniem wnioskodawcy postanowienie Prokuratury oraz materiały zgromadzone w czasie śledztwa ujawniły nowe okoliczności, które istniały w dacie orzekania przez organy, ale nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. Wnioskodawca podkreślił, że może zdarzyć się sytuacja, iż dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Do wniosku dołączono kopię postanowienia Prokuratury Rejonowej Ł.-B. w Ł. z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt [...], o umorzeniu śledztwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu wniosku strony, decyzją z 17 kwietnia 2024 r. odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z 22 marca 2016 r. uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wskazane przez stronę przesłanki uzasadniające jej uchylenie. Na tą decyzję zostało złożone odwołanie. Kolejną decyzją z 20 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał własne rozstrzygnięcie z 17 kwietnia 2024 r. Organ odwoławczy zwrócił przede wszystkim uwagę, że poza obecnie rozpoznawanym wnioskiem, podatnik złożył również wniosek o wznowienie postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku VAT za październik 2011 r. Po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 17 kwietnia 2024 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Decyzja z 17 kwietnia 2024 r., dotycząca rozliczenia za październik 2011 r., miała bezpośredni wpływ na niniejszą sprawę. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 września 2024 r. Mając na uwadze, że w rozliczeniu dotyczącym podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości wynikających z rozliczenia tych miesięcy, a jedynie ujęcie w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2011 r. kwoty nadwyżki z przeniesienia z października 2011 r., Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 22 marca 2016 r., z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 września 2024 r., , wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 22 marca 2016 r., ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na błędnym przyjęciu, iż ustalenia poczynione w postępowaniu karno-skarbowym oraz zgromadzone tam dowody, nie doprowadzą do zmiany treści decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 marca 2016 r., a są jedynie odmienną oceną okoliczności faktycznych sprawy, która nie może stanowić nowej okoliczności o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; b) art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 marca 2016 r. z uwagi na brak stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mimo że zostały spełnione: c) art. 122, art. 124, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinno organ do wniosku, że organ podatkowy wydając decyzję nieprawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy sprawy a także, że naruszył zasady postępowania podatkowego, uznając, że zakwestionowane w decyzji zdarzenia gospodarcze z udziałem strony w rzeczywistości nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania — art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd kontrolował decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest szczególnym trybem postępowania, przedmiotem którego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 o.p. W jego ramach organy podatkowe nie dokonują powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne, nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą warunki wskazane w art. 240 § 1 o.p. Złożony przez podatnika wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić, gdy łącznie zostaną spełnione następujące cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Brak którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że dowód lub okoliczność, na które powołuje się wnioskodawca, nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania. Należy podkreślić, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Można się zatem powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Ponadto sam fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania wymiarowego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie , składając wniosek o wznowienie postępowania, powołał się na postanowienie Prokuratury Rejonowej Ł.-B. w Łodzi z 31 sierpnia 2023 r., [...], o umorzeniu prowadzonego wobec niego śledztwa, w którym podejrzany był o popełnienie czynów z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Z treści postanowienia wynika, że postępowanie karne dotyczyło miedzy innymi kwestii posłużenia się przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w październiku 2011 r. przez B. sp. z o.o., co miało doprowadzić do narażenia na uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług m.in. za listopad i grudzień 2011 r. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie skarżący, powołując się na tę podstawę wznowienia, nie wskazał żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Należy podkreślić, że to w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ustalenia faktyczne oceniane są pod kątem zarzutów stawionych podejrzanemu/oskarżonemu w tym postępowaniu. Organy postępowania karnego dokonują określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania podatnika z reguły wywołują określone skutki niezależnie od jego nastawienia oraz woli. W sprawach z zakresu podatku od towarów i usług znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej może mieć dodatkowo to, czy podatnikowi można postawić zarzut braku należytej staranności. Podatnik nie musi brać czynnego udziału w oszustwie podatkowym, ani nawet wiedzieć o nim. Dla przypisania podatnikowi odpowiedzialności wystarczy wykazanie przez organy podatkowe, że powinien był wiedzieć, iż nabycie przez niego towarów i usług wiązało się z takim oszustwem (pkt 37 powołanego w skardze wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22). Innymi słowy, brak winy w rozumieniu prawa karnego, nie oznacza, że podatnikowi nie można postawić zarzutu niedochowania należytej staranności przy nabywaniu i sprzedaży towarów i usług. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. wyroki NSA z 3 listopada 2020 r., II FSK 1535/18; z 26 lutego 2019 r., II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., I FSK 49/16; z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1744/15). Takie samo znaczenie dla biegu postępowania podatkowego ma wydanie przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, postanowienia o umorzeniu tego postępowania na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., wobec stwierdzenia, że czyn zarzucony podejrzanemu nie wyczerpuje znamion czynu zabronionego. Postanowienie Prokuratora o umorzeniu śledztwa nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., lecz wyraża jedynie ocenę prawną okoliczności sprawy na gruncie prawa karnego. Niezależnie od powyższego, powoływane przez stronę skarżącą postanowienie Prokuratora nie miało wpływu na zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. także i z tego względu, że w istocie dotyczyło posłużenia się nierzetelnymi fakturami we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w zakresie zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2011 r., w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zwykłym trybie, nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości wynikających z rozliczenia tych miesięcy, a jedynie ujęcie w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2011 r. kwoty nadwyżki z przeniesienia z października 2011 r., a w deklaracji podatkowej za grudzień 2011 r. — kwoty nadwyżki z przeniesienia z listopada 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., decyzją z 17 kwietnia 2024 r. odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z 29 lutego 2016 r. wydanej w trybie zwykłym, z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS w Łodzi decyzją z 20 września 2024 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Decyzja organu podatkowego dotycząca października 2011 r. miała bezpośredni wpływ na losy postępowania w niniejszej sprawie, w której skarżący żądał wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 marca 2016 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. było bowiem, jak to już wyżej powiedziano, uwarunkowane rozliczeniem za październik 2011 r. Skoro zatem w obrocie prawnym pozostawiona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lutego 2016 r., dotycząca wymiaru podatku za październik 2011 r., brak było również w niniejszej sprawie podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 marca 2016 r. dotyczącej rozliczeń za listopad i grudzień 2011 r. Na ścisły związek obu spraw zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku z 5 września 2018 r., I FSK 1892/16. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, wydanego po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., NSA wskazał na niedopuszczalność badania kwestii, które dotyczą postępowania dowodowego oraz zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie odnoszącej się do rozliczenia za październik 2011 r. Kwestie te zdaniem NSA pozostawały poza granicami sprawy. Elementem stanu faktycznego istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie listopada i grudnia 2011 r. nie były fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu, zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe za październik 2011 r. Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie strona skarżąca powołuje się w istocie na okoliczności, które mogły mieć ewentualny wpływ na stan faktyczny zaistniały w październiku 2011 r. Wpływ na rozliczenie podatkowe za listopad i grudzień 2011 r. mogło mieć uchylenie decyzji podatkowej dotyczącej rozliczenia za październik 2011 r., co — jak wskazano wyżej — nie miało miejsca. Podniesione zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p. okazały się zatem bezzasadne. W ocenie Sądu, organy prowadząc postępowanie wznowieniowe, nie naruszyły również wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. aj