I SA/Łd 797/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 797/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - B. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 74.770,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik w roku 2011 dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania wykazanej w zeznaniu CIT-8 o kwotę 389.250,00 zł, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich wydatków w wysokości: 385.800,00 zł jako wydatku poniesionego na zakup usługi montażu reklam, zgodnie z fakturami wystawionymi przez PPHU B G. G. oraz 3.450,00 zł jako wydatku z tytułu depozytu leasingowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wystawione przez PPHU B - G. G. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. G. G. nie posiada dokumentacji (poza fakturami), która mogłaby świadczyć o fakcie wykonania na rzecz firmy A usług, za które zostały wystawione sporne faktury. Zeznał, iż nie wykonywał osobiście wskazanych na fakturach usług, gdyż miał lęk wysokości i nie posiada stosownych uprawnień. Wskazał, że do ich wykonania zatrudniał "na czarno" pracowników, jednakże odmówił podania nazwisk zatrudnianych osób. Stwierdził, że były to przygodne osoby wzięte spod Urzędu Pracy, których nazwisk (danych osobowych) nie pamięta lub nie zna. Ponadto zeznał, iż do wykonania prac na wysokości używał podnośników, które były wynajmowane przez niego lub przez jego pracowników; nie potrafił jednak podać ani przez którego pracownika były one wynajmowane, ani od kogo były wynajmowane (nazw firm wynajmujących nie zna - były to firmy znalezione w ogłoszeniach z prasy lub internetu); płatności za wynajem dokonywał gotówką. Nie brał żadnych rachunków ani faktur od firm wynajmujących podnośnik. Świadek ten nie podał również żadnych nazw firm poligraficznych, u których wykonywane były usługi nadruku reklam; choć zeznał, że za usługę nadruku rozliczał się gotówką. Stwierdził, że tkaninę gotową do założenia przywoził pracownik, którego zatrudniał, a z firmą poligraficzną kontaktowali się jego pracownicy. Z zeznań tej osoby złożonych w dniu 6 lutego 2013r. wynika także, że po odbiór materiałów montażowych pracownicy jechali do J.R., a w przypadku większych reklam to J. R. telefonicznie wyznaczał miejsce odbioru. W toku kontr. R. – Prezes Zarządu Spółki, przedłożył kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż usług, dla których podwykonawcą było PPHU B – G. G. Z faktur tych wynika, że usługi świadczone były dla następujących podmiotów gospodarczych: C Sp. z o.o. – Ł., D – W., E- J. W. – Ł, F Sp. z o.o. – Ł., G – Ł. H A. M. – Ł., I. P. S. – Ł;, J – Ł., K Sp. z o.o. – L – Ł., Ł Sp. z o.o. – W. Żaden z kontrahentów A Sp. z o.o. nie wskazał, aby usługi określone na fakturach były wykonane przez podwykonawcę, tj. PPHU B. Większość kontrahentów stwierdziła, że usługi zostały wykonane bezpośrednio przez wystawcę faktur, tj. A. Wobec powyższego organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom G. G, jakoby jego firma wykonała usługi określone na fakturach wystawionych dla A. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż wartość wykonanych usług przedstawionych przez Prezesa Zarządu Spółki z o.o. A, dokumentujących sprzedaż usług, dla których podwykonawcą rzekomo miała być firma PPHU B, stanowi netto kwotę 243.898,14 zł. Kwota natomiast kwestionowana w niniejszym postępowaniu - wynikająca ze spornych faktur wystawionych przez G. G. dla A w okresie kwiecień - grudzień 2011 r. wynosi netto 385.800,00 zł. Wynika z tego, że w celu wykonania przez A usług dla: C Sp. z o.o., D, E- J. W., M sp. z o.o., G , H, I, J, K Sp. z o.o., L, Ł Sp. z o.o., A poniosłaby niewspółmiernie wysokie koszty podwykonawstwa (385.800,00 zł) w stosunku do przychodu uzyskanego z tytułu wykonania usług dla ww. podmiotów (243.898,14 zł). Różnica ta wyniosłaby 141.901,86 zł i stanowiłaby dla podatnika stratę z tytułu współpracy z B. Organ odwoławczy przeanalizował także dokumenty przedłożonych przez podatnika, z których nie wynika, aby Spółka wynajmowała podnośnik G. G.. Z zapisów urządzenia GPS wynika fakt obecności podnośnika należącego do firmy A w miejscach, gdzie rzekomo miała świadczyć usługi firma B. Uznano, iż te okoliczności wskazują, że to A samodzielnie wykonywała wskazane usługi, dysponując stosownym sprzętem do ich wykonania oraz zatrudniając pracowników ze stosownymi uprawnieniami do prac na wysokościach. Zresztą pracownicy Spółki – K. A. i K. Ł., zeznali, iż podnośnik o nr rej. [...] obsługują K. Ł. i J. R.; mają uprawnienia do wykonywania prac na wysokościach, a przy montażu banerów biorą udział razem z szefem J. R.. Po okazaniu fotografii, które zostały załączone do faktur wystawionych przez A dla F Sp. z o.o. oświadczyli, że byli przy montażu niektórych z nich. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że wydatek zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 385.800,00 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zakup usług montażu reklam jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, to jednak takiej doniosłości nie można przypisać przedłożeniu samych dokumentów w postaci faktur, które mogą być nawet poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Udokumentowanie wydatku jedynie fakturami VAT nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika kwoty 3.450,00 zł, stanowiącej wydatki z tytułu depozytu leasingowego. Ze względu na zwrotny charakter depozytu, ani w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, ani w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek ten nie jest kosztem uzyskania przychodu. Jest tylko zabezpieczeniem na poczet przyszłych płatności. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają co nie podlega zaliczeniu do sumy opłat leasingowych, które muszą odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. Na mocy postanowień art. 17j ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do sumy tych opłat nie zalicza się: kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego. Kaucja ta nie podlega z jednej strony zaliczeniu do przychodów finansującego, a z drugiej strony nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Przepis ust. 3 komentowanego artykułu jednoznacznie stwierdza, że kaucja ta ma charakter neutralny podatkowo. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zakwestionowanie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług montażowych od PPHU B G. G., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje miały charakter fikcyjny; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez: naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść Spółki; przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie oceny zeznań G. G. złożonych na okoliczność świadczenia usług na rzecz Spółki; brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych z B; rozstrzygniecie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań; brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że usługi świadczone przez B realizowane były w toku zamówień otrzymanych przez Spółkę od jej kontrahentów i stanowiły element wykonania tych zamówień. Znamiennym jest fakt, że organ podatkowy nie zakwestionował rzeczywistego wykonania usług przez Spółkę na rzecz zamawiających. Wykonanie tych usług było niemożliwe bez zaangażowania B. Kwestionując prawdziwość transakcji realizowanych z B organ podatkowy jednocześnie nie wskazuje w jaki sposób i przy użyciu jakich środków miałyby zostać wykonane zobowiązania Spółki względem zamawiających. Spółka już w toku kontroli wyjaśniała, że współpraca z B wynikała z faktu, że Spółka nie dysponowała wystarczającą ilością własnych pracowników. Przeprowadzenie analizy w tym zakresie doprowadziłoby organy podatkowe do wniosku, że wykonanie usług nie byłoby możliwe bez zaangażowania podwykonawcy, którym był B. Spółka podtrzymała też stanowisko, zgodnie z którym w praktyce obrotu gospodarczego branży budowlano-montażowej inwestorzy zazwyczaj nie mają wiedzy o tym, czy daną usługę wykonuje bezpośrednio wykonawca, czy też zaangażowany w tym celu podwykonawca. Skarżąca krytycznej oceniła także argument organów podatkowych, zgodnie z którym w niektórych miejscach i terminach wykonania montażu przez B przebywał podnośnik wykorzystywany przez Spółkę. Jeśli przyjąć ten argument jako przemawiający za fikcyjnością usług świadczonych przez B – jak wskazała Spółka - wówczas powstaje pytanie dlaczego organy zakwestionowały transakcje, w przypadku których podnośnik ten nie przebywał w miejscu i czasie wykonywania usług przez B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podkreślić, iż kwestia rzetelności faktur wystawionych przez firmę "B" na rzecz Spółki "A" była oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. W wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 33/14 oddalającym skargę podatnika Sąd stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż PPHU B - podmiot widniejący na nich, jako ich wystawca - w rzeczywistości nie mógł wykonać dla skarżącej spornych usług montażu reklam. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli Sądu postępowania podatkowego. W tej mierze decydujące znaczenie mają informacje udzielone przez kontrahentów A, na zalecanie których sporne usługi były wykonywane, nie potwierdzające wykonania ich przez podwykonawcę, tj. PPHU B, oraz prawidłowo ocenione przez organy podatkowe zeznania świadka G. G., który nie potrafił wskazać żadnych bliższych informacji dotyczących sposobu i miejsc wykonania spornych usług, nie posiadał żadnych dokumentów wskazujących na podejmowanie działań zmierzających do ich wykonania (faktur lub dowodów zapłaty za wynajem podnośnika, za usługi hotelowe z miejsc realizacji rzekomo wykonanych usług znajdujących się w różnych miastach na terenie kraju, faktur od firm poligraficznych za druk montowanych reklam). Jego firma nie posiadała zaplecza kadrowo-organizacyjnego umożliwiającego ich wykonanie. Sam G. G. w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu zeznał także, że w 2011 roku wystawił na rzecz A faktury VAT o numerach wskazanych w ewidencji sprzedaży VAT za okres 01.04.20011 - 31.12.2011, numery tych faktur zostały ustalone przypadkowo, a faktury o brakujących numerach nie zostały wystawione. Wnioski organu podatkowego znajdują oparcie także w prawidłowej analizie racjonalności zachowań A, jako zamawiającego usługi od PPHU B. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że odformalizowanie transakcji z G. G.- poprzez brak ujawnienia go jako podwykonawcy w stosunkach z kontrahentami, dokonywanie płatności tylko gotówką bez potwierdzeń zapłaty, w sytuacji dokonywania rozliczeń z innymi kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, brak zawarcia pisemnych umów na potrzeby rękojmi za możliwe usterki przy montażu oraz niewspółmiernie wysoka cena zakupionych usług w porównaniu do wartości tych usług sprzedanych finalnym odbiorcom - wskazują na ich fikcyjny charakter. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela zatem wnioski zawarte w ww. wyroku, iż zgromadzony w sprawie oraz prawidłowo oceniony przez organy podatkowe obu instancji, obszerny materiał dowodowy wskazuje, że PPHU B nie wykonało na rzecz skarżącej Spółki montażu spornych w sprawie reklam. Firma G. G. nie miała bowiem ani technicznych, ani organizacyjnych, ani też kadrowych możliwości wykonania zakwestionowanych usług. Wobec powyższego należy uznać, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącej Spółki, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014, poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad dokumentowania kosztów podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże – tak jak w niniejszym postepowaniu - że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego, a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki. Tak jak wcześniej wskazano, Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji świadczenia usług pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Argumentacja strony skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń nie jest dla Sądu przekonywująca. Pełnomocnik skarżącej nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót montażu (wykonania) reklam jakie miała zrealizować firma skarżącej. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma PPHU B- G. G. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić. PC