I SA/Łd 8/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2025 r. nr 1001-IEW-2.4253.22.2025.23.U16.EP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2019 i 2020 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania w/w zobowiązań oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS w Łodzi", po rozpatrzeniu odwołania P. S., dalej: "Podatnika" albo "Strony", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, dalej: "NUS w Pabianicach", z dnia 11 marca 2025 r., określającej Podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 4-10/2019 r., 12/2019 r., 2-3/2020 r., 6-9/2020 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 10 113 zł i orzekającej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za 4-10/2019 r., 12/2019 r., 2-3/2020 r., 6-9/2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji, na majątku P. S., 1) uchylił decyzję NUS w Pabianicach w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 4/2019 r., 6-8/2019 r., 10/2019 r., 12/2019 r., 2-3/2020 r. oraz 6-7/2020 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i w tym zakresie określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 4/2019 r., 6-8/2019 r., 10/2019 r., 12/2019 r., 2-3/2020 r. oraz 6 - 7/2020 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, 2) utrzymał w mocy pozostałą część decyzji organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono, że wobec P. S. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.04.2019 r. do 31.10.2019 r., od 1.12.2019 r. do 31.12.2019 r. i od 1.01.2020 r. do 30.09.2020 r. W toku prowadzonej kontroli organ uznał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji określonej w art. 33 O.p. Nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej oraz obawa, że potencjalne zobowiązanie w tym nienależne zwroty w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane, stały się podstawą wydania przez NUS w Pabianicach decyzji z 11.03.2025, którą organ zabezpieczył na majątku Podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz określił Stronie przybliżoną kwotę tych zobowiązań wraz z odsetkami. Po rozpoznaniu odwołania Strony od powyższej decyzji, opisaną na wstępie decyzją DIAS w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "O.p.": 1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 4/2019 r., 6-8/2019 r., 10/2019 r., 12/2019 r., 2 - 3/2020 r. oraz 6-7/2020 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i w tym zakresie określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 4/2019 r., 6-8/2019 r., 10/2019 r, 12/2019 r., 2-3/2020 r. oraz 6 - 7/2020 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za: • kwiecień 2019 r. w wysokości 14 950 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 15 169 zł, • czerwiec 2019 r. w wysokości 19 321 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 19 229 zł, • lipiec 2019 r. w wysokości 20 701 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 20 385 zł, • sierpień 2019 r. w wysokości 17 250 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 16 817 zł, • październik 2019 r. w wysokości 23 422 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 22 364 zł, • grudzień 2019 r. w wysokości 23 000 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 21485 zł, • luty 2020 r. w wysokości 15 814 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 14 470 zł, • marzec 2020 r. w wysokości 19 110 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 17 279 zł, • czerwiec 2020 r. w wysokości 8 768, przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 23 932 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 26 088 zł, • lipiec 2020 r. w wysokości 6 295, przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 6 421 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 7 339 zł; 2) i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS w Pabianicach w pozostałej części. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przedawnienia zobowiązań organ odwoławczy wskazał, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązań Strony za okres od kwietnia do października 2019 r. upływał z dniem 31.12.2024 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że w sprawie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, przewidziane w art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony. Organ wyjaśnił, że po złożeniu przez Podatnika 16.09.2024 r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy 4-10/2019 r., 2-3/2020 r., 5-9/2020 r., które skutkowały powstaniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, 27.09.2024 r. NUS w Pabianicach wystawił upomnienie nr [...], a wobec nieuregulowania wskazanych tam kwot należności, w dniu 30.10.2024 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] (2019 rok), a następnie 31.10.2024 r. tytuł wykonawczy nr [...] (2020 rok) i skierował je na drogę postępowania egzekucyjnego. W dniu 31.10.2024 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Bank A S.A. (należność za okres 4-10/2019 r.), a 4.11.2024 r. (należność za okresy: 2-3/2020r. i 6-9/2020 r.). P.S. odebrał zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych 27.11.2024 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.), dalej "K.p.a.". W odpowiedzi na powyższe zajęcia wierzytelności, Bank B pismami z 31.10.2024 r. i 4.11.2024 r. wskazał, że zajęcie rachunku bankowego P. S. nie mogło zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 4-10/2019 r. został skutecznie przerwany 31.10.2024 r., natomiast za 12/2019 r. i okresy 2-3/2020 r. i 6-9/2020 r. został przerwany 4.11.2024 r. na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych i rozpoczął swój 5-letni bieg na nowo od wyżej wskazanych dat. W opinii organu, nie zmienia tego faktu okoliczność, że w dniu 21.11.2024 r. Podatnik ponownie złożył korekty deklaracji wracając do pierwotnych rozliczeń, a następnie NUS w Pabianicach w dniu 3.04.2025 r. wydał kolejne zarządzenia zabezpieczenia o nr 1016-SEW.4253.3.2025/1-14, obejmujące należności w podatku od towarów i usług 10/46 za 4-10/2019 i 12/2019 r. oraz 2-3/2020 r. i 6-9/2020 r., które także zostały doręczone Stronie (18.04.2025 r.). Przechodząc do oceny zarzutów odwołania dotyczących przesłanek zabezpieczenia, ujętych w art. 33 O.p., organ odwoławczy wskazał, że głównym argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu są ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, które mają bezpośredni związek z powstaniem potencjalnych zobowiązań Strony. Organ prowadzący kontrolę podatkową ustalił, że od 18.01.2017 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E , w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (nr PKD: 4120Z), jednak 9.11.2023 r. zawiesił prowadzoną działalność. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym faktur, rejestrów nabyć, dokumentów księgowych oraz informacji uzyskanych na podstawie analizy dostępnych baz danych, a także danych pozyskanych z właściwych urzędów skarbowych, NUS w Pabianicach wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniach Strony w zakresie podatku od towarów i usług w okresach: 4-10/2019 r., 12/2019 r., 2 - 3/2020 r. i 6-9/2020 r., polegające na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu od ww. podmiotów, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ujawnione nieprawidłowości dotyczą 94 faktur, na których jako wystawcy widnieją I Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (84 faktury) i C Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (10 faktur) na łączną kwotę 1 020 302,44, w tym VAT - 232 137,20 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i przedstawione na stronach 3-6 decyzji organu I instancji informacje o ww. podmiotach oraz okoliczności transakcji z nimi, w opinii organu odwoławczego dają podstawę do stwierdzenia, że dostawy wynikające z faktur, na których jako wystawcy widnieją I Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., nie zostały faktycznie dokonane na rzecz P. S.. DIAS w Łodzi wskazał, że analiza własna zebranego w kontroli podatkowej materiału dowodowego również wykazała, że P.S. wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT nierzetelne faktury zakupu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. I Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do października 2019 r. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa leasingu pracowniczego, usług leasingu pracowniczego oraz innych usług związanych z zatrudnianiem. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie sporządził analizy plików JPK, złożonych przez wystawców faktur dla I, z których wynika, że firmy te wystawiały faktury pomiędzy sobą. Organ ten ustalił, że oprócz usług księgowych, najmu biura wirtualnego, czy wydatków związanych z zakupem samochodu, podmioty te nie nabywały żadnych innych towarów, czy usług uznawanych powszechnie w działalności, jako niezbędne, jak reklama, ubezpieczenia, materiały eksploatacyjne, usługi telekomunikacyjne, paliwo. Ze złożonych przez I deklaracji podatkowych wynika, że spółka wykazywała niskie kwoty podatku należnego do zapłaty lub nadwyżki do rozliczenia w kolejnych okresach, co wynikało z deklarowania porównywalnych kwot dostaw i nabyć. Spółka nie posiadała zasobów kadrowych pozwalających na zaopatrzenie w pracowników swoich zleceniobiorców. W decyzji wydanej wobec I Sp. z o.o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał, że faktury wystawione przez tę spółkę w okresie od kwietnia do października 2019 r. (w tym na rzecz P. S.) to tzw. "puste faktury" i podatek należny wykazany na tych fakturach opodatkował w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że I nie była faktycznym dostawcą usług, które zafakturowała i że zobowiązana jest z tego tytułu do zapłaty podatku należnego wykazanego na wystawionych fakturach. Działalność C Sp. z o.o. ograniczała się z kolei do wystawienia "pustych" faktur VAT na rzecz kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych. Spółka ta faktycznie nie wykonała fakturowanych usług (głównie leasingu pracowników), gdyż w latach 2019-2020 zatrudniała jednego pracownika. W decyzji wydanej wobec C Sp. z o.o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał, że faktury wystawione przez tę spółkę w okresie od września 2018 r. do września 2020 r. (w tym na rzecz P. S.) to tzw. "puste faktury" i podatek wykazany na tych fakturach opodatkował w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ ustalił, że obie wyżej wymienione spółki wystawiały sobie wzajemnie puste faktury, a ich siedziby i miejsca działalności spółek zostały wskazane w biurach wirtualnych. W opinii organu DIAS w Łodzi, powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdzają, że obie wyżej wskazane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności, a co za tym idzie, nie dostarczały P. S. usług (leasingu pracowników) wskazanych na fakturach. Były wykorzystywane w łańcuchu firm uczestniczących w wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży VAT, jako tzw. "znikający" podatnicy. Wystawiając faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw (tak zwane "puste faktury"), generowały podatek VAT, którego nie odprowadzały do budżetu państwa, a który to podatek był następnie m.in. przez P. S. odliczany w okresie podlegającym kontroli. Wobec powyższego, odliczenie podatku naliczonego z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: "u.p.t.u.", oraz świadczy o naruszeniu przez P. S. obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać faktury za prawidłową, gdy wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało w rzeczywistości, a samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie jest też ona wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Konieczne jest zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego. Musi mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, a zdarzenia wykazane na fakturze muszą być realne. W tym świetle, zdaniem DIAS w Łodzi, P.S. miał lub przy zachowaniu zasad należytej staranności kupieckiej powinien był mieć świadomość, iż transakcje z wyżej wymienionymi spółkami są pozbawione celu gospodarczego, ponieważ wystawione przez te podmioty na rzecz firmy P. S. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze wyżej opisane nieprawidłowości, DIAS w Łodzi uznał, że Naczelnik NUS w Pabianicach zasadnie określił Podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 4-10/2019 r., 12/2019 r., oraz 2-3/2020 r. i 6-9/2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, których wysokość została skorygowana przez organ odwoławczy w sposób określony w tabeli na s. 16-17 zaskarżonej decyzji. Łączna przybliżona kwota potencjalnych zaległości podatkowych Strony, na które składają się nienależnie dokonane zwroty podatku VAT czerwiec i lipiec 2019 r, oraz zobowiązania w podatku VAT za 4-10/2019 r., 12/2019 r., 2-3/2020 r., 6-9/2020 r., kształtuje się na poziomie 236 739 zł. Natomiast odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych zostały przez organ odwoławczy skorygowane i wyliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 11.03.2025 r. wyniosły łącznie 203 402 zł. DIAS w Łodzi podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonał weryfikacji sposobu naliczania i wysokości określonych odsetek, uznając, że błędnie przyjęto daty naliczenia odsetek od nienależnego zwrotu za 6-7/2020 r., i przyjmując daty faktycznego księgowania za daty zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie liniowej (PPL). Organ wskazał, że P.S. złożył deklarację VAT-7 za 6/2020 r. 14.07.2020 r., 17.07.2020 r. złożył wniosek o zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług za 6/2020 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie liniowej (PPL) za 6/2020 r. w wysokości 23 932 zł. Natomiast 20.08.2020 r. P.S. złożył deklarację VAT-7 za 7/2020 r. i tego samego dnia złożył wniosek o zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług za 7/2020 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie liniowej (PPL) za 7/2020 r. w wysokości 6 421 zł. Zatem od 20.07.2020 r. i 20.08.2020 r. (łącznie z tym dniem) należało liczyć odsetki, w związku z ustaleniem kontroli, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT-7 za 6/2020 r. i 7/2020 r. była wykazana nienależnie. Ponadto organ pierwszej instancji błędnie określił wysokość odsetek za zwłokę za okresy: 4/2019 r., 6-8/2019 r., 10/2019 r., 12/2019 r., 2-3/2020 r. i 6/2020 r., poprzez przyjęcie podstawowej stawki odsetek za zwłokę, zamiast podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 56 pkt 1 O.p. Przechodząc do przesłanek zabezpieczenia, wskazanych w art. 33 O.p., DIAS w Łodzi wskazał, że zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia wynika przede wszystkim z ustaleń kontroli podatkowej, które uprawdopodobniają, że w analizowanym okresie P.S. jako podatnik podatku od towarów i usług uczestniczył w transakcjach, które zmierzały do uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowych, a zebrany materiał dowodowy wskazuje, że ewidencje VAT Podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powyższe okoliczności rodzą uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań Strony, których wysokość nie została jeszcze potwierdzona (określona) ostatecznie stosowną decyzją "wymiarową", ale z poczynionych na dzień sporządzenia decyzji ustaleń w kontroli podatkowej wynika, że wysokość zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług, wyniesie łącznie za ww. okresy co najmniej 236 739 zł, a odsetki za zwłokę skorygowane przez organ odwoławczy wynoszą 203 402 zł (łącznie należność główna i odsetki - 440 141 zł). DIAS w Łodzi podkreślił w uzasadnieniu, że na zastosowanie w sprawie instytucji zabezpieczenia miały wpływ także inne czynniki, w tym sytuacja finansowo-majątkowa Strony, zawieszenie działalności gospodarczej, posiadane zaległości publicznoprawnych i wpisy do Rejestru Należności Publicznoprawnych oraz postawa w stosunku do podjętej kontroli podatkowej. W zakresie sytuacji finansowo-majątkowej wskazano, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i aktualnie, z systemu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, iż P.S. nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, a z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych wynika, że 7.02.2021 r. zawarł umowę wyłączenia wspólności ustawowej. Na dzień wydania decyzji organu I instancji P.S. był właścicielem 2 pojazdów: samochód osobowy terenowy Infiniti QX70, rok produkcji: 2017, nr rejestracyjny: [...] oraz samochód osobowy Fiat Doblo, rok produkcji: 2008, nr rejestracyjny: [...], których średnia wartość, ustalona na podstawie zasobów największych krajowych portali ogłoszeniowych, tj.: www.A.pl oraz www.B.pl, wynosi około 103 096 zł, w tym: Infiniti QX70 - 91 706 zł. Fiat Doblo - 11 390 zł, przy czym zgodnie z art. w związku z art. 41 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., Fiat Dobluo nie może zostać obciążony zastawem skarbowym z uwagi na wartość poniżej progu 18 200 zł. Z kolei samochód osobowy terenowy Infiniti QX70 (poz. 3) został już zajęty w postępowaniu egzekucyjnym, czego potwierdzeniem są informacje zawarte w systemie CEPiK i piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 15.05.2025 r. nr 1016-SEW.4253.3.2025. Ponieważ wartości kwot składników majątku ruchomego (środki transportu) zbywanych w toku postępowania egzekucyjnego, osiągają cenę w granicach 60-75% sumy oszacowania (ceny wywoławcze w kolejnych licytacjach nieruchomości, określone w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), organ urealnił oszacowane wyżej wartości samochodów osobowych, wskazując, że kwota możliwa do uzyskania we wskazanym wyżej trybie oscyluje w granicach od 61857,60 zł do 77 322 zł. Otrzymane w te sposób wartości nie dają możliwości wykonania przedmiotowego zobowiązania, gdyż odpowiadają jedynie niecałym 27% przewidywanej kwoty zobowiązania. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził brak majątku nieruchomego lub ruchomego, który mógłby stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Dodatkowo organ stwierdził, że ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że dochody uzyskane przez P. S. w latach 2022-2024 są zdecydowanie niższe niż w 2021 r., czyli sprzed 4 lat. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 15.05.2025 r. wynika, że w protokole o stanie majątkowym P.S. oświadczył, że jest zatrudniony na umowę o pracę na 3/4 etatu, a jego wynagrodzenie brutto wynosi 4 440 zł. Wobec powyższego, przewidywana kwota łącznych przyszłych zobowiązań podatkowych Strony jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do jej możliwości finansowych. Strona nie dysponuje bowiem majątkiem czy dochodami, którymi byłaby w stanie uregulować swoje przyszłe zobowiązania. Spadek dochodów Strony może zaś zniweczyć możliwość nie tylko dobrowolnego, ale i przymusowego uregulowania potencjalnych zobowiązań. W zakresie posiadanych zaległości publicznoprawnych, DIAS w Łodzi wskazał, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu P.S. posiadał zaległości względem budżetu państwa w łącznej kwocie 7 855,75 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę, wynikająca z kwot wskazanych na s. 24 zaskarżonej decyzji). Z akt sprawy wynika, że w przeszłości Strona regulowała zobowiązania wobec Skarbu Państwa po terminie płatności po wystawieniu upomnień i tytułów wykonawczych (wskazanych na s. 24-26 zaskarżonej decyzji). Obecnie są wobec Strony prowadzone postępowania egzekucyjne, a na P. S. wystawiono także zajęcia komornicze (s. 26 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności dowodzą problemów finansowych Strony, braku terminowego regulowania zobowiązań finansowych i potwierdzają obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcie Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: a) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie przemawia za słusznością tezy organu w przedmiocie dokonania zabezpieczenia; b) brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykazanie, że w sprawie zachodzą uzasadnione przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku strony, w tym wyzbywania się posiadanego majątku w celu udaremnienia spłaty zobowiązania oraz braku majątku o wartości odpowiadającej przewidywanym kwotom zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę; c) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego z punktu widzenia przepisów skutkujących możliwością dokonania zabezpieczenia, które powinny zostać omówione, bez rzeczywistego odniesienia się do wypełnienia przez Stronę przesłanek, warunkujących możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu, d) przeprowadzenie jedynie powierzchownego badania sytuacji finansowej i dostosowania go do wykreowanego stanu faktycznego. 2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez: a) wysuwanie twierdzeń nieznajdujących oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach i sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak i wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wnioskami, co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i co do formułowania twierdzeń o nieprowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej przez kontrahentów strony, tj. I Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., a w konsekwencji wystawianiu przez te podmioty dokumentów sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, choć takie twierdzenia nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, b) kreowanie stanu faktycznego używając twierdzeń, które przeczą zasadom logiki takich jak np. ,,uczestnictwo buforów, sztucznie wydłużających łańcuch" (przy czym organ nie wykazał aktywności w obszarze zbadania jak wygląda standard działalności handlu odzieżą, czy działania te słusznie były nazwane "sztucznymi") oraz podnoszenie kwestii, iż kontrahenci strony zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT, co nie ma znaczenia z perspektywy oceny należytej staranności strony, gdyż na dzień zawierania umów ze skarżącą byli czynnymi podatnikami VAT, c) kreowanie postawy Strony jako "niekonstruktywnej" i "wzmacniającej również obawę niewykonania potencjalnych zobowiązań", gdy twierdzenia poprzedzające taką ocenę są oparte na nieprawdziwym stanie faktycznym, d) nieuwzględnienie czynnej postawy Strony, przejawiającej się w informowaniu o konieczności przedłużenia terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwania i przedkładaniu kompletu dokumentów. 3) art. 210 § 4 O.p., w szczególności poprzez: a) sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, bez rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i bez należytego uzasadnienia prawnego, sporządzonego w sposób jasny dla Strony. W konsekwencji Strona nie jest w stanie odkodować motywów rozstrzygnięcia; b) wskazanie przez Organ na podstawy prawne wydania decyzji zabezpieczającej, jednak bez odniesienia się do kwestii strony w kontekście wskazanych przepisów, gdyż Organ jedynie wskazał na ogólne kwestie zabezpieczenia, powołał się na sytuacje i orzeczenia, które z punktu widzenia sprawy nie mają znaczenia. Ponadto reprezentujący stronę pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.: 4) art. 33 § 1 O.p. poprzez: a) bezzasadne dokonanie zabezpieczenia na majątku Strony, nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w sytuacji gdy nie zachodzą podstawy do skorzystania z instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, albowiem nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie powyższej decyzji w sprawie, w szczególności, b) nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę w wysokości odpowiadającej przybliżonym kwotom zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, 5) art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdy w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ nie wykazał w sposób wystarczający przesłanek przemawiających za prawidłowością wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku strony, w sytuacji gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, 6) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez: a) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., mimo iż ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie ww. kontrahentów wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych przy jednoczesnym niewykazaniu, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, jakich dopuścili się ich wystawcy, b) całkowite nieuwzględnienie przejawów działania strony w dobrej wierze i z należytą starannością, pominięcie dokonania czynności, które były możliwe na realia lat 2019-2020, subiektywne, niepodparte dowodami twierdzenia, iż Strona uchybiła obowiązkowi należytej staranności; 7) art. 70 § 1 O.p, w związku z wydaniem decyzji 22.10.2025 r. odnośnie okresu za rok 2019. Ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zważywszy na to, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się od 31 grudnia roku kalendarzowego (w tym przypadku 2019), w dniu 1.01.2025 r., nastąpiło przedawnienie wyżej wskazanej należności. Wobec zarzucanych naruszeń prawa, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji ze względu na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem umorzenia postępowania w sprawie zabezpieczenia, a alternatywne o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, DIAS w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów procesowych, a w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jed.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy wskazać, że przeprowadzona wobec Podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, a dowody zgromadzone w toku kontroli wskazują na duże prawdopodobieństwo wystąpienia zobowiązania w dużej kwocie, które jest skutkiem nierzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej i nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez Stronę w dłuższym okresie czasu. Określona przez organ odwoławczy wartość potencjalnych zaległości podatkowych, na które składają się nienależnie dokonane zwroty podatku VAT czerwiec i lipiec 2019 r, oraz zobowiązania w podatku VAT za 4-10/2019 r., 12/2019 r., 2-3/2020 r., 6-9/2020 r., kształtuje się na poziomie 236 739 zł. Natomiast skorygowana przez organ odwoławczy kwota odsetek, wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 11.03.2025 r., wynosi w łącznej kwocie 203 402 zł (łącznie należność główna i odsetki – 440 141 zł). Sąd aprobuje korektę dokonaną w tych zakresach przez organ odwoławczy, wskazując dodatkowo, że zarówno wysokość określonych w zaskarżonej decyzji w sposób przybliżony zaległości podatkowych Strony, jak i sposób wyliczenia odsetek w zaskarżonej decyzji nie zostały w skardze zakwestionowane. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, wskazanego w pkt 7 skargi, dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p., Sąd podziela stanowisko organu, iż jest on niezasadny. Prawdą jest, że 5-letni ustawowy okres wymagalności zobowiązań Podatnika w podatku VAT za miesiące IV-X 2019, liczony jest od końca roku 2019, gdyż to w nim upływały ustawowe terminy płatności tych zobowiązań. Zgodnie ze wskazanym przepisem po dniu 31 grudnia 2024 r. opisane należności ulegałyby zatem przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony, wystąpiły jednak okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, wskazane w art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dniu 31.10.2024 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Podatnika w Bank A S.A. (należność za okres 4-10/2019 r.). Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami wskazanych właściwych tytułów wykonawczych (wskazanych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji), było wysyłane do strony zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, lecz nie zostało przez Podatnika podjęte. Wobec powyższego, w sposób uprawniony zostało skutecznie doręczone Stronie 27 listopada 2024 r. w trybie art. 44 K.p.a. (k. 12, 211 i 277-280 akt administracyjnych). W tej sytuacji zarzut skargi, iż zawiadomienie o zajęciu w rzeczywistości nie zostało nigdy skarżącemu doręczone należy uznać za nieuzasadniony. Wskazany wyżej tryb tzw. fikcji doręczenia polega bowiem na tym, że w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 K.p.a., jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, pismo pozostawia się w aktach sprawy, a doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego artykułu (art. 44 § 4 K.p.a.) Doręczenie to opiera się na domniemaniu prawnym, że przesyłka dotarła do rąk adresata. W ten sposób, na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego i doręczenia zawiadomienia, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres 4-10/2019 r. został skutecznie przerwany 31.10.2024 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. nie upłynął w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przechodząc do grupy zarzutów oscylujących wokół okoliczności związanych z wymiarem prognozowanego zobowiązania podatkowego, należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Z mocy art. 33 § 4 pkt. 2 O.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określi w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt. 2 (decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w tym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Pierwszą z takich przesłanek jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy kiedy np. z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji o której mowa w art. 33 § 1 O.p. nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania. Oprócz tej przesłanki organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje zatem nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść także poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Przepis art. 33 § 1 O.p. zakreśla zatem granice postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sprawie określenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia. Istotnymi prawnie okolicznościami na gruncie tego przepisu dla rozstrzygnięcia tej sprawy są okoliczności faktyczne mieszczące się w przesłance "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", co do którego istnieją podstawy, że zostanie ono określone. Większość zarzutów skargi wykracza poza tę relewantną prawnie okoliczność określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia. Skarżący, wbrew powołanej wyżej regulacji art. 33 § 1 O.p., oczekuje od organów pełnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego podatku VAT – a więc oczekuje przeprowadzenia postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Z tego względu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi i dotykająca ich argumentacja uzasadnienia tej skargi - sprowadzające się do zbyt wąsko przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz niezasadnego zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku VAT. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania uprawniał organy do przyjęcia, że transakcje opisane fakturami, na których jako wystawca widnieją I Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. nie zostały faktycznie dokonane na rzecz P. S., a zatem nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Potencjalne zobowiązanie Podatnika jest zatem wynikiem obrotem fikcyjnymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. W zakresie istotnym na gruncie art. 33 § 1 O.p., Sąd stwierdza, że Skarżący nie zdołał podważyć ustaleń i oceny organów podatkowych, a jego argumentacja stanowi w dużej mierze polemikę z ustaleniami kontroli podatkowej, które w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia podlegają ograniczonej kontroli. W opinii Sądu, zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej materiał dowodowy bez wątpienia uprawdopodabnia spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że objęte kontrolą zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, a w świetle art. 33 § 1 O.p. w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia prognozowanych należności podatkowych nie jest wymagane udowodnienie tej okoliczności, jak i definitywnego określenia wysokości zobowiązania. W decyzji o zabezpieczeniu nie przeprowadza się postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikowania ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, służących określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania. Z tych względów próba dowodzenia dobrej wiary podatnika i próba podważania wskazywanej przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jako podstawy prognozowanych zobowiązań strony nie mogły odnieść w rozpoznawanej sprawie skutku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprawdzie odwoływano się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., lecz ustalenia w tym zakresie nie stanowiły ostatecznych w sprawie ustaleń o bezpodstawnym odliczeniu przez Podatnika podatku naliczonego, a z racji przedmiotu postępowania odnosiły się do podstawy prawnej, w oparciu o którą określono Spółce prognozowane zobowiązania podatkowe. Za pożądane zaś należało uznać podanie w zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) podstawy dokonanych ustaleń, czyli dla tej sprawy określenia prognozowanych zobowiązań podatkowych. Z tego względu w rozpatrywanej sprawie, zarzuty wskazane w pkt 6 a) i b) skargi, dotyczące naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i błędnej oceny dobrej wiary Podatnika poprzez nieuwzględnienie podnoszonych przejawów działania w dobrzej wierze nie mogły zostać w tym postępowaniu uwzględnione. Dodatkowo w odniesieniu zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przejawów "dobrej wiary" podatnika (6 b), należy wskazać, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 33 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w przykładowym wyliczeniu przesłanek zawartym w tym przepisie nie chodzi o cel, jaki realizuje podatnik, tylko efekt tych działań, prowadzący do niemożności zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Zatem niezależnie od tego, czy zbywanie składników majątku i trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych są celowymi działaniami ukierunkowanymi na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej, czy też takiego celu nie realizują, w obu wypadkach prowadzić mogą do braku zaspokojenia wierzytelności podatkowych i jako takie mogą rodzić uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. W zakresie wykazania przez organy "uzasadnionej obawy" niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że orzecznictwo sądowoadministracyjme wskazuje, że "organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczącym wymiaru zobowiązania, z kolei z uwagi na wpadkowy charakter postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, kwestie związane z wysokością zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w tym ostatnim postępowaniu" (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2183/18 i wskazane tam orzecznictwo). W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy na stronach od 7 do 9, organ odwoławczy przywołał art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił przyjętą przez organy interpretację tych przepisów, która znajduje poparcie w ugruntowanym i cytowanym przez organ orzecznictwie sądów administracyjnych. W zakresie faktur wystawionych dla Podatnika przez I Sp. z o.o. oraz drugiego kontrahenta Strony - C Sp. z o. o organy ustaliły, że obie wskazane spółki – kontrahenci Podatnika – wystawiały "puste" faktury, także pomiędzy sobą i, oprócz usług księgowych, najmu biura wirtualnego, czy wydatków związanych z zakupem samochodu, nie nabywały żadnych innych towarów, czy usług uznawanych powszechnie w działalności, jako niezbędne, jak usługi reklamowe, ubezpieczenia, materiały eksploatacyjne, usługi telekomunikacyjne, czy paliwo, a ponadto siedziby i miejsca działalności spółek zostały wskazane w biurach wirtualnych. Stwierdzona przez organy w decyzjach wydanych wobec tych podatników fikcyjność faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz Podatnika w kontrolowanych w rozpatrywanej sprawie okresach podatkowych, i opodatkowanie podatku należnego wykazanego na tych fakturach w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem Sądu wystarczająco uzasadniała obawę niewykonania przez skarżącego określonego w sposób przybliżony zobowiązania podatkowego. Fikcyjne faktury są bowiem uznawane w orzecznictwie za samodzielne uzasadnienie obawy niewykonania przyszłego zobowiązania (por. wyrok NSA w 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że "już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot" (por. także wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 240/22, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, na prawidłowość zaskarżonej decyzji wskazują także inne okoliczności, które zostały prawidłowo uwzględnione we wzajemnej łączności i wzmacniają przesłankę uzasadnionej obawy organów podatkowych niewykonania przez Stronę przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W zakresie sytuacji finansowo-majątkowej Podatnika, organ odwoławczy ustalił, że Strona na dzień 11 marca 2025 r. nie posiadała żadnych nieruchomości, a w skład majątku ruchomego wchodziły dwa samochody, których wartość jest niewspółmiernie niska w stosunku do wysokości prognozowanego zobowiązania. O trudnej sytuacji finansowo-majątkowa Strony świadczy nie tylko brak majątku, którego wartość odpowiadałaby kwocie przewidywanych zobowiązań podatkowych, ale także zawieszenie działalności gospodarczej oraz znaczny spadek dochodów w latach 2022-2024, co zostało opisane przez organ na s. 20-24 zaskarżonej decyzji. Uzasadniając dodatkowo obawę niewykonania prognozowanych zobowiązań Stron, organ odwoławczy słusznie wskazał, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 11.03.2025 r. P.S. posiadał zaległości publicznoprawne względem budżetu państwa na łączną kwotę 7 855,75 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę), które na dzień wydania zaskarżonej decyzji obejmują: • odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy wg stawki 19% od dochodów osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za: 1/2023 r, 946 zł; • podatek dochodowy wg stawki 19% od dochodów osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą za 2022 r. w kwocie 5 266 zł plus odsetki za zwłokę; • zaliczki na zryczałtowany podatek od niektórych przychodów opłacanych przez płatnika za; 6/2022 r., 7/2022 r., 8/2022 r. w kwocie łącznej 1 784,63 zł plus odsetki za zwłokę. W związku z tymi zaległościami, prowadzone są wobec P. S. postępowania egzekucyjne, co dodatkowo potwierdza obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika ponadto, że w przeszłości Strona regulowała zobowiązania wobec Skarbu Państwa po terminie płatności po wystawieniu upomnień i tytułów wykonawczych, a niektóre z nich zostały wpisane do Rejestry Należności Publicznoprawnych (zestawienie na s. 24-26 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo na P. S. wystawiono zajęcia komornicze: • w sprawie nr [...] r. w kwocie 98 440,22 zł wystawione przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. - R. B., Kancelaria Komornicza nr [...] w T., • w sprawie nr [...] z 07.01.2025 r. w kwocie 117 300,69 zł wystawione przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. - M. J., Kancelaria Komornicza nr [...]. Nie może ujść uwadze Sądu kolejna okoliczność, że prowadzone w sprawie postępowanie zabezpieczające nie doprowadziło do ujawnienia składników majątku, które pozwoliłyby na zabezpieczenie nawet części z kwoty przybliżonych zobowiązań. Już w odpowiedziach Bank B SA na dokonane w sprawie przez organ egzekucyjny zajęcia z 31.10.2024 r. oraz 4.11.2024 r., wskazano, że zajęcia nie mogą zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na wskazanych rachunkach (k. 210 i 276 akt adm.) Również w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia wystawione na podstawie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z 11.03.2025 r., Bank C wskazał na przeszkodę w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji. Wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego dla P. S. została już bowiem zajęta przez wskazane w piśmie organy: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. i w P. (karta akt nr: 215). Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają, iż Strona miała w przeszłości trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań i to w kwotach zdecydowanie niższych, niż te orzeczone w przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu, co dowodzi problemów finansowych P. S., które z kolei uzasadniają obawę niewykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych Strony. Dodatkowo organ odwoławczy słusznie wskazał na postawę Podatnika w toku kontroli i przedmiotowego postępowania, która nie wskazuje na chęć jak najszybszego wyjaśnienia sprawy. Na s. 27-28 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyszczególnił listę okoliczności, w których próby kontaktu organu kontroli i organu podatkowego z Podatnikiem okazały się nieskuteczne. Podatnik nie odbierał kierowanych do niego pism i wezwań, nie odpowiadał na te wezwania i nie odbierał telefonów, co rodzi uzasadnione wątpliwości dotyczące dobrowolnego wykonania potencjalnych zobowiązań. Zdaniem Sądu, wskazane przez organy argumenty, w tym ustalenia kontroli oraz wskazane wyżej dodatkowe okoliczności faktyczne, łącznie uzasadniają obawę niewykonania przez Podatnika przewidywanych zobowiązań. W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 O.p., zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez Sąd i właściwie ten przepis zastosowały, co znalazło także wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. W takim stanie rzeczy bezzasadne były zarzuty skargi wskazane w pkt 4 a) i b), a także w pkt 5. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazanych w pkt 1-3 skargi, dotyczących naruszenia prawa procesowego, Sąd uznał je za nieuzasadnione. Zarzut zawarty w pkt 1 skargi dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykazanie wyzbywania się przez Podatnika posiadanego majątku jest nieuzasadniony, ponieważ uzasadniona obawa organów, że prognozowane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane została wykazana wskutek zaistnienia innych okoliczności faktycznych, a szczególności ustaleń kontroli podatkowej, z których wynika, że Podatnik mógł brać udział w obrocie dokumentowanym fakturami zakupu towarów nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych popartych analizą sytuacji majątkowo-finansowej Podatnika. Obawa ta została poparta dodatkowymi okolicznościami, jak trudna sytuacja majątkowo-finansowa, zawieszenie działalności gospodarczej, stanowiącej wcześniej główne źródło dochodu Podatnika, nieterminowe regulowanie zaległości podatkowych oraz kierowanie do strony zawiadomień o zagrożeniu wpisem do Rejestru Należności Publicznoprawnych, wskazane na s. 24-27 zaskarżonej decyzji. Zarzut zawarty w pkt 2 skargi, dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., dotyczące zebrania, rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego, i "kreowania" postawy Strony jako niekonstruktywnej jest również nieuzasadniony. Organy podejmowały rozstrzygnięcia na kanwie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności dostępnych baz danych i informacji wynikających ze złożonych rozliczeń podatkowych, a także ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej, natomiast Strona unikała kontaktu z organami podatkowymi i unikała podania konkretnych informacji na temat swojej sytuacji finansowo-majątkowej, odnosząc się do wielokrotnie kierowanych wezwań czasami, zdawkowo i wybiórczo. Zdaniem Sądu, postawa Strony w postępowaniu stanowi kolejną przesłankę uprawdopodobniającą obawę braku dobrowolnego wykonania prognozowanych zobowiązań Podatnika. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., zawarty w pkt 3 skargi, w szczególności poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny oraz bez rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy jest chybiony. Wbrew temu zarzutowi, zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wszystkie niezbędne elementy, tj. w tym zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżonym rozstrzygnięciu, organ wskazał wszystkie istotne okoliczności sprawy, rozpatrzył rzetelnie materiał dowodowy, który był wystarczający dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia i dokonał jego oceny przy zachowaniu prawidłowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. P.C.