I SA/Łd 84/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w Z. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 lipca 2020 r. nr 368000-COP.4105.2.2020.12 w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za okres od stycznia do listopada 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 27 maja 2019 r. określającej zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. w łącznej kwocie 73.886 zł. Dnia 5 lutego 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wszczął wobec M Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. W toku kontroli, w zakresie podatku akcyzowego, stwierdzono, że w 2016 r. Spółka dokonała zakupów oleju napędowego w łącznej ilości 256.505 litrów od dwóch podmiotów: L Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. oraz E Spółki z o.o. z siedzibą w T., przy czym podatek akcyzowy od tego oleju nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony ani przez stronę, ani przez wymienionych dostawców, jak również przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem. Dnia 30 stycznia 2019 r., z uwagi na nieskorygowanie przez stronę deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno – skarbową, organ wydał postanowienie o przekształceniu przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją z dnia 27 maja 2019 r., określającą stronie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej: za styczeń 2016 r. w kwocie 6.793 zł, za luty 2016 r. w kwocie 7.965 zł, za marzec 2016 r. w kwocie 8.241 zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie7.368 zł, za maj 2016 r. w kwocie 7.495 zł, za czerwiec 2016 r. w kwocie 7.908 zł, za lipiec 2016 r. w kwocie 5.740 zł, za sierpień 2016 r. w kwocie 5.193 zł, za wrzesień 2016 r. w kwocie 8.561 zł, za październik 2016 r. w kwocie 7.223 zł, za listopad 2016 r. w kwocie 1.400 zł co łącznie stanowi kwotę 73.886 zł. Ustalenia powyższej decyzji oparto na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach kontroli celno - skarbowej, aktach postępowania podatkowego i decyzji wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wobec M Sp. z o.o., ul. [...] , [...] Z., NIP [...] w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Prowadzone postępowanie wykazało, że w 2016 r. kontrolowana Spółka dokonała zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 256.505 litrów od dwóch spółek 1) L Sp. z o.o., ul. [...], [...] Ł., NIP [...] (poprzedni adres: [...],[...] Ł.) - 50 faktur wystawionych w okresie od dnia 5 stycznia 2016 r. do dnia 2 listopada 2016 r., dokumentujących nabycie łącznie 141.020 litrów oleju napędowego o wartości netto 412.458,01 zł, podatek VAT 94.865,35 zł.; 2) E Sp. z o.o., ul. [...], [...] T., NIP [...] (adres wskazany na fakturach: al. [...],[...] Ł.) - 30 faktur wystawionych w okresie od dnia 3 czerwca 2016 r. do dnia 21 października 2016 r., dokumentujących nabycie łącznie 115.485 litrów oleju napędowego o wartości netto 361.366,87 zł, podatek VAT 83.114,36 zł. Prowadzone postępowanie wykazało, że ani M Sp. z o. o. z s. w Z., ani też dostawcy oleju napędowego do tej spółki tj. L Sp. z o. o. oraz E Sp. z o. o. nie były w badanym okresie zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Wniosła nadto o przesłuchanie właściwych osób z ramienia P S.A. (poprzednio O Sp. z o.o.) wraz z pisemnym wystąpieniem do tegoż operatora celem wyjaśnienia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa oraz potwierdzenia wysokiego stopnia prawdopodobieństwa, iż faktycznie musiało dojść do uiszczenia podatku akcyzowego od paliwa nabywanego następnie przez M Sp. z o. o., zanim paliwo opuściło bazę w K.. Dodatkowo wniesiono o "weryfikację faktu powołanego w toku przesłuchania G. K. (prezesa zarządu L Sp. z o.o.), który zeznał, że dostawcami paliwa do spółki, które mogło następnie być zbywane do M Sp. z o.o, były m. in.: N sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Po rozpatrzeniu argumentów wskazanych i opisanych w odwołaniu, organ odwoławczy dnia 31 lipca 2020 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Ponieważ strona w dalszym ciągu nie podzielała ustaleń organu, złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt. 2, art. 37j ust. 1 pkt. 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t. jed. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm. – dalej jako "u.a.p.") w związku z art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jed. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) w powiązaniu z regułą demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP; - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2019 r.. poz. 900 ze zm. - dalej jako: "O.p.") Mając na uwadze zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnioski końcowe zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Postanowieniem z dnia 10 marca 2021 r., sąd zawiesił postępowanie w sprawie, w oparciu o dyspozycję art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."). W jego ocenie bowiem rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, tj. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten sam okres. W obu sprawach podstawę ustaleń faktycznych stanowią tożsame, a zarazem sporne między stronami, okoliczności nabycia przez Spółkę paliwa i uznania strony za podatnika podatku akcyzowego od tego paliwa. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej obciąża bowiem podmioty zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego. Dnia 25 marca 2025 r., sąd podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie dnia 25 lutego 2025 r., przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyroku o sygn. akt I FSK 1477/21 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2016 r., którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 83/21, w całości oraz uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37h ust. 4 pkt 2 u.a.p. paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu są m.in. oleje napędowe o kodzie [...] oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Natomiast, z treści art. 37j ust. 1 u.a.p. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" - pkt 4. Zgodnie z dyspozycją zamieszczoną w art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na tej podstawie należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do odprowadzenia opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Z przywołanych przepisów dotyczących opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 u.a.p. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak w celu wyeliminowania sytuacji, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa postanowił, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06, wszystkie cytowane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). W wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 4 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uzależniał zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Ustawa ta określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazywała, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Powyższe należy w pełni odnieść do analogicznego w treści art. 8 ust. 2 pkt. 4 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym w 2016 r. W świetle powyższej wykładni wystarczające dla uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego byłoby wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy olej napędowy został dostarczony stronie oraz to kto był rzeczywistym jego dostawcą. Wobec nieuiszczenia podatku akcyzowego powstała również zaległość podatkowa w przedmiocie opłaty paliwowej. Opłata paliwowa, na podstawie art. 37i ust. 1 cytowanej ustawy stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1201 i 1559 oraz z 2015 r. poz. 200), z tym że kwota stanowiąca 80% opłaty paliwowej stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego, a kwota stanowiąca 20% tej opłaty - przychód Funduszu Kolejowego. Stosownie do treści art. 37q do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "O.p."), z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Z powyższego wynika zatem, iż podatek akcyzowy charakteryzuje jednofazowość (jednokrotne nałożenie). Oznacza to, że akcyza powinna zostać zapłacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Jednocześnie z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby organ podatkowy obowiązany był do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności np. producent, importer, nabywca, posiadacz, itd. Zamiarem ustawodawcy jest zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Organ słusznie zauważył, że organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów a jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów. Nabywca, posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku jeżeli wykaże, że został on uregulowany, na wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym dla paliw silnikowych niespełniających norm jakościowych bądź kiedy brak jest dowodów na potwierdzenie ich spełniania będzie miała zastosowanie podwyższona stawka akcyzy. W rozpatrywanej sprawie zagadnienie sporne sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od nabytego w 2016 r. oleju napędowego, a co za tym idzie także opłaty paliwowej. Prowadzone przez organy postępowanie wykazało, że ani M Sp. z o.o. z s. w Z., ani też dostawcy oleju napędowego do tej Spółki tj. L Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. nie były w badanym okresie zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. W wyniku analizy dokumentów przedłożonych przez Spółkę M organy ustaliły, że w ogłoszeniach o zamówieniu publicznym w trybie przetargu nieograniczonego pn. "Sukcesywne dostawy oleju napędowego" (k. 876-883 złączonych akt administracyjnych), jak również w treści umów zawartych ze Spółkami L i E (k. 744-748 załączonych akt administracyjnych) nie znalazły się zapisy obligujące do przedłożenia dowodów zapłaty akcyzy w zakresie dostarczonego oleju napędowego. Nadto organy ustaliły, iż podczas zawierania poszczególnych transakcji zakupu oleju napędowego, osoby odpowiedzialne za nadzór nad tymi transakcjami nie żądały potwierdzenia zapłaty tego podatku na wcześniejszych etapach obrotu. Żadna z przesłuchanych osób nie widziała żadnych dokumentów w tym zakresie i tym się nie interesowała (prezes zarządu spółki - T. W., pełniące w spółce obowiązki głównych księgowych - B. S i H. W.- P. , pracownica księgowości - M. B. - Ż., kierownik transportu I. K. oraz kierowca autobusów oraz pracownik działu technicznego – W. U.). Żaden z przesłuchanych pracowników nie interesował się tym, czy w cenie paliwa został zawarty podatek akcyzowy. Również przesłuchani w charakterze świadków kierowcy dowożący do M Sp. z o.o. olej napędowy - R. S., D. B., A. S. i D. P. oraz G. I. - kierownik stacji paliw L sp. z o.o. z s. w Z. zeznali, że nie mieli wiedzy, kto płacił podatek akcyzowy od tych wyrobów akcyzowych, jak również nie widzieli żadnych dokumentów w tym zakresie i takich dokumentów nie było na stacji paliw. Organ, na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci informacji z dostępnych baz danych, ogłoszeń o zamówieniach publicznych, umów na sukcesywne dostawy oleju napędowego oraz zeznań przesłuchanych w charakterze świadków: prezesa zarządu M, pracowników M, kierowców dowożących olej napędowy do M, a także kierownika stacji paliw należącej do L nie stwierdził, aby podatek akcyzowy od fakturowanego przez Spółki L i E oleju napędowego został zadeklarowany, określony lub zapłacony przez kontrolowaną Spółkę. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, na podstawie danych z systemów SZPROT i ZEFIR2 ustalił, że W. sp. z o.o., jak również trzej jej fakturowi dostawcy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ponadto na podstawie danych z ww. systemów ustalono, że żaden z fakturowych dostawców na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym dostarczonym w 2016 r. do Spółki M przez Spółki L i E nie składał deklaracji w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku akcyzowym, jak również, że żaden organ podatkowy nie określił ww. podmiotom zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2016 r. System ZEFIR 2 to Zintegrowany System Poboru Należności i Rozrachunków z UE i Budżetem, który pozwala na realizację pełnego zakresu rozliczeń z przedsiębiorcami z tytułu dochodów budżetowych w zakresie należności celnych i podatkowych pobieranych przez Krajową Administrację Skarbową (m. in. obsługuje deklaracje elektroniczne w zakresie akcyzy, gier hazardowych oraz kopalin) oraz zapewnia obsługę rozrachunków z UE i budżetem w technologii scentralizowanej. System ten zawiera również informacje o decyzjach określających podatnikom zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Z dokumentów zgromadzonych przez organy, w tym informacji ze wskazanych baz danych, wynika w ocenie organu, że podatek akcyzowy od oleju napędowego nabywanego w 2016 r. przez Spółkę M nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony ani przez kontrolowaną Spółkę, ani też przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu, tj. L Sp. z o.o., E Sp. z o.o., W. sp. z o.o., Firmę Handlową T. W., PHTB P3 K. S. i PHU J. K.. W związku ze stwierdzonym, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, obowiązkiem zapłaty przez M Sp. z o.o. akcyzy od oleju napędowego nabytego na podstawie faktur wystawionych w 2016 r. przez L Sp, z o.o. i E Sp. z o.o. z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Organ wskazał, że ponieważ nie stwierdzono obowiązku deklarowania i wpłacania podatku akcyzowego za grudzień 2016 r., to w konsekwencji nie wystąpiło również zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za ten miesiąc. Treść art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza zapisów rejestrów zakupu L Sp. z o.o. za 2016 r. wykazała, że jedynym dostawcą oleju napędowego była W. Sp. z o.o. W rejestrach tych brak zapisów dotyczących takich kontrahentów jak N. Sp. z o.o. czy P. Sp. z o.o . Organ zauważył, że nie można wykluczyć, że G. K. współpracował ze spółkami N. i P., jednakże nie było to w 2016 r., gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy na to nie wskazuje. Organy podatkowe doszły do przekonania, że w przypadku oleju napędowego nabywanego w 2016 r. przez M sp. z o.o. od L Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. mamy do czynienia z towarem pochodzącym z niewiadomego źródła. Na końcu łańcuchów podmiotów, które dokonywały obrotu tym towarem bowiem znajdują się takie, które zostały zidentyfikowane przez organy podatkowe jako "znikający podatnicy". W toku kontroli celno - skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki M podmioty te nie udzielały odpowiedzi na wezwania lub nie podejmowały wezwań do przedłożenia dokumentów. W efekcie organ podatkowy nie miał możliwości ustalić u źródła czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony został podatek akcyzowy, a dane pochodzące z dostępnych baz obiektywnie na takie okoliczności nie wskazują. Sąd pragnie zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2025 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1477/21, orzekając w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2016 r. uchylił zaskarżony wyrok, oddalający skargę, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 83/21 w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2016 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, sąd odwoławczy stwierdził, iż kluczowy element stanu faktycznego jakim jest dokonanie, bądź też brak, zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym, statuujący jednocześnie obowiązek skarżącej do zapłaty tego podatku, wywiedziony został z pominięciem naczelnych zasad prowadzenia postępowania dowodowego wynikających z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także z art. 123 § 1 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wobec powyższego należało uznać, iż sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował ustalenia organów, które nie zrealizowały ciążącego na nich obowiązku podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a nadto w ramach niewykonania powyższych obowiązków pozbawiły stronę prawnej możliwości ustosunkowania się do istotnego dokumentu dotyczącego bezpośredniego kontrahenta podatnika (dostawcy paliwa). Sąd zauważył, że z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p., w wyniku czego może ulec zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. NSA podkreślił, że warunkiem sine qua non opodatkowania akcyzą przedmiotowego nabycia bądź posiadania wyrobów akcyzowych jest brak sposobności ustalenia przez organy, że akcyza na wcześniejszych etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, po przeprowadzeniu właściwych kontroli, czy postępowań. Przypomniał, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 22 września 2021 sygn. akt I SA/Łd 561/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie NUCS z dnia 11 października 2019 r w przedmiocie odmowy udostępnienia stronie dokumentów, co obejmowało także protokół z dnia 29 maja 2018 r. sporządzony z udziałem G. K. i D. K. dotyczący przekazania dokumentacji L sp. z o.o., dostawcy w przedmiotowym okresie paliwa do strony. Wyrok ten wydany został w wyniku uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia tego sądu (oddalającego skargę spółki wyroku z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 860/19) przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2452/21. Zdaniem orzekającego ponownie WSA, związanego oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu, odnośnie znaczenia protokołu z dnia 29 maja 2018 r. dla postępowania podatkowego nie zostało należycie udokumentowane i nie wynika z niego, czy zaistniała przesłanka uzasadniająca odmowę udostępnienia skarżącej jego treści – w całości lub w części. Ponieważ protokół dotyczy dokumentacji bezpośredniego dostawcy paliwa dla skarżącej spółki, bez przeprowadzenia jego dokładnej analizy nie sposób stwierdzić, czy opisane w nim dokumenty nie mają żadnego wpływu na ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej oraz czy zasadna jest odmowa jego udostępnienia z uwagi na interes publiczny. Wskazano, iż same zapewnienia organu, bez weryfikacji stwierdzenia, że protokół nie stanowił podstawy dla ustaleń poczynionych w sprawie oraz oceny czy wymienione w nim dokumenty, bądź informacje mogą mieć znaczenie dla prowadzonego postępowania nie jest wystarczające. Wymagają one weryfikacji już na etapie postępowania administracyjnego. Wskazano też, że jedynie przez szczegółową analizę treści protokołu, po zapoznaniu się z pogłębioną argumentacją organu co do jego znaczenia dla toczących się postępowań wobec skarżącej, można będzie ocenić, czy uzasadnione mogło być udostępnienie spółce skarżącej dokumentu odpowiednio zanonimizowanego. Skarżąca argumentowała, iż przekazywana protokołem dokumentacja L, w tym dokumentacja finansowa, mogła zawierać informacje dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. W dalszej części swojego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poczynione w przywołanych wyrokach ustalenia i ich ocena, potwierdziły uchybienie po stronie organu podatkowego w zakresie dostępu strony do materiału dowodowego, co nie pozwalało uznać za miarodajne ustaleń faktycznych przedstawionych w zaskarżonej w przedmiotowej sprawie decyzji oraz zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie stwierdzone prawomocnymi wyrokami NSA i WSA, wyklucza na obecnym etapie sprawy uznanie materiału dowodowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kompletny, a dokonanych ustaleń za prawidłowe. Analiza treści rzeczonego protokołu, w tym pod kątem stwierdzenia zasadności jego wyłączenia lub jej braku, a także jego ewentualnego wpływu na wynik sprawy może bowiem potencjalnie doprowadzić do ustaleń odmiennych niż przyjęte dotychczas w sprawie, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż dokument ten dotyczył bezpośredniego dostawcy paliwa dla spółki, a jak zwraca uwagę skarżąca w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2024 r., wskazywał on (protokół przekazania dokumentów) na prowadzenie postępowań w sprawie podatku akcyzowego. Stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. wyrok prawomocny wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się, że związanie prawomocnym orzeczeniem sądowym polega na tym, że inne podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treści tego wyroku. Implikuje to w sposób bezwzględny obowiązek wzięcia tej okoliczności pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dane okoliczności faktyczne, jak i ich ocena prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono prawomocnym wyroku. Oznacza to, iż w kolejnych postępowaniach, w których się pojawiają, nie mogą one być już przedmiotem badania. Mając powyższe na uwadze, sąd pragnie przypomnieć, iż zgodnie z dyspozycją zamieszczoną w art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ww. ustawy). Z przywołanych przepisów dotyczących opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 u.a.p. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organ bazował na ustaleniach, które zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżone rozstrzygnięcie również nie mogło się ostać w obrocie prawnym. Mając powyższe na uwadze, sąd zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien wziąć pod uwagę argumentację zawartą zarówno w niniejszym orzeczeniu jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2025 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1477/21. O kosztach, sąd orzekł zgodnie z dyspozycją zawartej w art. 200 p.p.s.a. P.C.