I SA/Łd 846/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2147 (dwa tysiące sto czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r. określającą A S.A. (dawnej B S.A.) w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 8.276 zł. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2010 z dnia 11 stycznia 2010 r. na kwotę 45,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 1,50 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,75 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.593,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy D. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010. Spółka w toku postępowania wskazała, że przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010. Natomiast Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Sporządzone zostało tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2010 rok. W toku postępowania prowadzonego za 2009 rok Spółka dokonała wyodrębnienia tego typu obiektów, a wartość linii kablowych została ustalona na kwotę 708.290,55 zł. Jest to wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wójt Gminy D. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 8.276,00 zł, opodatkowując: 1,50 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0,75 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 708.290,55 zł. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Oceniając zebrany w sprawie przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. doszło do wniosku, że zasadne było określenie A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie 36.325,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że z całokształtu wiarygodnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, że podanie niższej wartości budowli także w 2010 roku miało związek z tym, że Spółka wyłączyła z opodatkowania wartość linii kablowych (kabli) umieszczonych w kanalizacji kablowej należącej do Spółki, gdyż zmieniła w tym zakresie swoje wcześniejsze stanowisko. SKO dodało, że zasadność opodatkowania kabli (tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) jako części budowli, niezależnie od tego, że zmienił się właściciel kanalizacji kablowej (m.in. w celu potencjalnego uzyskania korzystnych skutków w zakresie opodatkowania nieruchomości i obiektów budowlanych została zawarta umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.) wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia z uwagi na to, że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, chociaż została wydana przed upływem tego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd I instancji nie uznał za zasadną argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli. W ocenie Sądu I instancji zmiana właściciela jednego z elementów budowli (sieci telekomunikacyjnej) nie spowodowała zmiany jej charakteru, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową. Sprzedaż kanalizacji kablowej, z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie: a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości; b) przedawnienia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.), w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., a także w zw. z art. 212 O.p. (w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.), poprzez odstąpienie przez Sąd I instancji od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i uniemożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 3. art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia; 4. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; 5. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć również właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b) "obowiązek podatkowy ciąży zarówno na właścicielach całych budowli, jak i na właścicielach poszczególnych ich części"; 6. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd I instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według form przepisanych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3043/16, uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania. Argumentując NSA podkreślił, iż zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie odniósł się bowiem w żaden sposób do postawionego na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. zarzutu związanego z upływem terminu przedawnienia. Był to najdalej idący zarzut sformułowany przez skarżącą, a jego nierozpoznanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA dodał, iż uwagi na powyższe, uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów rozpoznawanego środka odwoławczego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 25 października 2018 r., sygn. II FSK 3043/16. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Spółki wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, tj. od wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 334/16, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 25 października 2018 r., II FSK 3043/16, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wspomnianym wyroku. Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...]r., utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r. określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Istota sporu dotyczy kwestii, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, narusza art. 70 § 1 O.p. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu, kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego nie należy wiązać z wydaniem decyzji, a jej doręczeniem. Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p. poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż zadeklarowana przez podatnika, nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 296/17). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości Sądu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 upływał z końcem roku 2015. Nie budzi również wątpliwości, iż decyzja Wójta Gminy D. z dnia [...] r. została wydana i doręczona stronie skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. I o ile zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wydało w dniu [...] r., to jak wynika z potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii książki nadawczej organu, przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję ostateczną została nadana w dniu 3 lutego 2016 r. I co istotne, jak wskazuje zwrotne potwierdzenie odbioru załączone do akt administracyjnych sprawy, zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 22 lutego 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu, doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia, czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, narusza przepisy art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Dostrzec trzeba, iż w niniejszej sprawie brak jest ustaleń organu odwoławczego, dotyczących okoliczności wskazujących na ewentualne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji nie rozważał, czy w sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, co skutkowałoby przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia, czy istotnie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed doręczeniem Spółce zaskarżonej decyzji organu odwoławczego konieczne jest wyjaśnienie tych okoliczności. Reasumując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, obowiązkiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. będzie w pierwszej kolejności zbadanie, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego - z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji dotyczącej związania decyzją od chwili jej doręczenia a nie wydania - bo gdyby ono nastąpiło, postępowanie podatkowe należałoby umorzyć jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Jeżeli zaś organ odwoławczy ustali, iż zaistniały przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to organ powinien je wykazać i odzwierciedlić w materiale dowodowym. Wobec powyższego Sąd, stwierdzając naruszenie ww. przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt 2 sentencji stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 330,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 1.800,00 zł. mko