I SA/Łd 877/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi U.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 ( trzysta ) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 877/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą U.G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2005 rok w kwocie 58.370,00zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5L za okres styczeń – grudzień 2005 r. w wysokości 1.860,00zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki A, w której skarżąca posiadała udziały wynoszące 50 % (pozostałe 50 % posiadał A. K.), w 2005 roku była sprzedaż węgla, miału, koksu, oleju opałowego, handel olejem napędowym oraz działalność w zakresie świadczenia usług transportowych. W 2005 roku skarżąca korzystała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą ewidencjonowane były w urządzeniach księgowych prowadzonych w formie wydruków komputerowych przez Biuro Rachunkowe S.C. z siedzibą w Z.. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzonej kontroli, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził następujące nieprawidłowości: 1. W dniu 08.03.2005r zaewidencjonowano opłatę za powietrze (emisja zanieczyszczeń) w wysokości 1.194,49 zł. Z dołączonego załącznika wynika, iż opłata nie dotyczy należności głównej, a odsetek za zwłokę w uiszczaniu kolejnych opłat. Wskazano, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 26.07.1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. 2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 220.612,40 zł na podstawie faktur zakupu oleju od firm B sp. z o.o. z siedzibą w J. 3c – Z. i C sp. z o.o. z siedzibą B. 1 – Z.. Faktury VAT, na podstawie których skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów zakup oleju napędowego od tych firm, znajdujące się w dokumentacji księgowej Spółki A, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zostały udokumentowane nierzetelnymi dowodami księgowymi stwierdzającymi nabycie paliwa z niewiadomego źródła. Nie stwierdzono zapłat za zakupione paliwo (występuje tylko kompensata wzajemnych zobowiązań i należności). Potwierdzeniem dokonania zakupu oleju napędowego od w/w podmiotu są wyłącznie faktury VAT, nie przedłożono innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków (np. wyciągów bankowych, umów o współpracy). W protokole z kontroli zawierającym ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art. 193 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości, organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych, prowadzonych w spółce A w 2005 roku, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za cały rok 2005, wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości, były podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2005 rok. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury z zapisów z księgi i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji określił dochód skarżącej w 2005 roku z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie wskazanej w decyzji z dnia [...]. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : 1. art. 121 art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów; 2. art. 123 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowody pochodzące z innych niż przedmiotowe postępowania, zwłaszcza postępowań karnych toczących się bez udziału podatniczki mimo złożenia przez nią wniosku o przesłuchanie najważniejszych dla sprawy świadków w postępowaniu podatkowym z jej udziałem; 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez podatniczkę argumentacji zawartej w uwagach do stanu sprawy z dnia 11.10.2010 r., 4. art. 210 § 1 ust. 6 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrzną sprzeczność sporządzonego przez organ meriti uzasadnienia zaskarżonej, polegającą na twierdzeniu, że firma A nabyła paliwo, którego obrót fakturowały firmy B i C przy jednoczesnym przyjęciu, że transakcje te w ogóle nie miały miejsca; 5. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez: - pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do stanu sprawy z dnia 11 października 2010 r., - pominięcie wniosków dowodowych podatnika obejmujących przesłuchanie świadków: H.L., J. W., J. M., D. K., D. G., A. M., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistego obrotu paliwami przez B i C, - pominięcie wniosku dowodowego dotyczącego załączenia do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (nr [...]) określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r. w związku z faktycznym dokonaniem dostaw paliwa fakturowanych m.in. przez firmy B i C, w tym dostaw na rzecz podatniczki, mimo że z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że firma A zakupiła w 2005r. paliwo w ilości i cenie wynikającym z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur; 6. art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne przeniesienie na grunt przedmiotowej sprawy ustaleń i argumentacji pochodzących z toczącej się w stosunku do podatniczka sprawy dotyczącej podatku od towarów od usług, a w konsekwencji zaniechanie jej rozpoznania pod kątem przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 7. art. 194 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni sentencji wyroków sądów karnych wydanych w sprawach H. L. i J.W. i wywodzenie z nich negatywnych dla podatniczki skutków prawnych, w sytuacji gdy wynika z nich jednoznacznie, że faktycznie dostarczali oni paliwo do firmy B; 8. art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 9. art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: - jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy organ meriti zakwestionował rzetelność faktur dokumentujących poniesione przez podatniczkę wydatki na zakup oleju napędowego, nie kwestionując faktu, iż nabył paliwo w ilości na nich wskazanej, - uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sytuacji, gdy posiadana przez podatniczkę dokumentacja księgowa choćby w części jest uznawana za rzetelną; 10. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: - bezpodstawne odmówienie podatniczce prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo z uwagi na zakwestionowanie możliwości rozporządzania tym paliwem przez podmioty wskazane na dowodach zakupu (fakturach) jako dostawcy, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez podatniczkę nabyte w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z tym że od innego niż wskazany na fakturach podmiotu, - uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych; 11. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie dostawcy paliwa na rzecz podatnika wobec stwierdzenia, że faktury dokumentujące te dostawy są nierzetelne, tj. uzależnienie powstania obowiązku podatkowego wyłącznie od istnienia w obrocie prawidłowo wystawionych faktur odnoszących się do danej transakcji, w sytuacji gdy przepis powyższy wiąże powstanie obowiązku podatkowego z fizycznym wydaniem rzeczy. Odnosząc się do odwołania, w kwestii zarzutów dotyczących postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż wszystkie zarzuty podniesione w tym zakresie - uznać należy za nieuzasadnione. Podniesiono następnie, że ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, iż w roku 2005 Spółka skarżącej nabyła w znacznych ilościach olej napędowy, w tym udokumentowany m.in. fakturami VAT wystawionymi przez Spółki z o.o. B i C, które jak ustalono, były jedynie ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. Firmy te "nabywały" olej na podstawie fikcyjnych faktur, które jedynie formalnie dokumentowały jego zakup, natomiast nie potwierdzały przekazywania towaru. Z dowodów wynika także, że A. K. (wspólnik skarżącej), który prowadząc wspólnie ze skarżącą działalność transportową "A" - był organizatorem wprowadzania paliwa niewiadomego pochodzenia na rynek. W takiej sytuacji, zarówno przepisy prawa podatkowego, jak i w przeważającej części orzecznictwo sądów administracyjnych, nie pozostawiają wątpliwości co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków - przez ostatecznego odbiorcę. Zdaniem organu, wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli skarżąca wskazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Podkreślono, że nie jest kwestionowany fakt, że Spółka skarżącej nabyła paliwo, zakwestionowano natomiast pochodzenie paliwa (faktycznego dostawcę) oraz wiarygodność i rzetelność faktur wystawionych przez Spółki B i C, mających dokumentować nabycie paliwa, czyli całość transakcji, które miały być potwierdzone spornymi fakturami. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, zdaniem organu, na zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2005 wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami, albowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii organu odwoławczego, szeroko przedstawiony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia był A. K.. Z zeznań świadków (występujących w różnych postępowaniach) wynika, że prowadząc firmę "A" A. K. zajmował się m.in. organizacją dostaw paliwa, jego transportem oraz dostawą faktur zakupu paliwa dla ww. Spółek, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm należności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów dowodowych wynika ponadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie D w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. Ponieważ olej ten był kupowany na paragony lub na fikcyjne osoby, bądź pochodził z procederu odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy, stworzona została sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. W tych okolicznościach, zasadniczego znaczenia nabiera zatem fakt, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Stąd, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia - nie jest istotne, czy Spółka skarżącej posiadała paliwo, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót paliwami ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa określonego w tej fakturze. Odnosząc się do zarzutów odwołania koncentrujących się wokół kwestii korzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach podniesiono, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym. W oparciu o całokształt podjętych w sprawie przez organ I instancji działań, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, iż postępowanie dowodowe w zakresie transakcji z B i C Sp. z o.o., zostało przeprowadzone zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, zostały włączone do niniejszego postępowania. W tej sytuacji, poczynione ustalenia zostały uznane za kompletne i zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej upoważniające Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do sformułowania oceny, iż pomiędzy wymienionymi firmami, a Spółką A nie doszło do sprzedaży paliwa, którą miałyby potwierdzać kwestionowane faktury VAT. Dalej stwierdzono, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w zgromadzonych w postępowaniu i zawartych w aktach sprawy dowodach, które zostały w sposób szczegółowy omówione i ocenione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie nabycia paliwa od spółki B, jak i od spółki C. Podsumowując ustalenia w zakresie rzetelności i wiarygodności dokumentów stanowiących podstawę dla ich uwzględnienia w dokumentacji podatkowej oraz dla celów określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kluczowe dla niniejszej sprawy są uregulowania art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Powołując się na art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiono, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego stwierdzić należy, że faktury dotyczące zakupu paliwa wystawione przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym, zdaniem organów, faktury te nie mogą stanowić podstawy udokumentowania dla wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu odwoławczego skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła poniesienia wydatków na zakup paliwa. Natomiast sam fakt posiadania paliwa i osiągnięcia przychodu z tytułu usług transportowych nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wydatkowania kwot wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego. Również okoliczność, że w celu osiągnięcia zysku z tytułu świadczenia usług transportowych wykorzystywane jest paliwo, nie przesądza jeszcze o tym, iż wydatek na zakup paliwa został rzeczywiście poniesiony w określonej kwocie. Ponadto w sytuacji, gdy stwierdzono, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, uznanie ich za koszt uzyskania przychodów prowadziłoby do zalegalizowania zakupu paliwa nieznanego pochodzenia (może nawet z nielegalnego źródła). W niniejszej sprawie stwierdzono, iż wystawcy fikcyjnych faktur - w rzeczywistości nie dokonywali obrotu olejem napędowym (zarówno sprzedawca, jak i przedmiot sprzedaży nie pokrywają się z danymi wykazanymi na fakturach), co aktualnym i wymagalnym stawia zasadę, iż to na skarżącej ciąży obowiązek wykazania, iż towar zakupiła i za niego zapłaciła. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska strony, że zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży wyłączny obowiązek ustalenia wszystkich istotnych elementów podatkowego stanu faktycznego, niezbędnych do wydania prawidłowej, odpowiadającej wymogom prawdy materialnej, decyzji wymiarowej. Wyjaśniono dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w oparciu o przepisy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, dokonując jedynie korekty kosztów o wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem dane wynikające z ksiąg prowadzonych w firmie skarżącej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby szacowania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podniesiony zarzut nie dopełnienia przez organ I instancji - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - obowiązku oszacowania kosztów zakupu oleju napędowego i przez to naruszenia przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zatem chybiony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego wskazano, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym i w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji m.in. niemożność uczestniczenia podatnika - strony w przeprowadzonych dowodach. Końcowo podniesiono, że na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres l-XII/2005 wystawiono w dniu [...] tytuły wykonawcze o numerach: [...] za 2005r., [...] odsetki od zaliczek za 01-[...], [...] odsetki od zaliczek za 05-08/2005, [...] odsetki od zaliczek za 09-12/2005. Na zaległości figurujące na ww. tytułach wykonawczych w dniu [...] zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia renty (potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez skarżącą dnia 05.01.2011 r., potwierdzenie przez ZUS dnia 23.12.2010 r.). W dniu [...] postanowieniem [...] zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Postępowanie karne zostało zawieszone postanowieniem z dnia 21.03.2011 r., które zostało zatwierdzone przez Prokuratora w dniu 22.03.2011r. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skutkuje wypełnieniem zasady praworządności, zawartej w art. 120 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] złożono skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1. art. 120 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.05.8.60 ze zm.) poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, 2. art. 180 par. 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., M. B., H. L., G. M., J. W. oraz D. K., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu; 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: • nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez skarżącą na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, za które otrzymywała wynagrodzenie, stanowiące podstawę do określenia przychodu skarżącej oraz nie wykazanie, że część jej przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; • sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy w sytuacji, gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmę B i C była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach z tym, że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A. K., • uznanie, że skarżąca nie nabyła paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez skarżącą przychodów ze świadczonych usług transportowych; • sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wskazane przez skarżącą wyroki sądów karnych zapadłe w stosunku do J. W. i H.L. nie wskazują jednoznacznie na fakt, że firma B faktycznie dokonywała sprzedaży paliwa na własny rachunek; • uznanie, że załączone do akt sprawy faktury, dokumentujące dostawy oleju napędowego pomiędzy firmami E, F i C, nie mają znaczenia dla oceny możliwości wprowadzania do obrotu (przez tę ostatnią firmę) oleju napędowego znanego i legalnego pochodzenia w sytuacji, gdy w ocenie organu odwoławczego, wiarygodność i rzetelność wskazanych faktur nie jest kwestionowana; 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 poprzez brak odniesienia merytorycznego w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez skarżącą do odwołania z dnia [...], tj.: protokołu rozprawy z dnia [...], postanowienia z dnia [...] i pisma z dnia 11.03.2010 r. pochodzących z Prokuratury Okręgowej w S., aktu oskarżenia z dnia [...], kserokopii faktur dokumentujących obrót olejem pomiędzy E SA, F i C sp. z o.o., a także nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności; 5. art. 23 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307) poprzez: • zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; • uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup paliwa w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania; 6. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: • bezpodstawne zakwestionowanie skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącą nabyte w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą; • uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych; 7. Niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że część przychodów skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącej częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu. Jednocześnie na podstawie art. 106 par. 3 ppsa wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii fragmentów z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] na okoliczność tego, że skarżąca zakupiła paliwo w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach, co uzasadnia jej prawo do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Organy podatkowe, zdaniem autora skargi, dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne ustalenie, iż skarżąca poniosła wydatki na zakup paliwa w wysokości wynikającej z kwestionowanych faktur. Podniesiono, że konsekwencją uznania, że A. K. osiągnął przychód ze sprzedaży paliwa, jest logiczny wniosek, że nabywca paliwa (skarżąca) musiał z tego tytułu ponieść określony wydatek - w wysokości przychodu przypisanego sprzedającemu. Uznanie, że do przekazania paliwa skarżącej doszło nieodpłatnie, a zatem bez ponoszenia kosztów z jej strony - wymagałoby przeprowadzenia w powyższym zakresie postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Zdaniem strony, organy podatkowe całkowicie ten aspekt sprawy pominęły, tj. uznały, że sam fakt wydatkowania środków finansowych na paliwo przez firmę skarżącej, wobec braku w pełni rzetelnych dokumentów księgowych potwierdzających ten fakt, pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji braku dowodu, że przychód ze sprzedaży usług z wykorzystaniem paliwa - był bezkosztowy i przy założeniu, że ilość i cena nabytego paliwa przez skarżącą jest kwestionowana, przy jednoczesnym nie negowaniu faktu, że paliwo to faktycznie zostało przez skarżącą nabyte - obowiązkiem organów podatkowych było, zdaniem strony, przeprowadzenie postępowania mającego na celu określenie możliwie najbardziej przybliżonej wielkości wydatków poczynionych na jego nabycie. W sytuacji niemożności określenia w ten sposób kosztów, na organie podatkowym ciąży obowiązek zastosowania instytucji oszacowania przewidzianej w art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji 1 podatkowej. Niedopuszczalne było zatem - zdaniem autora skargi - milczące przyjęcie domniemania, że możliwe było osiągnięcie przyjętych w całości przychodów wyłącznie w oparciu o wydatki, które zostały przez organy podatkowe uznane za koszty uzyskania przychodów. Również niedopuszczalne było, w opinii strony, oddalenie przez organy podatkowe wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków : A. K., M. B., H. L., J. M., D. K., G. M. oraz J. W. na okoliczności współpracy z niektórymi z nich, w tym z B i C, dostaw paliwa na rzecz firmy skarżącej, pochodzenia tego paliwa, sposobów dokonywania transakcji, płatności, komu przysługiwało prawo własności do kwestionowanego paliwa, tylko dlatego, że wg organu odwoławczego zeznania tych świadków nie wniosą nic nowego w sprawie, bowiem zagadnienia, których przesłuchania miałyby dotyczyć, zostały już dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania dowodowego. Zdaniem strony, organ ten dokonał oceny tych dowodów ex ante, tj. jeszcze przed ich przeprowadzeniem, zakładając w sposób dowolny, że świadkowie ci nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy na temat okoliczności objętych tezą dowodową. W sytuacji oddalenia wniosku z powodu, iż dana okoliczność została już wyjaśniona dostatecznie, organ powinien wyjaśnić stronie przyczyny oddalenia wniosku dowodowego, przy czym samo pryncypialne stwierdzenie, że zachodzi któraś z powyższych przesłanek (tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie) jest niewystarczające i stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron. W piśmie z dnia 16.10.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania oraz na podstawie art. 106 par. 3 ppsa wniósł o dopuszczenie dowodu z kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17.09.2012 r., kserokopii zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] wraz z potwierdzeniami odbioru ww. zajęcia przez skarżącą i ZUS oraz kserokopii postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 2010 r., które zostało ogłoszone skarżącej w dniu [...] – na okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. nie uległo przedawnieniu na skutek dokonanych skutecznych czynności egzekucyjnych, o których dłużnik został powiadomiony, a dokonane czynności egzekucyjne miały miejsce przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Nadto wskazano, że w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu przedawnienia na skutek wszczętego postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca wiedziała od dnia 12.01.2011 r., zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Postanowieniem z dnia 23 października 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie na podstawie art.129 ppsa. Następnie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na przedstawione postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. przez NSA w sprawie I FSK 2011/11 do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a dotyczące kwestii: "Czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia?" W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę odpowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawione powyżej pytanie z uwagi na wskazane w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu postępowania okoliczności dotyczące kwestii zawiadomienia skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego (tj. zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego) ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie, a pełnomocnik skarżącej dodatkowo zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązania w zakresie określenia odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Sąd na tej samej rozprawie postanowił uwzględnić wnioski dowodowe stron z dokumentów, złożone w trybie art. 106 par. 3 ppsa. w skardze i piśmie z dnia 16.10.2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych wyżej wymienionymi przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Choć podnieść trzeba, że skarga pisemna została uzupełniona na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. o zarzut przedawnienia zobowiązania dotyczącego odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., którego skutkiem było uwzględnienie skargi w tej części. Zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia 30 czerwca 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] określającą U. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. – w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 1.860,00 zł. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy dotyczyło 2005 r., w związku z tym – w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim rozważenia wymagała kwestia terminu przedawnienia zobowiązania i odsetek. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), według stanu obowiązującego w 2005 r. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do określenia początku biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek. Ponadto zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 ). W związku z tym stwierdzić należało, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Ponieważ zaskarżona decyzja w tej części została wydana i doręczona stronie skarżącej przed tym terminem, uznać trzeba, że organ odwoławczy miał uprawnienie do określenia tego zobowiązania w zaskarżonej decyzji. Natomiast w odniesieniu do określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r. bieg terminu przedawnienia upłynął z końcem 2010 r. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku decyzja organu podatkowego została wydana w 2010 r., a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w 2011 r., a więc po upływie okresu przedawnienia dotyczącego zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek miesięcznych. Wobec tego, obowiązkiem organu odwoławczego było ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie, przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia, nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia. W tym przedmiocie błędne, w ocenie Sądu, jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia w zakresie odsetek od zaliczek. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przy czym, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 6/12 – zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, do przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zatem spełnienie dwóch warunków. Pierwszy warunek to zastosowanie środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne wymienione zostały w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej u.p.e.a. Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Drugim warunkiem koniecznym do przerwania biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym - w niniejszej sprawie poprzez doręczenie zobowiązanej wymienionego wyżej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W ocenie Sądu, dla przerwania biegu terminu przedawnienia, obie te czynności, czyli zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, co wynika wprost z ww. uchwały NSA sygn. akt I FPS 6/12. W rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia renty podatniczki, jednak - zdaniem Sądu - nie został spełniony drugi warunek, czyli zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (k. 63-67 akt sądowych) wynika bowiem, że na zaległości objęte zaskarżoną decyzją zostały wystawione tytuły wykonawcze o numerach [...] i na ich podstawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego (renty), ale zawiadomienie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zostało skarżącej doręczone dopiero w dniu 5 stycznia 2011 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. W tej sytuacji uznać należy, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. W sprawie nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca wiedziała od dnia 12 stycznia 2011 r. W ocenie Sądu, samo wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej w 2010 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie strony skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy i pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16.10.2012 r. nie wynika jednak, aby w 2010 r. strona skarżąca uzyskała taką wiedzę w odniesieniu do jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. A zatem nie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres objęty zaskarżoną decyzją, przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2010 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2005 r. Reasumując, wydanie zaskarżonej decyzji w dniu 30 czerwca 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2005r., spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w części dotyczącej odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2005 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi całościowo ustalenia i ocenę prawną w zakresie tego, czy w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Co do pozostałych zarzutów skargi należało uznać je za nieuzasadnione. Przede wszystkim podnieść trzeba, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki B i C, reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych i wymienionych w decyzji pierwszoinstancyjnej faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółek, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tychże kontrahentów, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącą paliwa wykorzystywanego w prowadzonej przez nią działalności, tj. do uruchomienia i korzystania z pojazdów, i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez spółki B i C. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącą przychodu w 2005 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci Spółek B i C nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych Spółek, te ostatnie zaś nie miały koncesji na obrót paliwem ani nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów spółek B i C, jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa do Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie G, a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółki B i C, wykorzystując do tego kontrahentów tych Spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania M. B., Prezesa Spółki B oraz H. L. wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa, tj. firmy : H H. L. z siedzibą w W., I s.c. H. L., M. N. z siedzibą w W., PPHU J J. M. z D., K sp. z o.o. z J., L sp. z o.o. z R., Ł sp. z o.o. z W. oraz Firma Handlowa J. S. z K., wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki B było przywożone transportem A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy (obrotem olejem napędowym), a firma B zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych do Spółki przez A. K. i K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi; kupujący paliwo w spółce B kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał Spółkę B do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z kolei fikcyjną działalność Spółki C potwierdził przede wszystkim jej prezes G. M.. Zeznał on, że pomysłodawcą utworzenia Spółki C był A. K.. Spółka ta należała do A. K. i on też zajmował się jej działalnością. Spółka tylko wystawiała dokumenty, a A. K. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawą i rozliczeniami finansowymi, ustalał też ceny i termin płatności. Po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.. Spółka C dokonywała obrotu paliwami pomimo braku koncesji. Zeznania te są zgodne z zeznaniami D. G - pracownika firmy "A" oraz K. K.. Ustalono, że firmy wskazane jako dostawcy paliwa do spółki C, podobnie jak w przypadku spółki B, nie dostarczali paliwa do ww. podmiotu. Z protokołów przesłuchań K. C. wynika m.in., iż A. K. dostarczał jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców; otrzymywała ona bloczki faktur, które były ostemplowane i podpisane, wypełniała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom, w tym spółkom B i C; faktury wypisywała według instrukcji A. K.. Także włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokoły kontroli przeprowadzonych wobec spółek B i C za sporny okres potwierdza fikcyjność zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K., który, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych protokołów przesłuchania, zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie G, a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze; w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego – sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. B i M, a także C; zeznał też, że nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od G był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywały m.in. spółki B i C; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego. Wskazywana wyżej rzeczywista działalność Spółek B i C znajduje potwierdzenie we włączonych do akt wydanych w stosunku do tych Spółek decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005r. Istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy mają też zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu (tj. H. L., J.M., J. W., K. C. i S. D.), w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze (J.S., M. B. i G. M. ). W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżąca nie mogła nabyć paliwa od Spółek B i C. Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Z tych względów, zasadnie - zdaniem Sądu - organy obu instancji stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudnili się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżąca nie mogła nabyć paliwa od firm B i C zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji skutkuje to uznaniem prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej spornych transakcji. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi. Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącą dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawiła ona wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącej a spółkami B i C uzasadniała konieczność podjęcia działań celem identyfikacji dostawcy, tym bardziej, że powszechnie znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach, a sporne firmy nie były sprawdzonymi na rynku paliw. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym m.in. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące, inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika spornych w niniejszej sprawie wydatków, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firm B i C. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącą paliwa i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa. Skoro bowiem nabyte przez skarżącą paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, byłoby, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Tymczasem czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe rozważania znajdują oparcie w ostatnich wyrokach wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który m.in. w wyroku z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 788/11 wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pdf. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Ponadto podnieść trzeba, iż w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały spółki B i C. Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa, co do którego brak dowodów na ich nabycie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1205/11 stwierdzając, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew jej zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w szczególności prezesów spółek B oraz C i innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie stanowi o istotnym naruszeniu tych regulacji brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do załączonych do odwołania, a włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszego postępowania dokumentów oraz nie wskazania przyczyn, z powodu których odmówiono im wiarygodności, a tylko takie naruszenie skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Wynikające z tych dokumentów okoliczności faktyczne rzekomego dokonywania zakupu i sprzedaży paliwa przez spółkę C wynikały bowiem również z innych zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, które były przedmiotem oceny i analizy organów podatkowych. Dokumenty te nie zmieniają więc dokonanej przez organy oceny, iż zakwestionowane faktury (wystawione przez C) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób też nie dostrzec i tego, że zapadły wyroki skazujące, z których wynika fikcyjność działalności kontrahentów skarżącego, wyroki zaś mają, w przeciwieństwie do innych materiałów gromadzonych przez organy ścigania, w tym w postępowaniach przygotowawczych, moc wiążącą. Istotne jest i to, że odmienne są przesłanki odpowiedzialności karnej i odpowiedzialności podatkowej. Dodatkowo podnieść należy, że strona miała zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę w pozostałym zakresie (poza odsetkami od zaliczek miesięcznych) oddalił. Z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 w związku z art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 ppkt a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącej kwotę 300 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. E.B.