I SA/Łd 884/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580,- (pięćset osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r., którym odmówiono A. S. (dalej: "skarżący") uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Organ odwoławczy wskazał, iż zawiadomieniem z 10 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych informacji dotyczących danych, o których mowa w art. 18b § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 – dalej: "u.p.e.a."), dotyczących zaległości podatkowych w: podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 -2004 w kwotach odpowiednio: 391.125,- zł i 1.036.064,40 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ww. podatek za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Łączna kwota odsetek za zwłokę na dzień wystawienia zawiadomienia wynosiła 1.872.490,- zł. Skarżący wniósł sprzeciw od ww. zawiadomienia na podstawie art. 18i § 13 u.p.e.a. podnosząc, że wszystkie należności opisane w zawiadomieniu są przedawnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] r. odmówił uwzględnienia sprzeciwu uznając, że skoro zabezpieczono sporne należności pieniężne hipoteką, to nie uległy one przedawnieniu. Nie zgadzając się z tym postanowieniem skarżący wniósł zażalenie na ww. rozstrzygnięcie, w którym podtrzymał swoje stanowisko co do przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po przytoczeniu treści art. 18a § 1, art. 18b § 1, art. 18e, art. 18c § 1, art. 18i § 13 u.p.e.a., art. 70 § 1, 2 i 6 - 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") – stwierdził, że zobowiązania objęte zawiadomieniem powstały w wyniku przypisania na karcie kontowej skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z: 29.12.2009 r. określającej małżonkom A. i I. S. m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2003 r. w kwocie 507.847,00 zł, utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 31.05.2010 r., kolejno zaskarżonej do WSA w Łodzi - wyrok z 08.12.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 883/10 oddalający skargę, a następnie zaskarżonym do NSA - wyrok z 24.01.2013 r. sygn. akt II FSK 1042/11 oddalający skargę kasacyjną; oraz 07.12.2010 r. określającej małżonkom A. i I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2004 r. w kwocie 1.042.284,00 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 119.016,00 zł, utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 27.07.2011 r., kolejno zaskarżonej do WSA w Łodzi- wyrok z 05.11.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1037/13 oddalający skargę. W ocenie organu odwoławczego w stosunku do ww. zobowiązań obciążających konto skarżącego wystąpiły okoliczności powodujące wydłużenie podstawowego terminu przedawnienia, a mianowicie okoliczność, o której mowa m.in. w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskutek prowadzonego postępowania karnego skarbowego, wszczętego 28.08.2006 r., a zakończonego prawomocnie w dniu 09.10.2013 r., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony na okres 2600 dni, czego strona nie kwestionuje. Uwzględniając zatem ten okres oraz czas trwania postępowania sądowego co do należności dotyczących roku 2004 r., Dyrektor uznał, że termin przedawnienia przedmiotowych zaległości przypadł na: 13.02.2017 r. - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003; 30.05.2017 r. - z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz 30.05.2018 r. - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że powyższe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wnioskami z : 18.06.2008 r., 11.10.2010 r. i 25.01.2010 r. wystąpił o wpis hipotek przymusowych w dziale [...] księgi wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości położonej w miejscowości A. (województwo [...], powiat z., gmina Z.) działki nr 33 i 34 o łącznej powierzchni 4,5800 ha, stanowiącej własność I. S., z tytułu zobowiązań obciążających oboje małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i 2004 oraz z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Podstawę wpisów stanowiły odpowiednio: zarządzenie zabezpieczenia z 21.05.2008 r. oraz tytuły wykonawcze z dnia 30 grudnia 2010 r. dotyczące ww. należności podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że art. 70 § 8 O.p. nie stanowił dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, w przeciwieństwie do nieobowiązującego już przepisu art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok TK z 8 października 2013 r., sygnatura akt SK 40/12). Podkreślono, iż zgodnie z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 22 czerwca 2016 r., sygn. K 39/13 (OTK ZU nr A/2016, poz. 43), moc powszechnie obowiązująca i ostateczność (art. 190 ust. 1 Konstytucji), wymogi co do ogłaszania (art. 190 ust. 2 Konstytucji), wejście w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji) oraz możliwość wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji) ustrojodawca wiąże tylko z orzeczeniami Trybunału w wąskim rozumieniu, a więc z rozstrzygnięciami, które podejmuje Trybunał w sentencji swoich orzeczeń. Zatem moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie tezy zawarte w jego uzasadnieniu. Do czasu zatem rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym, żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczanie istniejących należności Skarbu Państwa. W związku z tym Dyrektor uznał, iż bieg terminu przedawnienia zaległości obciążających konto skarżącego, a objętych zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, zakończył się: 13.02.2017 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003; 30.05.2017 r. w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na w.w. podatek za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz 30.05.2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Jednakże zgodnie z art. 70 § 8 O.p., zaległości te nie uległy przedawnieniu i jako wymagalne mogą być już dochodzone tylko z przedmiotu hipoteki. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania egzekucyjnego wobec ww. należności (z wyłączeniem ich dochodzenia z przedmiotu hipoteki). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie w sprawie art. 18i § 1, § 2, § 3, § 4, § 5 i § 13 oraz art. 18b § 1 u.p.e.a., pozostających w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4, § 6, § 7 oraz § 8 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejszą sprawę rozpoznano w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie przeanalizował wszystkich okoliczności, które uzasadniały wydanie zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Prawo wniesienia sprzeciwu przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5). Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7). Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8). Z powyższych przepisów wynika, że aby było możliwym wydanie orzeczenia o odmowie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, wierzyciel musi zbadać czy wcześniej nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie administracyjne lub sądowe, w których rozstrzygano już kwestionowaną przez zobowiązanego wymagalność należności pieniężnych. Organ podatkowy badając zasadność wniesienia sprzeciwu musi wypowiedzieć się, czy nie doszło do powielania zarzutów zobowiązanego zawartych w sprzeciwie i innych środkach prawnych, które były już przedmiotem oceny w innym postępowaniu administracyjnym lub sądowym. Ocena tych okoliczności faktycznych i ewentualne ich wystąpienie będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i zastosowanie art. 18i § 7 u.p.e.a. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w ogóle nie wypowiedział się, czy kwestia przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych (w szczególności w zakresie dokonania zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań hipoteką) była wcześniej podnoszona przez skarżącego i oceniona w stosownym trybie przez organy podatkowe, egzekucyjne lub przez sąd. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić regulacje art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a. Sąd nie podzielił także poglądów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do interpretacji art. 70 § 8 O.p. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12) dotyczy niezgodności art. 70 § 6 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść normy ocenianej przez TK z tą wynikającą z nowelizacji, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., stwierdzić należy, że nie uległa ona zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17) i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni je akceptuje. Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. akt V CSK 377/15), w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie, do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Sąd Najwyższy wyjaśnił jednak, że nie można tej kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.), obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną sprawy. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ak