I SA/Łd 919/13

Dnia 27 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457.,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca posiada kapitał zapasowy, na który składają się zyski osiągnięte w latach ubiegłych, zaliczone do tego kapitału w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na ten kapitał. Obecnie wspólnicy spółki rozważają jej przekształcenie w spółkę komandytową. Do dnia przekształcenia kapitały: podstawowy (zakładowy) i zapasowy, nie zostaną wypłacone wspólnikom. Wspólnikami spółki są osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi oraz rezydenci podatkowi USA) oraz osoby prawne (spółka z o.o.). Kapitał podstawowy (zakładowy) tej spółki zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej, zaś kapitał zapasowy – zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: (1) Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową prawidłowe jest rozumienie, iż użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz analogicznie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") zwrot "zysk niepodzielony" nie dotyczy wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających, które zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy oraz zysków roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy podejmą uchwałę o ich przekazaniu na kapitał zapasowy wnioskodawcy (przed przekształceniem). W konsekwencji, na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. oraz w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. Czy też jakiekolwiek inne obowiązki z tym związane? (2) Czy przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno przez którąkolwiek ze spółek jak i przez wspólników? Przedmiotowa interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielony zysk spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową (pytanie nr 1). Zdaniem wnioskodawcy skoro prawo podatkowe nie wprowadza definicji "zysków niepodzielonych", interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniając regulacje zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Kodeks ten stanowi, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O wypłacie dywidendy i jej wielkości stanowi uchwala zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 K.s.h. Zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych w spółce kapitałowej. Dlatego też "zyskiem niepodzielonym" jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został, w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów. W związku z powyższym dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty spółki. Zdaniem wnioskodawcy, skoro pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele (w tym na kapitał zapasowy), należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków". Odmienne stanowisko byłoby, zdaniem strony, sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i mogło prowadzić do sytuacji niedopuszczalnych np. opodatkowania na dzień przekształcenia zysków podzielonych na pokrycie straty z lat ubiegłych. W konsekwencji, w związku z planowanym przekształceniem, nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego z tytułu przekształcenia formy prawnej na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. (czy też art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.), ani jakiekolwiek inne obowiązki z tym związane. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ stwierdził przede wszystkim, że zasady sukcesji uniwersalnej wynikającej z przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, opisane w K.s.h., nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się dalej na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. organ podatkowy wskazał, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w tym przepisie, należało zdaniem organu rozumieć wartość wszelkich zysków spółki kapitałowej niepodzielonych między udziałowców. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należało zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Organ interpretujący zauważył, że celem jaki przyświecał ustawodawcy było ostateczne rozstrzygnięcie kwestii sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Za takim rozumieniem przemawiało również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą dodano pkt 8 w ust. 5 art. 24 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że "zyskiem niepodzielonym" jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został, w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów, w związku z powyższym dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty spółki. W ocenie organu podatkowego przepisy art. 191–192 K.s.h., na które powoływała się strona, nie rozwiązują powstałych wątpliwości, ponieważ na ich podstawie nie można w sposób jednorodny zdefiniować pojęcia "niepodzielony zysk". Podział zysku w ustawie Kodeks spółek handlowych raz bowiem używany jest w odniesieniu do podziału zysku pomiędzy wspólników (art. 191 § 1 K.s.h.), innym razem dotyczy, podziału w inny sposób; podziału nie między wspólników (art. 191 § 2, art. 192 K.s.h.). Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.f.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. "Niepodzielony zysk" zaś to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy. Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale przepis szczególny – art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Reasumując, zdaniem organu, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pochodzących z zysków osiągniętych w latach ubiegłych oraz w roku bieżącym, stanowi na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej pismem z [...]r. podtrzymał stanowisko wyrażone w powyższej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnie polegającą na uznaniu, że: 1) wypracowany w latach ubiegłych oraz w roku bieżącym zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.; 2) w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość "niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pochodzących z zysków osiągniętych w latach ubiegłych oraz w roku bieżącym, stanowi na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała miedzy innymi, że podział zysku może być dokonany także w inny sposób niż wypłata na rzecz wspólników, co potwierdzały przepisy 191 § 2 oraz 192 k.s.h. Ponadto przepisy prawa podatkowego w tym art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wykluczały takiej wykładni, gdyż ustawodawca nie zawęził "pojęcia niepodzielonych zysków" jedynie do zysków niepodzielonych między wspólników. Gdyby wskazany przepis rozumieć w sposób odmienny prowadziłoby to do nieuprawnionego rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niezgodne z art. 217 ustawy zasadniczej. Powołane stanowisko potwierdzało w ocenie skarżącej spółki przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że skoro pojecie "podbiał zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy równiej uznać za uchwałę o podziale zysku. Zdaniem skarżącej spółki Minister Finansów dopuścił się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe ustalenie znaczenia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący omawianą sprawę. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. W powołanym przepisie podatkowym ustawodawca nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s.52). Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie licznym orzecznictwie, m. in. w wyrokach NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, a także wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. I SA/Gd 914/12. W konsekwencji uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazanych na kapitał zapasowy, podlega u wspólników opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz, że spółka powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem tego podatku, organ podatkowy naruszył art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 1c u.p.d.o.f. Dokonując ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy powinien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie 146 § 1, 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. pc