I SA/Łd 923/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2010 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., którym organ ten sprostował - w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.jed. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako "o.p.") - treść postanowienia z dnia [...] r. nr [...] o wszczęciu wobec K. P. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień oraz październik 2010 r. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec K. P. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik 2010 roku. Następnie, organ ten dnia [...]r. wydał, w trybie art. 215 § 1 o.p., postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w treści postanowienia z dnia [...] r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Podniosła, iż dokonana zaskarżonym postanowieniem zmiana treści postanowienia z dnia [...] r. nie mieści się "w zakresie przedmiotowym art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej". Zdaniem strony zaskarżonym postanowieniem organ pierwszej instancji usiłuje konwalidować treść wskazanego powyżej postanowienia, czym narusza art. 215 § 1 o.p. Jej zdaniem omawiane sprostowanie wykracza poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego, poszerzając je o stany faktyczne i prawne określone w przepisach ust. 2 i 3 art. 108 ustawy podatkowej. Nie jest to więc sprostowaniem jedynie błędu pisarskiego. Tak dokonane sprostowanie poszerza, w ocenie strony, zakres przedmiotu sprawy, umożliwiając wydanie organowi podatkowemu rozstrzygnięcia w szerszym niż pierwotnie zakresie, opartego o przepis art. 108 ustawy podatkowej, które nie mogłyby być wydane, gdyby postępowanie toczyło się w trybie art. 108 ust. 1 niniejszej ustawy. A zatem w drodze sprostowania określono nowy zakres (przedmiot) prowadzonego postępowania podatkowego, co jest prawnie niedopuszczalne w świetle art. 215 § 1 o.p. Strona podniosła, iż przepis art. 215 § 1 o.p. umożliwia (jedynie) sprostowanie błędów rachunkowych i innych omyłek, które stanowią wady nieistotne. Przez oczywistą omyłkę w rozumieniu powyższej regulacji należy rozumieć w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Omawianym zażaleniem strona zaskarżyła również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. o sprostowaniu - w trybie art. 215 § 1 o.p. - treści postanowienia z dnia [...] r. zawiadamiającego [...] o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (zakończenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik 2010 r. W tym zakresie zażalenie zostało rozpatrzone odrębnym postanowieniem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając omawiane zażalenie, nie podzielił stanowiska strony skarżącej i utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W związku z powyższym strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w treści której podniosła tożsame zarzuty jak w opisanym zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie zasad postępowania, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p., w związku z art. 219, a także przepisów art. 215 § 1, art. 120, art. 121 § 1 tej ustawy, wskutek nie uchylenia zaskarżonego postanowienia, mimo iż wydane zostało z obrazą wskazanych norm postępowania. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powyższy przepis, zgodnie z art. 219 cytowanej ustawy, stosuje się także do postanowień. Powołując się na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał postanowienie, którym zmienił treść postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu wobec K. P. postępowania podatkowego w sprawie: orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: wrzesień, październik 2010 roku, w ten sposób, że frazę: "orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1" zastąpiono frazą: "orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108". Zdaniem strony skarżącej dokonanie wskazanej powyżej zmiany treści postanowienia w trybie art. 215 § 1 o.p. jest niedopuszczalne, gdyż modyfikacja taka wykracza poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego, poszerzając je o stany faktyczne i prawne określone w przepisach ust. 2 i 3 art. 108 cytowanej ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podziela tego stanowiska. Wskazał, że przez przedmiot (zakres) rzeczonego postępowania należy rozumieć rozliczenie wykazanego na wystawionych fakturach podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień oraz październik 2010 roku. W ocenie organu brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż dokonana zaskarżonym postanowieniem zmiana treści postanowienia z dnia [...]r., tj. zastąpienie podstawy wszczętego nim postępowania podatkowego z: "art. 108 ust. 1 ustawy o VAT" na: "art. 108 ustawy o VAT" stanowi rozszerzenie zakresu przedmiotowego tegoż postępowania. Podkreślił, że zasadniczą podstawę do dokonania rozliczenia, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, stanowi regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacja zawarta w ust. 2 tegoż artykułu ma uzupełniający do niej charakter w tym sensie, że wskazuje wprost, iż dyspozycja art. 108 ust. 1 ma również zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to, w ocenie organu, niejako szczególny przypadek zdarzeń, do których zastosowanie znajduje regulacja ust. 1 art. 108 cytowanej ustawy, która obliguje wystawcę faktury do zapłaty podatku wykazanego w jej treści. Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę, nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Należy podnieść, iż omawiany przepis nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W literaturze przedmiotu wskazuje się, pod tym niezdefiniowanym przez ustawę pojęciem należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości lub różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Oczywistość omyłki powinna wynikać bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem. Zatem chodzi tutaj o oczywiste przeoczenie lub zastosowanie niewłaściwego słowa bądź o omyłkę o charakterze elementarnym (NSA w wyroku z 13.06.2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1046/13). Wymienione w cytowanym art. 215 § 1 błędy i omyłki winny nosić znamiona oczywistych. Oczywistość ta może wynikać z treści decyzji, sentencji i uzasadnienia lub akt sprawy. Jednocześnie stanowi ona granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. W omawianym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenia lub zastosowanie niewłaściwego słowa, litery czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. Przykładem oczywistej omyłki jest np. przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery (NSA w wyroku z 23.02.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1830/10). Sprostowanie błędów i omyłek może dotyczyć jedynie wad nieistotnych i nie może prowadzić do zmiany treści orzeczenia organu. W trybie określonym w art. 215 § 1 o.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie lub zastosowanie niewłaściwego słowa bądź omyłkę pisarską o charakterze elementarnym (NSA w wyroku z 23.02.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1829/10). Z oczywistą omyłką, o jakiej mowa w omawianym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy pomiędzy myślą i intencją autora decyzji lub postanowienia, a jej zewnętrznym wyrazem, treścią, zachodzi nie budzącą wątpliwości rozbieżność. Chodzi zatem o omyłki typu oczywistego przeoczenia, zastosowanie niewłaściwego słowa, pomyłki pisarskiej, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Mając na uwadze powyższą argumentację należy przeanalizować jaki charakter miało sprostowanie dokonane przez organ. Zgodnie z treścią art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty (§ 1). Niniejsze stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (§ 2). W przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 12a cytowanej ustawy, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego (§ 3). Natomiast w przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 2a, do zapłaty podatku jest obowiązany podmiot, który nabył towary (§ 4). W treści pierwotnego postanowienia organ, jako podstawę prowadzonego postępowania, wskazał art. 108 § 1 ustawy o VAT. Po dwóch miesiącach organ dokonał z urzędu sprostowania wskazanej podstawy z art. 108 § 1 na art. 108 cytowanej ustawy. W ocenie sądu tego rodzaju sprostowanie nie spełnia przesłanki zawartej w treści art. 215 § 1 o.p. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. zmieniło istotne elementy pierwotnego postanowienia, które nie mogą zostać naprawione w drodze sprostowania. Dokonane przez organ sprostowanie powoduje, że ustalony został nowy zakres postępowania podatkowego, wykraczający poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego. W jego wyniku poszerzony został przedmiot rozstrzygnięcia, tj. o stany faktyczne i prawne określone w przepisach ust. 2 i 3 art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiając w ten sposób wydanie organowi podatkowemu rozstrzygnięcie w szerszym zakresie niż pierwotnie określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. A zatem w drodze sprostowania określono nowy zakres (przedmiot) prowadzonego postępowania podatkowego, co jest prawnie niedopuszczalne w świetle art. 215 § 1 o.p. Norma prawna art. 108 ustawy o VAT obejmuje dwie odrębne (różne i rozdzielne) sytuacje, a co za tym idzie - dwie odrębne hipotezy. W obydwu przypadkach dyspozycja nakazuje zastosowanie sankcji w postaci obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Hipotezy te różnicuje także to, jak słusznie zauważył skarżący, że przepis ust. 1 obejmuje zakresem podmiotowym tak podatników VAT jak i inne podmioty nie mające takiego statusu podatkowego (np. podmiotowo zwolnione lub zwolnione z uwagi na wartość sprzedaży), natomiast ust. 2 adresowany jest wyłącznie do podatników tego podatku (NSA w wyroku z 5.11.1998 r. w sprawie o sygn. akt III SA 872/97). Chybiony jest zatem pogląd organu, iż ust. 2 art. 108 ma "uzupełniający" charakter, bowiem każda z tych norm odnosi się do innego kręgu adresatów i obejmuje odmienne stany faktyczne. Przedmiot postępowania prowadzonego na podstawie przepisu art. 108 będzie zatem inny niż prowadzonego na podstawie art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy. Mając powyższe na uwadze, sąd podzielił zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze, które organ winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, i uchylił zaskarżone postanowienie zgodnie z treścią art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). O kosztach, sąd orzekł w zgodzie z treścią art. 200 p.p.s.a. mko