I SA/Łd 93/10

Dnia 27 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił W. W. za styczeń 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 200 zł. Organ ten ustalił, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r. podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 1.010 zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, gdyż jak oświadczyła, wszystkie dokumenty z nią związane uległy zniszczeniu w pożarze w marcu 2008 r. Wobec niezłożenia ani oryginałów, ani duplikatów faktur dokumentujących zakup towarów i usług, organ zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatek należny organ przyjął w kwocie wykazanej w deklaracji. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł odwołanie. Zarzucił w nim naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uchybienie to przejawiało się w pominięciu, jako dowodu, przedłożonych przez stronę komputerowych wydruków ewidencji zakupów za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz oświadczenia podatniczki, w którym potwierdziła, że wydruki te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 2. art. 274c O.p. poprzez zaniechanie skierowania do kontrahentów żądania przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatniczki; 3. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. wskutek niezawiadomienia pełnomocnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym; 4. art. 136 O.p. i art. 145 § 2 O.p. polegające na pominięciu przez znaczny okres postępowania, ustanowionego przez stronę pełnomocnika i doręczaniu wszelkich wezwań bezpośrednio stronie oraz 5. art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że nieprzedłożenie faktur potwierdzających zakup towarów i usług wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił powyższych zastrzeżeń i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest konstrukcyjną cechą podatku od towarów i usług z tym, że przy realizacji tego prawa wymagane jest spełnienie przez podatnika szeregu warunków. Jeden z tych warunków wynika wprost z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, a jest nim posiadanie przez podatnika faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług. Dokument ten jest znaczący z tego względu, że wskazuje kwotę podatku do odliczenia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). Przepis ten stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikat. Z kolei w myśl § 49 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku zniszczenia oryginału faktury, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika duplikatu wystawionego na jego wniosek. Zaznaczył też, że posiadanie faktury (bądź jej duplikatu) jest istotne nie tylko w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego, ale również, z uwagi na ewentualną późniejszą weryfikację rozliczenia przez organ podatkowy, przez cały okres poprzedzający upływ terminu przedawnienia. Skoro w marcu 2008 r. strona utraciła faktury w pożarze, spoczywał na niej obowiązek podjęcia starań o odtworzenie zniszczonej dokumentacji. Z obowiązku tego podatniczka się nie wywiązała, nie przedłożyła bowiem żadnego z wymienionych wyżej dokumentów źródłowych, mimo że oświadczyła, że do 30 czerwca 2009 r. złoży duplikaty faktur. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów O.p. dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Podkreślił, że z zasady prawdy obiektywnej nie wynika dla organów nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. W przypadku, gdy strona nie podjęła jakichkolwiek działań w celu uzyskania duplikatów faktur, organ nie był zobligowany do wyręczania jej w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że faktury VAT nie można zastąpić dowodami, o których pisze strona (wydruk z ewidencji zakupów, czy oświadczenie podatnika). Wskazał, że nie było też podstaw do przeprowadzenia u kontrahentów strony kontroli w trybie art. 274c O.p., ponieważ organ nie dysponował fakturami, których prawidłowość i rzetelność mógłby badać. Ponadto kontrola krzyżowa nie zmieniłaby faktu, że podatniczka nie posiadała ani oryginałów, ani duplikatów faktur. Zdaniem organu za bezzasadne uznać należało pozostałe zarzuty związane z pominięciem w toku postępowania ustanowionego przez podatniczkę pełnomocnika. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że w dniu 18 lutego 2009 r. pełnomocnik złożył w Urzędzie Skarbowym w R. jeden egzemplarz pełnomocnictwa zawierający umocowanie do zastępowania podatniczki w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz w sprawie rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Ponieważ zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnictwo należy dołączyć do akt sprawy, a organ prowadził akta odrębnie dla podatku dochodowego i odrębnie dla VAT, to dokument pełnomocnictwa został dołączony do akt postępowania dotyczącego podatku dochodowego, gdyż ono zostało wszczęte jako pierwsze, a pełnomocnik nie wskazał, do których akt należy załączyć udzielone mu upoważnienie. O powyższym pełnomocnik został poinformowany. Pełnomocnictwo do reprezentowania w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług zostało złożone w dniu 6 sierpnia 2009 r. i dopiero od tej daty organ doręczał pełnomocnikowi wszystkie pisma związane z tym postępowaniem. Dlatego też, zawiadomienie z dnia 27 lipca 2009 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy zostało skierowane bezpośrednio do strony. Zawiadomienie to, organ uznał za prawidłowo doręczone, mimo że strona wskazywała, że ojciec, który je odebrał nie zobowiązał się do oddania pisma adresatce. W skardze na opisaną wyżej decyzję pełnomocnik W. W. podniósł te same zarzuty co w odwołaniu i w związku z nimi wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Nie są usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia art. 136 O.p., art. 145 § 2 O.p. i art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. w kontekście pominięcia udziału pełnomocnika skarżącej w fazie postępowania przed organem pierwszej instancji. Pełnomocnik podatniczki prezentuje pogląd, zgodnie z którym złożenie jednego egzemplarza pełnomocnictwa ogólnego uprawnia do reprezentowania mocodawcy we wszystkich sprawach objętych zakresem upoważnienia, bez względu na ilość toczących się postępowań i bez konieczności składania do nich odpisów pełnomocnictwa. Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. W przepisie tym mowa jest o aktach, przez co należy rozumieć akta konkretnej sprawy. Jak wynika z wyjaśnień stron, organy podatkowe prowadziły postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz dwanaście postępowań w sprawie rozliczenia VAT w 2004 r. odrębnie za każdy miesiąc. Jeżeli zamiarem pełnomocnika było występowanie w każdej z tych spraw, to jak słusznie wskazał organ, do akt każdej z nich powinien złożyć, stosownie do art. 137 § 3 O.p., oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Taki pogląd wyrażany jest też w orzecznictwie, tytułem przykładu warto wskazać na wyroki: NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. II FSK 128/08 LEX 360005, WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2009 r. I SA/Po 296/09 LEX 552490, czy WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r. III SA/Gl 624/08 LEX 507188. Ponieważ dla postępowań w sprawie podatku od towarów i usług organ prowadził wspólne akta, tym samym wystarczające było złożenie do nich jednego egzemplarza pełnomocnictwa. Pełnomocnik podnosi, że organ bezzasadnie załączył złożony w dniu 18 lutego 2009 r. dokument pełnomocnictwa, do akt postępowania w sprawie podatku dochodowego. Sąd nie stwierdza, by takie postępowanie organu było nieuzasadnione. Podkreślić należy, że pełnomocnik nie wskazał do akt, której ze spraw składa pełnomocnictwo, w tej zaś sytuacji zasadnie załączono ten dokument do akt postępowania, które zostało wszczęte, jako pierwsze. O powyższym fakcie organ informował pełnomocnika, nie było więc żadnych przeszkód by pełnomocnik złożył dodatkowy egzemplarz umocowania. Do czasu złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania w przedmiocie rozliczenia VAT, organ nie był uprawniony do informowania pełnomocnika o toku postępowania, z tej też przyczyny korespondencję kierował bezpośrednio do strony. Dopiero, gdy w dniu 6 sierpnia 2009 r. doręczony został organowi odpis pełnomocnictwa, od tego momentu pełnomocnik był zawiadamiany o wszystkich czynnościach w sprawie. Wstąpienie pełnomocnika do postępowania nie oznacza, że organ ma obowiązek powtórzenia wszystkich czynności, w których wcześniej strona występowała sama, w tym do ponownego doręczania korespondencji. Zanim do akt niniejszej sprawy wpłynęło pełnomocnictwo, Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał, bezpośrednio na adres podatniczki, zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem postępowania w trybie art. 200 § 1 O.p. Zdaniem strony pismo to nie zostało skutecznie doręczone, gdyż ojciec, który je odebrał, nie przekazał przesyłki, a ponadto na dowodzie doręczenia nie ma adnotacji, że zobowiązał się on do doręczenia pisma adresatce. Zarzut ten nie jest trafny. Zawiadomienie odebrał dorosły domownik (k. 221, tom I). Faktem jest, że sposób w jaki osoba doręczająca skreśliła na zwrotce niepotrzebne informacje może sugerować, że odbierający przesyłkę nie podjął się oddania jej adresatowi, niemniej gdyby faktycznie tak było, wówczas pracownik poczty nie przekazałby przesyłki domownikowi, a pozostawił awizo. Niezaznaczenie na dowodzie doręczenia informacji o zobowiązaniu się przez dorosłego domownika do oddania pisma adresatowi, w tym przypadku, wskazuje jedynie na brak precyzji doręczyciela przy zakreślaniu na zwrotce istotnych danych o sposobie doręczenia. Poza tym, nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie została skutecznie powiadomiona o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p., to i tak stwierdzenie takiego naruszenia nie mogłoby odnieść zamierzonego przez podatniczkę skutku w postaci uchylenia decyzji. W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/66) NSA uznał, że uchybienie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt, na etapie postępowania odwoławczego ani strona, ani jej pełnomocnik nie przedstawiali żadnych wniosków bądź argumentów, nowych w stosunku do powołanych w odwołaniu, których uwzględnienie mogłoby rzutować na sposób załatwienia sprawy. W tej sytuacji, nie można uznać, że ewentualne naruszenie art. 200 § 1 O.p. znacząco oddziaływałoby na kierunek wydawanych przez organy rozstrzygnięć. W końcu, nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 2 ustawy o VAT i powołanych w związku z nim przepisów procesowych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 274c O.p. Jednym z warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktury (faktury korygującej), a w razie jest zaginięcia lub zniszczenia duplikatu. Wymóg ten wynika bezpośrednio z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, w którym podkreśla się, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. O istotnej roli faktury przy realizacji analizowanego uprawnienia, świadczą też powołane przez organ przepisy rozporządzenia m. in. § 48 ust. 3, z którego wynika, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Natomiast w myśl § 49 ust. 1 i 2 rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Z kolei § 50 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Na tle wskazanych unormowań wykształciła się linia orzecznicza, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować wyłącznie na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur. Inne środki dowodowe nie są dopuszczalne np. przesłuchanie świadka (vide wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1999 r. III SA 7068/98; wyrok NSA z dnia 12 listopada 1998 r. SA/Sz 2430/97; wyrok WSA w Gdańsku w dnia 1 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 25/09; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 października 2007 r. I SA/Ol 446/07 – wszystkie dostępne w bazie orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Skoro zatem faktura (jej duplikat) stanowi jedyny dowód uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego, to nie można uznać za skuteczną próbę jego zastąpienia wydrukiem z rejestru zakupów, oświadczeniem podatnika, czy wynikiem kontroli krzyżowej u kontrahentów, co sugerowała strona skarżąca. W przypadku, gdy podatnik nie dysponuje oryginałami faktur, gdyż zaginęły bądź, jak w niniejszej sprawie, uległy zniszczeniu, to rzeczą nabywcy jest uzyskać od sprzedawcy ich duplikaty (tak NSA w powołanym już wyżej wyroku z dnia 12 listopada 1998 r. SA/Sz 2430/97). § 49 ust. 1 i 2 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że duplikat faktury wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy, a zatem wbrew wywodom skargi, to podatnik z własnej inicjatywy powinien ubiegać się o wydanie duplikatów. Organ nie ma uprawnień do podjęcia działań w tym zakresie za stronę. W judykaturze akcentuje się również, że nawet wykazanie przez podatnika posiadania, w dacie dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, faktur, które następnie zostały utracone, nie zwalnia go od obowiązku udokumentowania duplikatami tych faktur prawa do obniżenia podatku w czasie prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyroki: NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r. I SA/Gd 1486/99, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2006 r. I SA/Bd 45/06, czy WSA w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008 r. I SA/Łd 1266/07 - dostępne w bazie orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Zaakcentować należy, że podatnik jest zobowiązany przechowywać dokumenty źródłowe w oparciu, o które realizował prawo do odliczenia podatku naliczonego do upływu okresu przedawnienia, dzięki temu jest on później w stanie udowodnić, że prawo do odliczenia istniało. Skarżąca twierdzi, że w marcu 2008 r. dokumentacja prowadzonej w 2004 r. działalności, w tym związane z nią faktury, została zniszczona w trakcie pożaru szopy, w której się znajdowała. W toku postępowania strona nie podjęła żadnych działań w celu uzyskania duplikatów utraconych dokumentów uważając, że to organy powinny ustalić, czy faktury rzeczywiście zostały wystawione i w tym celu przeprowadzić kontrole krzyżowe u kontrahentów. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Jak już wyżej zwrócono uwagę, podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego są jedynie oryginały faktur lub ich duplikaty, na co jednoznacznie wskazują cytowane przepisy. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Skarżąca nie posiadała ani jednej faktury, na podstawie której dokonała obniżenia podatku należnego, nie przedłożyła też żadnych duplikatów faktur. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w wypadkach losowych takich jak pożar. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. W interesie podatnika jest posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zaś podatnik utracił fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie jej duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. W rozpatrywanej sprawie utrata faktur miała miejsce w marcu 2008 r., natomiast postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zakończyło się w sierpniu 2009 r. Skarżąca miał zatem 17 miesięcy na zrekonstruowanie spalonej dokumentacji. Utrata przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą powinien przechowywać i objąć szczególnie starannym nadzorem, z uwagi na konsekwencje związane z jej zniszczeniem lub zgubieniem, obciąża stronę, a nie organy podatkowe. Przyjęcie odmiennej tezy skutkowałoby przerzuceniem ciężaru poszukiwania dokumentacji podatnika w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2008 r. I FSK 447/07, z dnia 30 lipca 2009 r. I FSK 1291/08 i I FSK 1287/08). W rezultacie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i powołanych w tym kontekście przepisów procesowych. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J.Z.