I SA/Łd 938/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. L. kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 938/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą R. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.829,- zł. W 2004 r. podatnik dokonał wymiany stolarki okiennej w zajmowanym spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym. Wydatek w tym zakresie, w wysokości 2.667,50 zł odliczył w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 r. w ramach ulgi remontowej (kwota odliczenia wyniosła 606,- zł). A Spółdzielnia Mieszkaniowa zwróciła podatnikowi w 2008 r. koszty wymiany tej stolarki w kwocie 2.232,75 zł, zgodnie z umową zawartą w dniu [...] r. nr [...] i wystawiła deklarację PIT-8C. R. L. w zeznaniu podatkowym za 2008 r. nie wykazał jednak doliczenia do podatku kwoty 424,22 zł, stanowiącej 19% w/w zwrotu otrzymanego od Spółdzielni Mieszkaniowej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i decyzją z dnia [...] r. określił to zobowiązanie w wysokości 2.829,- zł. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art. 27a ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 2003 roku - jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułów wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. W przypadku wydatków remontowych poniesionych w latach 2004 – 2005 zastosowanie znajduje zapis art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956), na mocy którego wydatki remontowe poniesione w latach 2004 – 2005 podlegają odliczeniu od podatku w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – w przypadkach określonych w art. 27a ust. 14 oraz w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć kwoty uprzednio odliczone od dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki z tytułu wymiany stolarki okiennej podatnik odliczył w zeznaniu podatkowym za 2004 r., a następnie wydatki te zostały mu zwrócone. Ekonomiczny ciężar kosztów wymiany okien w części refinansowanej nie obciążył podatnika, a Spółdzielnię Mieszkaniową. Zatem w myśl art. 27a ust. 14 i art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczeniu do podatku w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 r. podlega kwota 424,22 zł, tj. 19% kwoty zwróconej (2.232,75 zł), jako kwota obowiązkowego doliczenia do podatku tytułem refundacji zakupu okien, które to wydatki odliczone były w zeznaniu podatkowym za rok 2004 w ramach obowiązującej wówczas ulgi remontowo – modernizacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż należy odróżnić kwestię opodatkowania zwrotu wydatków na wymianę stolarki okiennej, od kwestii zwrotu ulgi mieszkaniowej odliczonej w związku z poniesionymi wydatkami na wymianę stolarki okiennej, które to wydatki w konsekwencji zostały podatnikowi zwrócone przez Spółdzielnię Mieszkaniową. Utrata prawa do ulgi podatkowej skutkuje tym, że dokonane już odliczenia stały się nienależne. W takiej sytuacji w roku, w którym nastąpiła utrata prawa do ulgi podatkowej podatnik był zobowiązany do doliczenia do podatku należnego za ten rok kwoty uprzednio odliczonej. Brak doliczenia otrzymanej kwoty zwrotu wydatków za wymianę okien, które to wydatki zostały zwrócone, oznaczałby przyznanie podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi w sytuacji, gdy wydatki te nie zostały przez podatnika poniesione. Swoje ustalenia organ odwoławczy oparł na informacji uzyskanej od A Spółdzielni Mieszkaniowej (pismo z dnia [...] r.), która stwierdziła, iż: - zwrot kwoty 2.232,75 zł nastąpił z funduszu remontowego Spółdzielni, który jest tworzony i wykorzystywany na podstawie Regulaminu; - nie był i nie jest tworzony odrębny (celowy) fundusz na wymianę okien; - Pan R. L. dokonywał i dokonuje wpłat wyłącznie na fundusz remontowy w ramach odpisów wnoszonych w oparciu o uchwałę właściwego organu statutowego w opłatach bieżących z tytułu użytkowania lokali mieszkalnych; - w A Spółdzielni Mieszkaniowej fundusz remontowy jest rozliczany i wydatkowany w skali osiedli, a ewidencja na nieruchomości prowadzona jest jedynie dla celów poglądowych, zgodnie z § 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych; - Pan R. L. nie dokonywał wpłat na wyodrębnione konto z przeznaczeniem ich na wymianę okien. Wymiana ta została sfinansowana z funduszu remontowego, który powstał z opłat wszystkich mieszkańców osiedla, na którym w/w zamieszkuje; - Pan R. L. nie jest zobowiązany do oddania jakichkolwiek kwot z tytułu otrzymanego zwrotu wydatków za wymianę okien. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. L. wniósł o stwierdzenie nieważności w/w decyzji, ewentualnie o ich uchylenie, zaliczenie w poczet dowodów załączonych do skargi pism i artykułu prasowego oraz o zasadzenie kosztów procesu. Decyzji drugoinstancyjnej zarzucił: - nierozpoznanie przez organy podatkowe wniosków dowodowych, które były zgłaszane przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego; - błędne ustalenia faktyczne, powodujące sprzeczności pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym, a uzasadnieniem decyzji drugoinstancyjnej dotyczącym podmiotu, który poniósł ciężar zwrotu pieniędzy wypłaconych za wymianę stolarki okiennej, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej; - przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób pozbawiający stronę możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu dodatkowego dowodu – nieprawidłowe zwrócenie się przez organ odwoławczy do A Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie pisemnej informacji; - błędną ocenę prawną przy rozpoznawaniu zarzutu dotyczącego oddalenia wniosków dowodowych (o przesłuchania świadków), w tym co do tego jaki dowód należy uznać za wystarczająco stwierdzający określoną okoliczność: - utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo że w sposób oczywisty narusza ona prawo. Ponadto R. L. przedstawił zarzuty w odniesieniu do decyzji pierwszoinstancyjnej, a mianowicie: - naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez obciążenie skarżącego podatkiem od kwoty zwrotu za wymianę stolarki okiennej bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu w postaci kwot pieniężnych wpłaconych do Spółdzielni Mieszkaniowej na wymianę stolarki okiennej; - naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a mianowicie poniesienia przez skarżącego dodatkowych kosztów (poza poniesionymi na wymianę stolarki okiennej) na wpłacenie do spółdzielni Mieszkaniowej odpowiednich kwot na wymianę okien; - błędną interpretację art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, gdyż przepis ten zastosowano w sytuacji, gdy wydatki na wymianę stolarki okiennej skarżący poniósł w 2004 r., zaś z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki mieszkaniowe w roku 2003; - nieuwzględnienie w sprawie wyroków sądów administracyjnych o sygn. akt I SA/Sz 161/06, I SA/GL 914/07, I SA/Bd 830/07, I SA/Ke 149/08 oraz interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie nr [...]; - bezzasadne obciążenie skarżącego odsetkami od kwoty podatku, w sytuacji gdy organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób przewlekły; - przeprowadzenie dowodu z pisma (informacji) Spółdzielni Mieszkaniowej, uzyskanego przed wszczęciem postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący otrzymał od Spółdzielni Mieszkaniowej zwrot nakładów (2.232,75 zł) poniesionych na wymianę stolarki okiennej, co wynika z informacji PIT-8C (k.39) i w związku z tym, że wcześniej (w roku 2004) określoną kwotę na ten wydatek odliczył w ramach ulgi remontowej, to w związku z otrzymanym zwrotem kwotę uprzednio odliczoną powinien doliczyć do podatku należnego za rok podatkowy, w którym zwrócono mu przedmiotowe wydatki. Wobec tego pojawia się pytanie, czy organy podatkowe były uprawnione do zastosowania przepisu art. 27a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułów wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 lutego 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1186/10, że zwrot kwoty wydatkowanej na dany cel, następuje wówczas, gdy określony podmiot (np. spółdzielnia mieszkaniowa) z dowolnego tytułu asygnuje własne środki na rzecz świadczącego, aby wyrównać stratę, jaką poniósł na mieniu w związku z tym wydatkiem. W rozpoznawanej sprawie owym tytułem okazała się treść art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.) i uzgodnienia Spółdzielni Mieszkaniowej z członkami tej spółdzielni. Członkowie dokonują bowiem wpłat na fundusz remontowy (w tym fundusz wymiany stolarki okiennej) zgodnie z § 2 "Regulaminu tworzenia i wykorzystywania funduszu remontowego A Spółdzielni Mieszkaniowej", zaś Spółdzielnia oddaje środki wydatkowane na wymianę okien, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, na podstawie zawartej umowy z właścicielem mieszkania. Środki przekazywane z tego tytułu przez członków nie stanowią jednak własności Spółdzielni, która rozporządza nimi pod tytułem właściciela i postanawia zwracać wydatki swych członków. Są to bowiem środki gromadzone przez samych członków, zobowiązanych do tego przez ustawę, na specjalnie wyodrębnionym funduszu. Są one niejako oddane w depozyt Spółdzielni, lecz nie do jej swobodnego dysponowania, ale po to, by pokryć wydatki poniesione na zakup okien przez tych spośród członków, którzy w przedstawiony sposób gromadzili na to środki na koncie spółdzielni. O zwrocie wydatków poniesionych na wymianę okien można by mówić wówczas, gdyby spółdzielnia oddała swoje własne środki, rekompensując członkowi poniesiony przez niego wydatek. W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, taka sytuacja jednak nie zachodzi. Jeżeli koszty określonych w funduszu prac remontowych ponoszą bezpośrednio właściciele lokali mieszkalnych, a Spółdzielnia dokonuje im z tego częściowej refundacji ze środków funduszu remontowego, to takie świadczenie nie ma charakteru zwrotnego i nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie właścicieli lokali mieszkalnych. Tym samym nie można uznać, iż zwrócona podatnikowi kwota stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Przychód" to, co do zasady, kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, a za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznane tylko takie świadczenie, które powoduje u podatnika przysporzenie majątkowe. Nie chodzi tu więc o jakąkolwiek otrzymaną lub pozostawioną do dyspozycji podatnika kwotę, lecz taką, która skutkuje wzrostem jego aktywów. Taka jest bowiem istota podatku dochodowego – podatku pobieranego w związku z uzyskaniem przysporzenia majątkowego. Przychód jest określonym przyrostem majątkowym, a jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Przychodem nie są więc kwoty otrzymane tytułem zwrotnym, gdyż nie powodują one przyrostu w majątku podatnika (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 lutego 2011 r. o sygn. akt I SA/Bk 616/10). Dlatego organy podatkowe niewłaściwe zastosowały w sprawie art. 27a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik (po spełnieniu warunków, o których mowa w treści cytowanego przepisu) otrzyma zwrot wydatków. Skoro zaś Spółdzielnia Mieszkaniowa nie zwracała poniesionych środków, a jedynie oddawała skarżącemu jego własne środki gromadzone systematycznie w celu wymiany okien na przestrzeni korzystania ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to znaczy, że art. 27a ust. 14 nie ma do takiej sytuacji zastosowania. Jego zastosowanie w sprawie oznaczałoby bowiem, iż skarżący, który poniósł z własnych środków - niezależnie od oszczędzanych w tym celu na koncie Spółdzielni - wydatki na cele określone w art. 27a ust. 1 punkt 1, tj. uprawniające do skorzystania z ulgi remontowej, z ulgi tej skorzystać nie mógłby z powodu przekazania mu środków oszczędzanych. W pewnym uproszczeniu należałoby stwierdzić, że w takiej sytuacji opodatkowaniu w trybie art. 27a ust.14 podlegałby zwrot jej własnych środków. W tym znaczeniu oznaczałoby to dyskryminację skarżącego i stanowiło naruszenie także art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie dostrzegł jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż organ podatkowy nie mógł zwrócić się do Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie pisemnej informacji, a następnie wykorzystać takiej informacji w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 155 § 1 tej ustawy wynika, iż organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym wykorzystania pisemnych wyjaśnień Spółdzielni Mieszkaniowej, jako dowodu w sprawie, nie można uznać za czynność sprzeczną z prawem, a tym bardziej pozbawiającą stronę możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu. Stronie dano możliwość zapoznania się z treścią tego dokumentu. Nie można też zarzucić, iż organ odwoławczy dokonał błędnej oceny prawnej przy rozpoznawaniu zarzutu dotyczącego oddalenia wniosków dowodowych strony. Przesłuchanie świadków – np. Ministra Finansów, czy wskazanych Naczelników Urzędów Skarbowych, nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Wynik postępowań podatkowych w innych sprawach i odmienna ocena prawna analogicznych stanów faktycznych przez inne organy podatkowe, nie mogą narzucać Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A, jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej - przy ponownym rozpoznaniu spraw - powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną, co do błędnego zastosowania art. 27a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.