III SA/Łd 1037/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi PHU A M. B., A. B. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. określił Przedsiębiorstwu Handlowo – Usługowemu E. M. B., A. B. Spółce Jawnej z siedzibą w P zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za miesiąc styczeń 2006r. w kwocie 2.800,00 zł, za miesiąc luty 2006r. w kwocie 3.400,00 zł, za miesiąc marzec 2006r. w kwocie 16.182,00 zł, za miesiąc kwiecień 2006r. w kwocie 1.630,00 zł, za miesiąc maj 2006r. w kwocie 2.400,00zł, za miesiąc czerwiec 2006r. w kwocie 9.400,00 zł, za miesiąc lipiec 2006r. w kwocie 28.630,00 zł, za miesiąc sierpień 2006r. w kwocie 90.560,00 zł, za miesiąc wrzesień 2006r. w kwocie 53.710,00 zł, za miesiąc październik 2006r. w kwocie 91.000,00 zł, za miesiąc listopad 2006r. w kwocie 84.600,00 zł i za miesiąc grudzień 2006r. w kwocie 92.858,00 zł. W uzasadnieniu organ administracji podniósł, że w okresie od 3 do 25 lipca 2008r. przeprowadzona została w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe E. B. M., B. A. Spółka Jawna z siedzibą w P kontrola podatkowa zużycia zakupionego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem i spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2008r. W okresie objętym kontrolą spółka dokonała zakupu oleju opałowego w łącznej ilości 542.427,00 litrów (w temp. 15° C) od firmy S.J. I. M.K.A. S. w S. oraz sporadycznie w małych ilościach od firmy A. – P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2006r. spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 526.839,00 litrów (w temp. otoczenia). Różnica 646,20 litrów między stanem ewidencyjnym i stanem ze spisu z natury wynika z faktu, iż zakupy przyjmowano na stan magazynowy w temperaturze 15° C, a sprzedaż dokonywano w temperaturze otoczenia. W spółce w kontrolowanym okresie nie była dokonywana kompensacja oleju opałowego w związku z różnicą objętości w zależności od temperatury pomiaru. Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego do celów grzewczych, korzystając z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Olej opałowy sprzedawała osobom fizycznym i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą udokumentowaną fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. Wszystkie faktury sprzedaży zostały zarejestrowane w rejestrze VAT sprzedaży. Kontrolowany do żadnej transakcji sprzedaży oleju opałowego nie przedłożył odrębnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Na fakturach sprzedaży oleju opałowego zawarte jest oświadczenie w formie pieczątki o treści: "Towar przeznaczony do celów grzewczych". Na fakturach sprzedaży podawany jest typ urządzenia grzewczego i jego numer. Spółka złożyła 12 wymaganych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wraz z załączonymi kopiami 252 faktur VAT sprzedaży oleju opałowego z zawartymi w nich oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego w formie pieczątki o treści: "Towar przeznaczony do celów grzewczych". W zestawieniu za miesiąc marzec 2006r. spółka nie wykazała 4 transakcji sprzedaży oleju opałowego, jak również nie przesłała kserokopii tych faktur VAT. Dotyczy to transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] r. W dniu 3 lipca 2009r. spółka złożyła kserokopie oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego w ilości 14 sztuk od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz 214 sztuk od firm prowadzących działalność gospodarczą. W piśmie z dnia 11 marca 2010r. spółka poinformowała, iż po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2008r. dostarczyła brakujące oświadczenia będące załącznikami do jej faktur VAT sprzedaży oleju opałowego za 2006r. Przedstawione oświadczenia były pobierane na bieżąco, ale nie były podpinane pod faktury sprzedaży oleju opałowego. Podczas kontroli podatkowej okazało się, że oświadczenia te zaginęły i dopiero po kontroli zostały powtórnie pobrane od kontrahentów. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze dotyczyły dostaw oleju dokonanego w terminach podanych na fakturach. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwoliła na ustalenie transakcji sprzedaży oleju opałowego, w stosunku, do których spółka nie spełniła wymogów przewidzianych § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży 17.255 litrów oleju opałowego osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie zostały pobrane przez spółkę wymagane oświadczenia. W przypadku sprzedaży 201.844 litrów oleju opałowego osobom prowadzącym działalność gospodarczą brak było podpisu nabywcy oleju opałowego pod oświadczeniem. W przypadku sprzedaży 2.600 litrów oleju opałowego osobom prowadzącym działalność gospodarczą brak było podpisu nabywcy pod oświadczeniem (parafka). W przypadku sprzedaży 2.250 litrów oleju opałowego osobom prowadzącym działalność gospodarczą nie zostały pobrane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego (brak pieczątki - oświadczenia). W przypadku sprzedaży 14.636 litrów oleju opałowego osobom prowadzącym działalność gospodarczą nie zostały pobrane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego od osób uprawnionych do reprezentowania nabywcy (od firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe D. S. oraz Spółdzielni Mieszkaniowej L.). W piśmie z dnia 21 lipca 2010r. S. D. poinformował, że osobą upoważnioną w do podpisywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w imieniu firmy była do dnia 31 grudnia 2009r. D. P. W załączeniu do tego pisma zostało dołączono pełnomocnictwo z dnia 6 marca 2005r. Zgodnie z informacją Spółdzielni Mieszkaniowej L. we W. z dnia 26 lipca 2010r., do podpisywania i odbioru w jej imieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych są upoważnieni wszyscy pracownicy działu Gospodarki Zasobami Mieszkaniowymi, którzy posiadają w swoim zakresie czynności bieżącą eksploatację kotłowni olejowej przy ul. J. [...]: A. B., H. K., R. J. i Z. G.. Upoważnienia zostały udzielone ustnie przez Prezesa Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej L. Spółka była zobowiązana do złożenia deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/I oraz dokonania wpłaty należnego podatku akcyzowego do 25 dnia następującego po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Spółka nie wykonała zobowiązań podatkowych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Nie złożyła deklaracji, o których mowa wyżej oraz nie uiściła należnego podatku w ustawowym terminie. Podatnik zobowiązany był do naliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 238.585 litrów oleju opałowego za poszczególne miesiące 2006r. W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe E. M. B., A. B. Spółka Jawna zarzuciła rażące naruszenie: art. 65 ust. 1 i 1a, art. 4 ust. 5 u.p.a., art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3 - 8, art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego oraz wniosła o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że organ podatkowy pominął i nie uwzględnił przedstawionych na etapie kontroli uzupełnień oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego. Jak wyjaśniono, oświadczenia za 2006r. zaginęły. Jednak w czasie kontroli podatkowej zostały uzupełnione. Wśród oświadczeń nie było oświadczeń fałszywych. Działania podatnika były na tyle staranne, że na cały sprzedany olej opałowy podatnik posiadał rzetelne, pełne i zgodne pod względem materialnym oświadczenia. Organ podszedł do oświadczeń podatnika skrajnie formalnie, uznając je za nierzetelne i niekompletne. W sytuacji gdy faktura VAT była niepodpisana, mimo że oprócz faktury VAT podatnik uzyskał od odbiorcy oświadczenia, które już podpis zawierało. Zatem rolę oświadczenia spełniały dwa dokumenty: faktura i oświadczenie. W pełni zgodne jest to z brzmieniem rozporządzenia, które tylko wskazuje, jakie dane nabywcy musi zgromadzić sprzedawca. W żaden sposób nie ogranicza ilości dokumentów, z jakich muszą te dane wynikać. Oświadczenie może zostać złożone na fakturze, jeśli nabywcą jest podmiot prowadzący działalność, ale nie musi. Wręcz zasadą jest składanie oświadczeń na odrębnym dokumencie, a nie na fakturze. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że na oświadczeniu musi być zamieszczony czytelny podpis podnosząc, że jeżeli z dokumentu wynika kto składa podpis, może on mieć formę skróconą. Prawo podatkowe przewiduje możliwość dokonania korekty. Ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zarówno przyjęcia korekty deklaracji jako skutecznych (art. 81, art. 81 b Ordynacji podatkowej), jak i odstąpienie od karania podatnika nawet za działania umyślne (art. 16 i art. 16a KKS). Skoro na podatniku spoczywa obowiązek uzyskania prawidłowego oświadczenia od nabywcy i według organu ponosi on za treść oświadczenia odpowiedzialność podatkową, konieczne jest dopuszczenie wszelkiego rodzaju uzupełnień, poprawek, sprostowań przedkładanych oświadczeń. Ani ustawa, ani rozporządzenie nie określało terminu na złożenie oświadczenia, a tym bardziej nie wskazywało sankcji za opóźnienia w uzyskaniu pełnego oświadczenia. Organ nie miał żadnych podstaw do zakwestionowania oświadczeń posiadanych przez podatnika w szczególności, że oświadczenia są rzetelne i zawierają dane faktycznych odbiorców oleju. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do pominięcia przedłożonych w dniu 11 marca 2010r. oświadczeń nabywców, które uzupełniały posiadane przez podatnika faktury VAT. Z uzasadnienia decyzji nie sposób wywieść, jaka jest faktyczna podstawa pominięcia oświadczeń. Oświadczenia te powinny stanowić część materiału dowodowego sprawy i zostać ocenione jako dowody w sprawie. Organ w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego zastosował sankcyjną stawkę 2.000 zł za 1.000 litrów określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a. mimo, że stawka na olej opałowy na cele grzewcze wynosi 233 zł za 1.000 litrów. Skoro w sprawie podatnik wskazał rzetelne dane nabywców oleju opałowego, a dodatkowo brak jest jakichkolwiek dowodów na sprzedaż tego oleju na cele inne niż grzewcze oraz umożliwiona jest w pełni kontrola zużycia oleju opałowego, to nie można w sprawie zastosować art. 65 ust. 1a u.p.a. Ewentualne wady formalne oświadczeń powodować mogą konsekwencje w zakresie stawki ustawowej z art. 65 ust. 1 u.p.a. Organ pominął wniosek podatnika o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu oleju opałowego. Płacił on bowiem przy zakupie oleju stawkę 232 zł za 1000 litrów, zawartą w cenie brutto oleju. Przyjmując, że oświadczenia są wadliwe, wymiar powinien wyglądać następująco 233 - 232 zł = 1 zł za 1000 litrów sprzedanego oleju opałowego. Zatem organ podatkowy pominął prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony już raz zapłacony. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym: za luty 2006r. w kwocie 884,00 zł, za marzec 2006r. w kwocie 3.978,00 zł, za czerwiec 2006r. w kwocie 7.072,00 zł, za lipiec 2006r. w kwocie 25.309,00 zł, za sierpień 2006r. w kwocie 73.372,00 zł, za wrzesień 2006r. w kwocie 46.498,00 zł, za październik 2006r. w kwocie 68.068,00 zł, za listopad 2006r. w kwocie 69.482,00 zł, za grudzień 2006r. w kwocie 66.174,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, kwiecień i maj 2006r. Wskazał, że łączna kwota zobowiązania w podatku akcyzowym z wskazane miesiące 2006r. wynosi 360.837,00 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji stwierdził, że spółka nie w pełni wywiązała się obowiązków wynikających z przepisów § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Za 2006r. podatnik złożył, w wielu przypadkach z opóźnieniem (np. za listopad i grudzień 2006r. dokumenty złożono dopiero w dniu 2 marca 2007r.) 12 wymaganych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wraz z załączonymi kopiami 252 faktur VAT sprzedaży oleju opałowego. Faktury te zawierały oprócz danych nabywcy pieczątkę o treści: "Towar przeznaczony do celów grzewczych". Podawano w nich również typ urządzenia grzewczego i jego numer. W zestawieniu za miesiąc marzec 2006r. spółka nie wykazała 4 transakcji sprzedaży oleju opałowego, jak również nie przesłała kserokopii tych faktur VAT. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli do żadnej transakcji sprzedaży oleju opałowego nie przedłożono odrębnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować oświadczeniami spełniającymi wszystkie wymogi określone w przepisach rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Składane przez spółkę w kolejnych fazach prowadzonego postępowania podatkowego, oświadczenia ("wytworzone", odtworzone, czy też uzupełnione) nie mogą być podstawą odstąpienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, w odniesieniu do którego nie pobrano właściwych oświadczeń od nabywców w momencie sprzedaży. Część przedkładanych przez stronę oświadczeń w dalszym ciągu nie spełnia wymogów określonych w przepisach. W części oświadczeń osób prawnych złożonych z pismami z dnia 3 lipca 2009r. i 24 maja 2011r. podano datę sprzedaży i numer faktury, natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia oświadczenie osoby prawnej jeżeli jest składane odrębnie powinno zawierać, m.in. datę złożenia tego oświadczenia, a nie datę sprzedaży. Podanie w tych oświadczeniach daty sprzedaży zamiast daty wystawienia oświadczenia prawdopodobnie wynika stąd, że osoby je składające nie wyraziły zgody na ich podpisanie z datą wsteczną. Poza tym część przedkładanych oświadczeń potwierdza, że zostały pobrane "po czasie", gdyż podaje się w nich jako daty wystawienia oświadczenia rok 2008 i 2009, a sprzedaż miała miejsce w 2006r. W tych przypadkach data wystawienia oświadczenia nie pokrywa się z datą sprzedaży, której rzekomo dotyczy oświadczenie. Część przedkładanych z opóźnieniem oświadczeń spełnia wymogi opisane w przepisach. Oświadczenia te nie mogą być jednak podstawą odstąpienia od opodatkowania wykazanej w nich sprzedaży oleju opałowego według wyższej stawki, gdyż nie zostały pobrane w momencie sprzedaży. Organ drugiej instancji nie podzielił jednak stanowiska organu pierwszej instancji, że winą za podpisanie oświadczeń przez osoby nie posiadające stosownego upoważnienia należy obciążyć sprzedawcę oleju opałowego. Stwierdził, że konsekwencje podatkowe z tego tytułu powinien raczej ponieść nabywca – właściciel podmiotu, który wysłał osobę nieuprawnioną do podpisywania oświadczeń w celu dokonania zakupu oleju opałowego. Zdaniem organu odwoławczego należało odstąpić od opodatkowania oleju opałowego wykazanego w fakturach sprzedaży, które zostały jedynie parafowane przez nabywcę, a zawierały wszystkie elementy niezbędne do identyfikacji nabywcy. Tym bardziej, że nie prowadzono czynności zmierzających do weryfikacji danych nabywcy. Dopiero w przypadku, gdyby dane z faktury nie pozwoliły na ustalenie autora parafki zasadne byłoby rozważenie możliwości opodatkowania oleju opałowego wykazanego w tych fakturach. Podobnie rzecz się ma z opodatkowaniem sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym w przypadku, których złożono oświadczenie na fakturze zamiast odrębnie. W tych przypadkach, w których zawarte były wszystkie wymagane prawem dane należało odstąpić od stosowania stawki sankcyjnej. Organ drugiej instancji wyraził wątpliwość, co do stanowiska organu pierwszej instancji, że pieczątka na fakturze o treści - "Towar przeznaczony do celów grzewczych" jest oświadczeniem nabywcy, lecz z uwagi na to, iż odmienne stanowisko prowadziłoby do określenia zobowiązania w znacznie wyższej kwocie, wyjaśnił, że pozostawił jednak rozstrzygnięcie tej kwestii przez organ pierwszej instancji jako korzystniejsze dla strony. Organ drugiej instancji stwierdził także, iż podstawą zastosowania sankcji w postaci wyższej stawki podatku akcyzowego może być brak oświadczenia, bądź brak podpisu pod oświadczeniem. Za zasadne uznał opodatkowanie sprzedaży wynikającej z faktur, w których brak było oświadczenia – pieczątki o treści: "Towar przeznaczony do celów grzewczych (dwie faktury dotyczące sprzedaży 2250 litrów) oraz z faktur, które nie zostały podpisane przez nabywców (80 faktur dotyczących sprzedaży 201.844 litrów oleju opałowego). Z tych względów organ drugiej instancji uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niższych kwotach, łącznie w kwocie 360.837,00 zł. Wyjaśnił, że do opodatkowania przyjęto łącznie 204 094 litrów oleju opałowego w odniesieniu, do którego nie pobrano prawidłowych oświadczeń. Organ drugiej instancji za prawidłowe uznał oświadczenia M. S. i Przedsiębiorstwa Budowlanego F. B. R. B. w związku z czym stwierdził brak podstaw do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. Z podobnych względów uznał, że nie ma podstaw do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2006r. Uwzględnił zawarty w odwołaniu wniosek strony i wyliczając zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: luty, marzec i od czerwca do grudnia 2006r., pomniejszył podatek należny o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu oleju opałowego w kwocie 232,00 zł/1000 litrów. Zauważył przy tym, że spółka w toku prowadzonego postępowania nie występowała do Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z takim wnioskiem. Organ drugiej instancji nie zgodził się jednak z twierdzeniem strony, że w przypadku braku oświadczeń stawką sankcyjną powinno być 233 zł/1000 litrów oleju opałowego podnosząc, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w kwocie 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie art. 65. ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt 1 - 3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt – "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka wynosi 232 zł/1000 litrów. W związku z powyższym brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. W sytuacji gdy została ustalona w drodze rozporządzenia stawka obniżona, na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a u.p.a. Zatem w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i tak wykorzystywanych znajduje zastosowanie stawka obniżona określona w powołanym rozporządzeniu z tym, że wymaga to uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W przypadku pobrania od nabywcy prawidłowych oświadczeń stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z jego § 3 ust. 1. Z dniem 24 sierpnia 2005r. do art. 65 u.p.a. dodano art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach z art. 65 ust. 1a. będzie też sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wcale, bądź są one wadliwe (np nie zostały podpisane przez nabywcę). Powołane wyżej przepisy pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na sprzedawcę oleju opałowego, który przy tej sprzedaży nie pobrał żadnych oświadczeń, bądź pobrał oświadczenia zawierające braki formalne takie jak: brak lub nieczytelne imię i nazwisko nabywcy, brak adresu zamieszkania, adres niepełny lub nieczytelny, brak podpisu. W sytuacji gdy oświadczenia są niewłaściwe pod względem formalnym i materialnym, nie można uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Dla postępowania podatkowego istotne jest, aby oświadczenia odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie obniżonych stawek akcyzy. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Proces sprzedaży oleju opałowego i obowiązek pobrania przez sprzedawcę prawidłowego oświadczenia, a zużycie tego oleju zgodnie z przeznaczeniem to dwie odrębne, aczkolwiek powiązane ze sobą kwestie. Zarówno pobranie od nabywcy oświadczeń spełniających wymogi określone w przepisach, jak i zużycie oleju opałowego do celów grzewczych, są odrębnymi warunkami zastosowania obniżonej stawki (mogą być badane u różnych podmiotów: sprzedawca, nabywca zużywający). Właśnie tym oświadczeniom ustawodawca nadał szczególną moc dowodową. W związku z tym dowody te nie mogą być uzupełniane i przedkładane w toku kolejnych faz postępowania. Podstawą rozstrzygnięcia powinien być stan faktyczny stwierdzony w trakcie kontroli, do którego strona nie złożyła w wymaganym terminie zastrzeżeń, nie podlegający korektom po kilku latach od zaistnienia zdarzeń gospodarczych mogących skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. W skardze na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe E. M. B., A. B. Spółka Jawna wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa doradcy podatkowego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6 art. 11, art. 62, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.; 2. § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 19, art. 210 Ordynacji podatkowej; 4. art. 84, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zarzucono zaskarżonej decyzji zbyt rygorystyczne potraktowanie treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz naruszenie procedury podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchań nabywców oleju opałowego, którzy złożyli niepełne oświadczenia na okoliczność celu zakupu oleju opałowego. Ponowiono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczącą możliwości uzupełnienia braków w zakresie oświadczeń i dokonywania korekt. Podniesiono nadto, że świadczenia nie mogą być uznane za warunek materialnoprawny sprzedaży oleju opałowego z niższą, ustawową stawką podatkową lub jako dowód sprzedaży oleju na cele opałowe. Nadanie oświadczeniom znaczenia materialnoprawnego byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Wada oświadczenia nie może być traktowano jako brak oświadczenia. Domniemanie takie mogłoby znaleźć swą regulację jedynie w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Tym bardziej, że domniemanie takie wynika z interpretacji przepisów prawnych i nie ma swej literalnej regulacji prawnej ani w ustawie, ani w rozporządzeniu. Najbardziej istotne dla powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie, czy sprzedany olej opałowy zbyty został na cele grzewcze. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której sprzedawca będzie opodatkowany podatkiem akcyzowym, z uwagi na to iż nabywca nie podał wszystkich danych do oświadczenia, a olej w rzeczywistości został sprzedany na cele opałowe, co potwierdzić może nabywca. Jeżeli sprzedawca dotarł do wszystkich swych kontrahentów, którzy nabyli olej opałowy i ci kolejny raz podpisali oświadczenia o nabyciu oleju opałowego do celów grzewczych, to świadczy to o poprawności oświadczeń, możliwości kontrolowania przez organy podatkowe dalszego zużycia oleju opałowego oraz o tym, że przedmiotem sprzedaży był olej przeznaczony na cele grzewcze. W takiej sytuacji nawet jeśli uznać, że podatnikowi nie przysługuje stawka akcyzy wskazana w rozporządzeniu, to nie ma wątpliwości, iż powinien znaleźć zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a. Organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że daty bieżące uzupełnień oświadczeń wynikają stąd, że osoby je składające nie wyraziły zgody na ich podpisanie z datą wsteczną, gdyż podatnik miał możliwość uzupełnienia wszelkich braków oświadczeń z datami sprzedaży, jednak z własnej inicjatywy prosił o wpisywanie dat bieżących. Dla nabywców oleju opałowe jasne było, iż uzupełniane oświadczenia dotyczą wcześniej dokonanych transakcji. Organ nieprawidłowo przyjął, że każda wada oświadczenia powoduje nieskuteczność złożonego oświadczenia. Wszelkie braki oświadczeń nie miały doniosłego znaczenia i mogły być uzupełnione przez sprzedawcę. Zgodność danych wpisanych na oświadczeniu z rzeczywistością powoduje, że organ zupełnie bezprawnie uznał, iż podatnik użył oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Artykuł 65 ust. 1a u.p.a. w żaden sposób nie odnosi się do posiadania oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze i nie koresponduje z § 4 rozporządzenia. W sytuacji, gdy podatnik z góry zakłada, iż rezygnuje z preferencyjnej stawki 232 zł, określonej w rozporządzeniu, to ma prawo do zastosowania stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a. jako właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Oprócz zgłoszenia się do właściwych organów podatkowych jako podatnik podatku akcyzowego dopłacający 1 zł do zapłaconej przy nabyciu akcyzy oraz obowiązku składania deklaracji w podatku akcyzowym, nie ma on żadnego innego obowiązku, w szczególności gromadzenia oświadczeń. Oświadczenia warunkowały bowiem zastosowanie stawki 232 zł za 1.000 litrów, z czego podatnik zrezygnował chcąc opodatkować się stawką ustawową 233 zł za 1.000 litrów. Tylko udowodnienie, iż podatnik użył oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, może rodzić negatywne konsekwencje z art. 65 ust. 1a u.p.a. W przeciwnym razie może znaleźć zastosowanie stawka jedynie 233 zł jako właściwa dla olejów na cele opałowe. Nie można przyjąć, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego mają charakter materialnoprawny. Ustawa nie deleguje Ministra Finansów do określenia warunków stosowania stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a., a do określenia warunków stosowania niższej stawki niż ustawowa. Przyjęcie, iż oświadczenia mają charakter materialnoprawny godziłoby jednocześnie w art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż w okresie, jakiego dotyczy zaskarżona decyzja, skarżąca spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego korzystając z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przez sprzedawcę oleju opałowego uprawniają tylko oświadczenia odpowiadające w pełni na dzień powstania obowiązku podatkowego wymogom określonym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) i czy dopuszczalne jest uzupełnianie tych oświadczeń w późniejszym czasie, jak również to, czy niedopełnienie przez podatnika obowiązkowi uzyskania kompletnych oświadczeń w momencie sprzedaży oleju opałowego uzasadnia opodatkowanie tej sprzedaży według wyższej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 1 u.p.a.). Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., w którym to przepisie określono, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym § 2 ust. 1 w obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił w § 3 i 4 warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia określono wymogi, jakim powinno odpowiadać to oświadczenie. W myśl tego przepisu powinno ono zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (pkt 2); określenie ilości nabywanego oleju opałowego (pkt 3); określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 (pkt 4); wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5); datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6). Odebranie oświadczeń od nabywców oleju opałowego jest więc niezbędnym warunkiem skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wymienione w cytowanym § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego elementy, które winny znajdować się w tych oświadczeniach to minimalne wymogi, jakim powinny one odpowiadać, na co wskazuje użyte w tym przepisie sformułowanie "oświadczenie ..... powinno zawierać co najmniej". Analiza tego sformułowania prowadzi do wniosku, iż elementy określone w tym przepisie muszą się znajdować w oświadczeniu. Dopiero w sytuacji, gdy oświadczenie zawiera wszystkie te elementy można uznać, że jest ono kompletne. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 rozporządzenia jest zatem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Należy także zwrócić uwagę, że oświadczenie to ma szczególne znaczenie dowodowe. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, czyli mają charakter materialnoprawny. Od oświadczenia odpowiedniej treści uzależniona jest możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatkowej. Oznacza to, że wymogi formalne i materialne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Braki formalne i materialne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują zatem, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, w który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. To na podatniku sprzedającym tego rodzaju wyroby akcyzowe spoczywa zatem obowiązek dołożenia szczególnej staranności przy odbieraniu oświadczeń, a brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczeń za nieprawidłowe. Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych. Ryzyko odebrania niekompletnych oświadczeń obciąża zatem podatnika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za spełnienie warunków, od których są one uzależnione, ponosi podatnik, który z preferencji tych korzysta. Zasadność takiego stanowiska potwierdza również treść § 4 ust. 4 i 5 cytowanego rozporządzenia. W § 4 ust. 4 tegoż rozporządzenia nałożono bowiem na podatnika sprzedającego tego rodzaju wyroby akcyzowe obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień tychże oświadczeń wraz z ich kopiami oraz przechowywania oryginałów oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnianie w celu kontroli. W myśl jego § 4 ust. 5 zestawienie, o którym mowa w ust. 4, powinno zawierać: 1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; 2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; 3) datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Z przytoczonego wyżej § 3 ust. 1 rozporządzenia również wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż takiego oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zaś spełnienie tych obowiązków niewątpliwie zależy od staranności jego działania. Stanowisko takie zgodne jest z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych. Wskazać należy, iż w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że tylko oświadczenia poprawne formalnie i rzetelne mogą być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (vide: wyroki NSA z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 – Lex nr 784432; z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 751/09 – Lex nr 744874; z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 867/09 – Lex nr 744887; z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09 – Lex nr 744891; z 13 października 2010r., sygn. akt I GSK 1147/09 – Lex nr 744693; z dnia 20 października 2010r., sygn. akt I GSK 1131/09 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.nsa.gov.pl, z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 1003/07 - opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.nsa.gov.pl, z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 498/07 - opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.nsa.gov.pl). Pogląd taki wyraziły również wojewódzkie sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (vide: wyroki WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 1023/10 – Lex nr 673092 i z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 69/09 – Lex nr 549705; WSA w Łodzi w wyrokach z 9 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 64/09 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.nsa.gov.pl i z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08 – Lex nr 493608; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 października 2009r., sygn. akt I SA/Rz 584/09 – Lex nr 532773; wyrok WSA w Lublinie z 22 października 2008r., sygn. akt I SA/Lu 274/08 – Lex nr 498201; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Go 909/07 – Lex nr 477623). W wymienionych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, iż oświadczenia aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą być kompletne, czyli zawierać wszystkie dane wymagane w przepisie § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wymogi formalne oświadczeń winny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. W sytuacji natomiast, gdy występują braki formalne w oświadczeniach na ten dzień, to tym samym oświadczenia te nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Wadliwości formalne i materialne oświadczeń nie mogą być konwalidowane w toku późniejszego postępowania. Nie jest zatem możliwe późniejsze uzupełnienie oświadczeń lub wyjaśnianie błędów w oświadczeniach poprzez, np. dowód z przesłuchania świadków. W wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I GSK 867/09, I FSK 498/07, I FSK 1480/06 i I FSK 42/07 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, iż niemożliwość konwalidacji braków formalnych oświadczeń w później prowadzonym postępowaniu wynika ze szczególnego znaczenia dowodowego tego dokumentu jako uprawniającego do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca korzystając w poszczególnych miesiącach 2006r. z możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego obniżoną stawką podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie w pełni wywiązała się z tych obowiązków. Nie jest sporne, że w okresie przeprowadzenia kontroli podatkowej strona skarżąca nie dysponowała oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe pomimo wynikającego w sposób jednoznaczny z treści cytowanych wyżej § 4 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obowiązku ich uzyskania od nabywców oraz przechowywania do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniania w celu kontroli. Dopiero w okresie późniejszym braki te uzupełniała. Przy czym i tak w dalszym ciągu nie wszystkie z tych oświadczeń odpowiadały wymogom określonym w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Braków tych w ocenie Sądu z przedstawionych wyżej względów nie można obecnie konwalidować w drodze innych dowodów. Z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązków wynikających z przytoczonych wyżej § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie można w tej sytuacji uznać, że uprawniony był on do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Z tych też względów odnosząc się do zawartej w skardze argumentacji dotyczącej interpretacji art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a u.p.a. zwrócić trzeba uwagę, że w wyroku z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił już, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podkreślenia wymaga, że stawka 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Pogląd ten Sąd w pełni podziela. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Celej w Ł. zajęte w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą spółkę bez uzyskania od nabywców w dacie sprzedaży prawidłowych formalnie i materialnie oświadczeń, spełniających wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Nadto z uwagi na sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 83, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest aktem prawa o charakterze ogólnym, stąd pozostawia często określone kwestie do dodatkowego uregulowania w akcie wykonawczym. W myśl art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. A zatem podstawą wydania rozporządzenia jest upoważnienie zawarte w ustawie. Rozporządzenie jest więc aktem prawnym zaliczanym do źródeł powszechnie obowiązującego prawa (patrz: Skrzydło Wiesław, Komentarz Zakamycze 2002). Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (vide: wyrok z 20 czerwca 2002r., sygn. K 33/01). W wyroku z dnia 1 września 1998r., sygn. akt. U 1/98, Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Jak już wyżej wskazano, w art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Upoważnienie ustawowe zawarte w tym przepisie odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Konstrukcja omówionej wyżej normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazuje, że przepis ten odpowiada także § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika – sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych. Tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego w dacie dokonywania transakcji sprzedaży warunkujący skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy i świadczących o tym, że został on nabyty z przeznaczeniem do celów opałowych narusza art. 83, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. – Dz.U. z dnia 14 marca 2012r. poz. 270), Sąd oddalił skargę. A. B.