III SA/Łd 165/16

Dnia 10 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą R. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 240 504 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za rok 2011, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalili, że przedmiotem działalności firmy we wskazanym okresie było świadczenie usług transportowych. W prowadzonej działalności spółka wykorzystywała olej napędowy nabywany od różnych firm. Wśród przedłożonej przez kontrolowanego dokumentacji stwierdzono 48 faktur VAT, wystawionych przez firmę P.U.H. A. N., M. 35, [...] K., dokumentujące nabycie łącznie 132 000 litrów oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotem. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego od firmy A. N. nie został uiszczony zarówno przez skarżącego, jak i przez sprzedawcę tego oleju. Z danych posiadanych przez organ, w tym wynikających z systemu finansowo-księgowego Zefir wynika bowiem, iż w 2011 r. skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku oraz nie dokonywał z tego tytułu wpłat na konto Izby Celnej w Ł. Natomiast odnośnie firmy A. N., na podstawie załączonej do akt sprawy, dokumentacji z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że firma P.U.H. A. N. była tzw. "słupem". Wyżej wymieniony nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonywał żadnych wpłat z tego tytułu. Przesłuchany na powyższą okoliczność A. N. zeznał, że nie prowadził tej działalności. Udostępnił jedynie swoje dane i podpisał dokumenty związane z rejestracją firmy, którą pomagali mu założyć J. K. i J. Z. Oświadczył, że nie zna adresów zamieszkania wymienionych osób. Nie ma wiedzy na temat działalności spółki, nie zna dostawców ani odbiorców oleju opałowego. Organy ustaliły nadto, że firma P.U.H. A. N. nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej, nie zawierała żadnych umów handlowych, nie dokonywała dostaw ani nabyć towarów, nie posiadała warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, nie zatrudniała żadnych pracowników. Firma ta nie posiadała także koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występowała z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji. Natomiast z załączonej do akt sprawy dokumentacji z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że przesłuchany w charakterze świadka J. K. (protokół przesłuchania z dnia 26 czerwca 2014 r.) oświadczył, iż nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności A. N. Wyjaśnił, że zanim przeprowadził się do K. mieszkał w K. i stąd zna J. Z., z którym kiedyś handlował samochodami oraz A. N. Jego znajomość z A. N. polegała jedynie na tym, że podczas swojego pobytu u matki w K., 3 lub 4 razy podwoził go do miejsca prowadzenia rzekomej działalności w miejscowości M. Przesłuchany w dniu 29 września 2014 r. w charakterze świadka J. Z. oświadczył natomiast, że to J. K. zgłosił się do niego wraz z A. N., który poszukiwał placu do handlu na terenie K. Zaproponował wówczas miejsce w M., którego właścicielem był M. P. Świadek zeznał również, że współpracował z A. N. poprzez udostępnienie mu samochodu cysterny marki Star oraz busa marki Ford Transit. Wyjaśnił także, że wcześniej pracował w firmie A. K. zajmującej się handlem paliwami. Z tego tytułu znał klientów, których polecił A. N. Opisując sprzedaż paliwa w firmie A. N. świadek zeznał, że cysternę z paliwem prowadził do klienta nieznany mu kierowca. Natomiast świadek jechał za cysterną samochodem osobowym wioząc dokumenty dla odbiorcy transportu, które otrzymywał od księgowego firmy o imieniu Z., na zjeździe z autostrady A2 na K. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 16 maja 2014 r. A. K. oświadczył, że w latach 2004-2008 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. W latach 2011-2012 był zatrudniony przez J. Z., w charakterze kierowcy. Woził paliwo cysterną Star, jednakże nie na zlecenie pracodawcy lecz na zlecenie A. N. Zdaniem świadka współwłaścicielem firmy A. N. był J. K., co wywodzi z faktu przekazywania mu pieniędzy za sprzedane paliwo. Natomiast przesłuchany w dniu 11 marca 2015 r. w charakterze świadka M. P. oświadczył, że w latach 2011-2012 nie prowadził żądnej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że nie zna A. N., jak również nie wynajmował nikomu posiadanej nieruchomości położonej w M. 35. Z protokołu oględzin w/w nieruchomości wynika, iż znajduje się na niej opuszczony budynek, do którego przylegają pozostałości dystrybutorów do paliwa. Na placu znajduje się także opuszczony ciągnik ciężarowy marki Scania. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w kontrolowanym okresie w firmie skarżącego oświadczyli, że nigdy nie tankowali paliwa w firmie P.U.H. A. N. Nie są im znane faktury wystawiane przez tę firmę, jak również nie przekazywali tych faktur do rozliczenia. Zazwyczaj tankowali pojazdy na stacjach A, gdzie za nabyte paliwo płacił R. P., a w późniejszym okresie płacili kartami flotowymi. Wskazali także, że na polecenie pracodawcy tankowali pojazdy z cysterny na kołach znajdującej się przy ul. A w Ł. Za pobierane tam paliwo nie płacili i nie otrzymywali żadnej faktury. Cysternę obsługiwał pracownik firmy "A", który w zeszycie zapisywał ilość pobranego paliwa oraz stan licznika pojazdu. Przesłuchany w charakterze świadka K. F. przyznał, że w firmie skarżącego był zatrudniony pół roku, gdzie zajmował się między innymi tankowaniem pojazdów z cysterny znajdującej się przy ul. A. Nie wie jaka firma dostarczała paliwo do tej cysterny. Nie płacił za dostarczane paliwo, od dostawców otrzymywał zaklejoną kopertę, którą przekazywał R. P. Natomiast z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 17 października 2014 r. wynika, że ruchomy zbiornik przy ul. A 7b w Ł. był użytkowany na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia od firmy J. Z. Do tego zbiornika było zlewane paliwo kupowane w ilościach hurtowych od firmy B (w roku 2011) oraz firmy PUH A. N. Skarżący wyjaśnił, że nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą A. N. Po rozmowie telefonicznej udał się do bazy w M. gdzie spotkał się z w/w. Według skarżącego kierowcy dostarczający zakupione paliwo informowali go, że paliwo pobierają z Koluszek i pochodzi ono z A lub C. Skarżący wyjaśnił, że nie przeprowadzał badań próbek paliwa, gdyż nie miał takiego obowiązku, więc uznał tę czynność za zbędną. Okresowo otrzymywał atesty jakości paliwa. Zapłatę za paliwo przekazywał w kopercie K. F., który następnie przekazywał ją kierowcom dostarczającym paliwo. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr UKS [...] określił R. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 240 504 zł. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie takiego wniosku; - art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie określonych dowodów zgłoszonych przez stronę, mimo że dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie były sprzeczne z prawem i mimo że w sprawie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich niezbędnych okoliczności; - art. 191 o.p. tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, a także poprzez błędne pominięcie okoliczności, że w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że dokonując nabycia paliwa na stacji w M. skarżący działał w dobrej wierze; - art. 187 § 1w zw. z art. 122 o.p. tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś: zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i wybiórczą ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie; zaniechanie rozpatrzenia sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym brak wzięcia pod uwagę dowodów korzystnych dla podatnika oraz dowolną i bezpodstawną odmowę uznania ich wiarygodności; oparcie decyzji wyłącznie o dowód z zeznań A. N. niekorzystny dla podatnika mimo tego, że dowód ten jest sprzeczny z większością spośród pozostałych dowodów przeprowadzonych w sprawie, które dowodziły okoliczności odmiennych i mimo tego, że dowód ten nie został przeprowadzony bezpośrednio w sprawie, a pochodził z innego niezakończonego jeszcze postępowania; - art. 121 § 1 o.p. tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo stosownej inicjatywy dowodowej strony; - art. 123 w zw. art. 180 w zw. z art. 181 w zw. art. 190 o.p., poprzez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o okoliczność stwierdzoną przesłuchaniem strony w innym, niezakończonym jeszcze postępowaniu. Powyżej wskazane naruszenia, w ocenie pełnomocnika mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w razie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (podatnika), postępowanie mogło doprowadzić do: - ustalenia, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążący na innym podmiocie został spełniony na wcześniejszym etapie obrotu (produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy), co skutkowałoby brakiem obowiązku zapłaty podatku przez skarżącego jako posiadacza wyrobów akcyzowych; - ustalenia, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji dokonując nabycia paliwa na stacji w M. działał w dobrej wierze, co z kolei skutkowałoby brakiem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U.2014.752 ze zm.), poprzez: - jego niewłaściwą wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że dla złej wiary podatnika istotnej z punktu widzenia wskazanego przepisu wystarczy brak weryfikacji posiadania koncesji przez kontrahenta; sprzeczną z Konstytucją i niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię tego przepisu jako wyjątku od zasady opodatkowania akcyzą (naruszenie reguły exceptiones non sunt extendendae) polegającą na automatycznym obciążeniu skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy bez podjęcia prób wyjaśnienia czy akcyza została uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot, w sytuacji gdy zgodnie z zasadami ogólnymi opodatkowania podatkiem akcyzowym obciążony podatkiem powinien być podmiot dokonujący podstawowych czynności opodatkowanych, zaś posiadacz lub nabywca tych wyrobów może być obciążony tym podatkiem jedynie wyjątkowo; - jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że dokonując nabycia paliwa na stacji w M. skarżący działał w dobrej wierze, co wyklucza zastosowanie tego przepisu oraz bez podjęcia próby wyjaśnienia czy akcyza została uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Wniósł nadto o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków, jak również o przeprowadzenie oględzin Bazy Paliw położonej w M. 35, na okoliczność możliwości wykorzystania jej do prowadzenia handlu paliwami. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując treść art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazał, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego zasadą jest, że winien on być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W przypadku nienastąpienia prawidłowego rozliczenia akcyzy, do zapłacenia podatku zobowiązany jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Jeżeli natomiast wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów biorący udział w transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobu nabytego bez opłaconej akcyzy. Organ podatkowy może żądać zapłaty należnego podatku od każdej z tych osób, a zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania względem pozostałych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób bezsporny ustalono, że od nabytych przez skarżącego w 2011 r. od firmy P.U.H. A. N., 132 000 litrów oleju napędowego, wykazanego w 48 zakwestionowanych fakturach, nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że firma PUH A. N. była tzw. słupem, a wystawione przez tę firmę faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stanowiły tzw. puste faktury, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Ponadto, z uwagi na niemożność ustalenia rzeczywistego dostawcy paliwa nabytego przez skarżącego, nie udało się w toku czynności kontrolnych ustalić, czy od paliwa zapłacono podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotu. Ponadto, zebrane w toku postępowania dowody, w tym przesłuchania świadków - pracowników firmy "A" prowadzą w ocenie Dyrektora Izby Celnej do wniosku, że skoro strona posłużyła się fakturami wystawionymi przez PUH A. N., to w rzeczywistości dysponowała paliwem w ilościach wykazanych na przedmiotowych fakturach. Organ wskazał również na niedochowanie należytej staranności przez skarżącego przy ocenie wiarygodności firmy A. N., od której nabywał towar o znacznej wartości. W szczególności na zaniechanie dokładnej weryfikacji kontrahenta, oraz poprzednich etapów obrotu nabywanym olejem napędowym, co pozwoliłoby mu na stwierdzenie, czy należna akcyza została zapłacona. Powyższe w ocenie organu nie pozwala na uznanie, ze skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania oraz zgłoszonych wniosków dowodowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik R. P. ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji w zakresie naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art.: 188, 180 § 1, 191, 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 § 1 oraz 123 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego tj.: art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, jak również o przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r., III SA/Łd 165/16 referendarz sądowy przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od wpisu ponad 500 zł i oddalił wniosek w pozostałym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a." Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt. 4 wymienionej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 10 ust.10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Z brzmienia 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. wynika, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; W myśl art. 86 ust. 1 pkt. 9 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Stosownie do art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M. Pod za rok 2006, nr 11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 21 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę, z redakcji przepisu art. 8 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Wprawdzie przytoczone wyżej wyroki odnoszą się do obowiązującej wcześniej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jednakże tezy w nich zawarte z racji zbieżności przepisów wcześniejszej ustawy do obecnie obowiązujących regulacji zawartych w ustawie z 6 grudnia 2008 r., zachowują swoją aktualność. Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010 r. w spr. I SA/Łd 801/10. Dodać należy, że w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r. w spr. I GSK 912/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przez czynność nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - podlegającą opodatkowaniu akcyzą – należy rozumieć również taką sytuację, w której organ podatkowy, mimo podjętych czynności procesowych nie może ustalić dostawców wyrobów akcyzowych, a tym samym nie ma realnych możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszych szczeblach obrotu została uiszczona akcyza. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było nabycie, a następnie posiadanie przez skarżącego 132 000 litrów oleju napędowego nabytego w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. na podstawie 48 faktur VAT wystawionych przez P.U.H. A. N. w M. Należy zaznaczyć, że nabycie wymienionej ilości oleju oraz jego posiadanie, a następnie zużycie, nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi również wątpliwości fakt, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym wyrobem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach określenia zobowiązania podatkowego organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego wobec końcowego posiadacza i zużywającego wyroby akcyzowe. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, obrotem którego zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa, jako towaru oraz pojawienie się "słupa" w obrocie gospodarczym, to można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, iż organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że właścicielem paliwa, które w okresie do stycznia do grudnia 2011 r. nabyła firma skarżącego, była nieustalona osoba lub grupa osób. Wystawca 48 faktur, firma P.U.H. A. N. w rzeczywistości nie była właścicielem tego paliwa. Firma ta stanowiła tzw. "słup" zajmujący się wystawianiem "pustych" faktur. Wskazuje na to analiza całego zebranego materiału dowodowego a w szczególności treść zeznań A. N. Z jego relacji wynika, że posiada on wykształcenie podstawowe, jest z zawodu cieślą i miał świadomość tego, że zakładana na niego firma jest tzw. "słupem". Jedynymi dokumentami jakie podpisał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą były dokumenty rejestrujące w Urzędzie Skarbowym w K. A. N. nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, nie wystawiał i nie podpisywał faktur sprzedaży, nie dokonywał faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa, nie dokonywał żadnych płatności związanych z zakupem i sprzedażą paliwa, nie podpisywał i nie składał deklaracji podatkowych, nie podpisywał żadnych umów handlowych z dostawcami i odbiorcami paliwa. A. N. nie dysponował również żadnymi środkami finansowymi na założenie i prowadzenie firmy, a jedyną korzyścią z prowadzonej działalności gospodarczej było opłacanie za niego składek na ubezpieczenie społeczne przez J. Z. A. N. zeznał nadto, że za namową J. K. i J. Z. założył rachunek bankowy na firmę i upoważnił do dysponowania nim nieznanego mu mężczyznę. Nie uczestniczył on w prowadzeniu działalności firmy, nigdy nie był w stacji paliw w M., nie zna dostawców ani odbiorców paliwa i nigdy nie uczestniczył w dostawach paliwa. Dodać należy, że firma P.U.H. A. N. nie posiada koncesji na sprzedaż paliwa, nie ma żadnej dokumentacji księgowej ani umów handlowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, oraz nie miała warunków magazynowych i technicznych do dokonywania obrotu paliwem. Była jedynie zarejestrowana jako podatnik VAT lecz nie wykazywała nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Firma P.U.H. A. N. nie była nigdy podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nigdy nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku. Natomiast z załączonej do akt sprawy dokumentacji z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że przesłuchany w charakterze świadka J. K. (protokół przesłuchania z dnia 26 czerwca 2014 r.) oświadczył, iż nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności A. N. Wyjaśnił, że zanim przeprowadził się do K. mieszkał w K. i stąd zna J. Z., z którym kiedyś handlował samochodami oraz A. N. Jego znajomość z A. N. polegała jedynie na tym, że podczas swojego pobytu u matki w K., 3 lub 4 razy podwoził go do miejsca prowadzenia rzekomej działalności w miejscowości M. Przesłuchany w dniu 29 września 2014 r. w charakterze świadka J. Z. oświadczył z kolei, że to J. K. zgłosił się do niego wraz z A. N. , który poszukiwał placu do handlu na terenie K. Zaproponował wówczas miejsce w M., którego właścicielem był M. P. Świadek zeznał również, że współpracował z A. N. poprzez udostępnienie mu samochodu cysterny marki Star oraz busa marki Ford Transit. Wyjaśnił także, że wcześniej pracował w firmie A. K. zajmującej się handlem paliwami. Z tego tytułu znał klientów, których polecił A. N. Opisując sprzedaż paliwa w firmie A. N. świadek zeznał, że cysternę z paliwem prowadził do klienta nieznany mu kierowca. Natomiast świadek jechał za cysterną samochodem osobowym wioząc dokumenty dla odbiorcy transportu, które otrzymywał od księgowego firmy o imieniu Z., na zjeździe z autostrady A2 na K. Przesłuchany natomiast w dniu 11 marca 2015 r. w charakterze świadka M. P. oświadczył, że w latach 2011-2012 nie prowadził żądnej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że nie zna A. N., jak również nie wynajmował nikomu posiadanej nieruchomości położonej w M. 35. Z protokołu oględzin w/w nieruchomości wynika, iż znajduje się na niej opuszczony budynek, do którego przylegają pozostałości dystrybutorów do paliwa. Na placu znajduje się opuszczony ciągnik ciężarowy marki Scania i brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w kontrolowanym okresie w firmie skarżącego oświadczyli, że nigdy nie tankowali paliwa w firmie A. N., nie są im znane faktury wystawiane przez tę firmę, jak również nie przekazywali tych faktur do rozliczenia. Zazwyczaj tankowali pojazdy na stacjach A, gdzie za nabyte paliwo płacił R. P., a w późniejszym okresie płacili kartami flotowymi. Wskazali także, że na polecenie pracodawcy tankowali pojazdy z cysterny na kołach znajdującej się przy ul. A w Ł. Za pobierane tam paliwo nie płacili i nie otrzymywali żadnej faktury. Cysternę obsługiwał pracownik firmy "A", który w zeszycie zapisywał ilość pobranego paliwa oraz stan licznika pojazdu. Przesłuchany w charakterze świadka K. F. przyznał, że w firmie skarżącego był zatrudniony pół roku, gdzie zajmował się między innymi tankowaniem pojazdów z cysterny znajdującej się przy ul. A. Nie wie jaka firma dostarczała paliwo do tej cysterny. Nie płacił za dostarczane paliwo, od dostawców otrzymywał zaklejoną kopertę, którą przekazywał R. P. Natomiast z wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 17 października 2014 r. wynika, że ruchomy zbiornik przy ul. A 7b w Ł. był użytkowany na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia od firmy J. Z. Do tego zbiornika było zlewane paliwo kupowane w ilościach hurtowych od firmy B (w roku 2011) oraz firmy PUH A. N. Skarżący wyjaśnił, że nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą A. N. Po rozmowie telefonicznej udał się do bazy w M. gdzie spotkał się z w/w. Według skarżącego kierowcy dostarczający zakupione paliwo informowali go, że paliwo pobierają z K. i pochodzi ono z A lub C. Skarżący wyjaśnił, że nie przeprowadzał badań próbka paliwa, gdyż nie miał takiego obowiązku, więc uznał tę czynność za zbędną. Okresowo otrzymywał atesty jakości paliwa. Zapłatę za paliwo przekazywał w kopercie K. F., który następnie przekazywał ją kierowcom dostarczającym paliwo. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że firma P.U.H. A. N. była tzw. "słupem" czyli firmą mającą stworzyć pozory legalności transakcji sprzedaży paliwa, a w rzeczywistości miała ukryć wprowadzenie do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia oraz ukryć rzeczywistych jego dostawców. Organy podatkowe trafnie uznały, że 48 faktur wystawionych w 2011 roku dla skarżącego przez P.U.H. A. N. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji. Faktura stanowi bowiem dowód zawarcia transakcji w niej opisanej tylko wówczas gdy potwierdza stan rzeczywisty. Dotyczy to między innymi określenia stron transakcji jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Firma P.U.H. A. N. nie była natomiast stroną transakcji, na co wskazuje szereg okoliczności takich jak brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej i umów handlowych, nieposiadanie warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwem, niezatrudnianie żadnego pracownika, brak dokumentacji zakupu i sprzedaży paliwa czy też brak koncesji na obrót paliwami. A. N. nie prowadził faktycznie żadnej działalności handlowej, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie dokonywał dostaw towarów, ani nie wystawiał faktur VAT oraz nie przyjmował zapłaty za paliwo. Dodać należy, iż w toku czynności kontrolnych nie zostało wyjaśnione kto faktycznie wystawił przedmiotowe 48 faktur. Z akt sprawy wynika, że organ wielokrotnie próbował uzgodnić z R. P. termin do złożenia zeznań w trybie art. 199 O.p., jednak czynność taka nie doszła do skutku, bowiem strona nie stawiała się w organie usprawiedliwiając to urlopem, chorobą lub chorobą pełnomocnika. Nie wykazywała przy tym żadnej inicjatywy w uzgodnieniu kolejnego terminu przesłuchania. Z uwagi na brak osobistego kontaktu ze stroną organ skierował do R. P. pismo z dnia 1 października 2014 r., w którym ujęto pytania mające na celu wyjaśnienie okoliczności zakupu paliwa od firmy P.U.H. A. N. Z otrzymanej odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 17 października 2014 r. wynika, że zaopatrzeniem w paliwo w firmie "A" zajmował się osobiście jej właściciel R. P. Zbiornik paliwa znajdujący się na parkingu na ul. A 7b był użytkowany na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia od firmy Transport Ciężarowy J. Z. Do zbiornika wlewane było paliwo kupowane w hurtowych ilościach od firmy "B" i P.U.H. A. N. Skarżący nie pamiętał w jakich okolicznościach nawiązał kontakt z A. N., twierdził natomiast, że po rozmowie telefonicznej pojechał do bazy w M. Firmę reprezentował A. N., którego określił jako mężczyznę średniego wzrostu w wieku ok. 55 lat. Według R. P., kierowcy, którzy dostarczali paliwo z firmy A. N. twierdzili, że paliwo pobierali z K. i pochodziło ono z A lub C. Okresowo R. P. otrzymywał atesty jakości paliwa, sam natomiast nie przeprowadzał badań próbek paliwa, gdyż uważał, że nie ma takiego obowiązku. Koperty, zawierające zapłatę w gotówce za dostarczone paliwo, skarżący przekazywał K F. R. P. zaznaczył, że paliwo udokumentowane fakturami P.U.H. A. N. znajdujące się w ewidencji firmy "A" zostało zużyte wyłącznie w jego działalności gospodarczej. Słusznie, zadaniem sądu, organy uznały, że w przedstawionym stanie faktycznym R. P. w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury - wystawione przez P.U.H. A. N. - są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Przeprowadzenie pomimo tego operacji handlowych z tym kontrahentem wskazuje, że strona mogła mieć świadomość, iż dokonuje transakcji, której celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania stron transakcji miał na celu ukrycie przebiegu zdarzeń także poprzez gotówkowe rozliczenia transakcji, bowiem wyklucza to możliwość ustalenia rzeczywistego beneficjenta zapłat. Czterdzieści osiem faktur wystawionych przez P.H.U. A. N. w istocie nie zawiera danych rzeczywistych, lecz dane podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Organy podatkowe słusznie uznały, że wymienione faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach i w rzeczywistości paliwo jest nieustalonego pochodzenia. Okoliczność posiadania przez skarżącego i zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilości wykazanej na przedmiotowych fakturach nie była przez stronę kwestionowana i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że zapłacono podatek akcyzowy od paliwa objętego przedmiotowymi fakturami. Podatku takiego nie zapłaciła firma P.U.H. A. N., co wynika z treści pisma Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 07.07.2014 r., iż w latach 2011-2012 P.U.H. A. N. [...] K., M. 35, NIP: [...] nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywał wpłat z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym, nie był zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej i nie dokonywał z tego tytułu należnych wpłat. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] i [...] z dnia 14.05.2014 r. wynika ponadto, iż w 2011 r. R. P. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz nie dokonywał z tego tytułu wpłat. Organy podatkowe trafnie uznały zatem, że wobec potwierdzenia faktu posiadania i zużycia przez R. P. 132 000 litrów oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotem, spełnione zostały przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. do nałożenia obowiązku zapłaty akcyzy na skarżącego. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Taka konstrukcja przepisów ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu eliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na określony podmiot jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej zapłacony. Niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest przy tym bez znaczenia. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Natomiast brak świadomości podatnika lub jego świadomość, że bierze udział w obrocie paliwami bez zapłaconej akcyzy nie były podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie. Brak takiej świadomości z wskazanych powyżej względów nie może być przesłanką do odstąpienia od określenia zobowiązania. Ewentualny brak złej woli po stronie skarżącego jest nieistotny w aspekcie prawa podatkowego, które przewiduje odpowiedzialność zobiektywizowaną i niezależną od woli podatnika. Zgromadzony natomiast w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że gdyby skarżący dochował należytej staranności przy ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu P.H.U. A. N. ustaliłby, że podmiot ten faktycznie nie istnieje i nie może być dostawcą przedmiotowego paliwa. Należy jeszcze raz zaznaczyć, że przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. nie ustalają kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem tzn. producent, importer, sprzedawca, nabywca czy posiadacz jest zobowiązany do zapłaty akcyzy. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został wcześniej uiszczony. Przepisy u.p.a. nie zawierając regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania podatku w takiej kolejności, że najpierw należy dochodzić podatku od producenta, potem od sprzedawcy, później do nabywcy a następnie od posiadacza. Skoro nie została ustalona taka kolejność to organy podatkowe mogą się domagać zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Mogą zatem domagać się zapłaty akcyzy od nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego o ile nie zostanie ustalone, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony. W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem uprawnione do domagania się zapłaty akcyzy od skarżącego - jako nabywcy paliwa, gdyż zebrany materiał dowodowy nie wykazał aby uiszczono akcyzę od paliwa objętego 48 fakturami, opatrzonymi pieczęciami P.U.H. A. N. Niczym nieuzasadniona jest teza skargi, że jest wysoce prawdopodobne, iż na wcześniejszym etapie obrotu importer lub pośrednik zapłacili już akcyzę. Twierdzenie to jest gołosłowne i nie znajduje nawet częściowego uprawdopodobnienia w zebranym materiale dowodowy. Skarżący również w żaden sposób tej okoliczności nie wykazał. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nabył paliwo objęte trzynastoma fakturami nieustalonego pochodzenia. Firma P.U.H. A. N. była tzw. "słupem" i faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia paliwa. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało aby od tego paliwa została zapłacona akcyza. Spełnione zatem zostały przesłanki, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest uzasadniony. W niniejszej sprawie nie jest znane ani źródło pochodzenia oleju napędowego ani też nie są znane wszystkie podmioty, które uczestniczyły w obrocie tym wyrobem. Skarżący nabył paliwo na podstawie 48 faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skoro bowiem firma P.U.H. A. N. nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej ani umów handlowych, nie miała środków pieniężnych, nie posiadała warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwem, nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie posiadała koncesji na sprzedaż paliwa to nie mogła sprzedać wyrobu akcyzowego, którego nigdy nie kupiła. W rzeczywistości skarżący nabył paliwo nieznane i nielegalnego pochodzenia, zaś firma P.U.H. A. N. była jedynie tzw. "słupem" uczestniczącym w nielegalnym obrocie olejem napędowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów pełnomocnika strony sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów art. 188, art., 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, iż przytoczone przesłanki świadczące o naruszeniu powyższych przepisów nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie sądu, toku przeprowadzonego postępowania zebrano, zbadano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Bezzasadny jest zarzut, iż organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zaniechał zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy zasadnie odmówili przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż dotyczyły one okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami i nie mających istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Żaden bowiem ze świadków objętych wnioskiem strony o przesłuchanie, nie mógł posiadać wiedzy i informacji na temat zapłaty podatku akcyzowego od paliwa, zakupionego przez skarżącego na podstawie 48 faktur, wystawionych przez P.U.H. A. N. Jak wynika zresztą ze zgłaszanych w toku postępowania wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, nie na taką okoliczność świadkowie mieli być przez organ przesłuchiwani. Wniosek Pełnomocnika o przesłuchanie w charakterze świadka M. P. dotyczył okoliczności wynajmu A. N. placu w M. 35 oraz ustalenia, czy A. N. korzystał ze zbiorników znajdującej się tam Bazy Paliw. Okoliczności te nie mają istotnego znaczenia w sprawie, wobec potwierdzonego przez właściwy organ podatkowy faktu, iż A. N. nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka W. Ż. oraz M. P. nie został uwzględniony, gdyż nie jest istotne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, to czy podatnik działał w dobrej wierze, i w jaki sposób dokonał oceny wiarygodności kontrahenta. Wskazywanie przez pełnomocnika, iż organ dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów m.in. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, rozstrzygając wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, opierając swe rozstrzygniecie wyłącznie na jednym dowodzie niekorzystnym dla strony oraz odmawiając wiary innym dowodom, które jednoznacznie potwierdzają dysponowanie przez A. N. właściwą infrastrukturą do obrotu paliwami (umowa najmu, zeznania świadków), prowadzenie działalności gospodarczej (faktury VAT, dokumenty rejestrowe, zeznania świadków) a także dokonywanie dostaw na rzecz skarżącego (dowody KP, faktury zeznania świadków) jest bezpodstawny. Należy podkreślić, że rzeczywisty charakteru działań J. K. oraz J. Z., za namową których A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko, nie budzi wątpliwości. Dowody zebrane w sprawie świadczą, że rola A. N. w procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z niezidentyfikowanych źródeł zakończyła się na podpisaniu dokumentów związanych z rejestracją firmy. Na umowie najmu bazy paliw w M. znajduje się sfałszowany podpis A. N. Potwierdził to również M. P., który zeznał, że nigdy nie wynajmował placu w M. A. N. Zeznania świadków: J. K., J. Z. oraz A. K. są przy tym niejasne, niespójne a w kilku miejscach sprzeczne, co organ podatkowy wykazał w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo przestępczą działalność tych osób opisał również M. P. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nabyte przez skarżącego, którego dostawy udokumentowano fakturami P.U.H. A. N. pochodziło z niezidentyfikowanych źródeł i w toku postępowania kontrolnego nie można było ustalić czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono od niego podatek akcyzowy to w konsekwencji podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego staje się R. P. Ponownie podkreślenia wymaga, że to czy skarżący dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami, czy też że świadomie i celowo zmierzał do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, nie było podstawą do określenia zobowiązania w sprawie podatku akcyzowego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z dostawcą oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Istotne jest też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; wyrok WSA w Opolu z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13; wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy lub też w wyniku czynności kontrolnych nie można potwierdzić, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem akcyzowym istotnie została zapłacona. Zdaniem sądu, materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia w przedmiotowej sprawie daje podstawę do uznania, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2011 roku nabył 132 000 litrów oleju napędowego na podstawie 48 faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wystawca faktur firma P.H.U. A. N. była jedynie tzw. "słupem" uczestniczącym w nielegalnym obrocie olejem napędowym. W rzeczywistości skarżący nabył paliwo nieznane i nielegalnego pochodzenia od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, że spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. d.j.