III SA/Łd 167/12

Dnia 30 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 roku sprawy ze skarg P. K. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2006 roku oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe oddala skargi. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił P. K. i K. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r. w kwocie 349.231,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. K. i K. P. jako wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki jawnej P. i K. "A." za miesiąc lipiec 2006r. w kwocie 349.231,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły 216.303,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że w wyniku analizy materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez KPP w Z. (sygn. akt [...]) w sprawie sfałszowania dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze przez prowadzących firmę: P. i K. "A." Spółkę jawną stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego przez spółkę jawną "A." P. i K. za poszczególne miesiące w okresie od dnia 9 grudnia 2005r. do 1 grudnia 2006r. Powyższe stało się podstawą do wszczęcia w dniu 30 listopada 2009r. postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym spółki. W trakcie postępowania ustalono, iż w miesiącu: lipcu 2006r. firma "A." prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze ewidencjonując sprzedaż poprzez: kasę fiskalną (do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących), faktury VAT do których były dołączane oświadczenia nabywców. Stan magazynowy oleju opałowego na początek lipca 2006r. ustalono na podstawie bilansu zamykającego miesiąc czerwiec 2006r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik w miesiącu lipcu 2006r. kupował olej opałowy wyłącznie od firmy "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. jako lekki olej opałowy "C.". Na fakturach zakupu była wyszczególniona ilość (L) w temperaturze referencyjnej 15°C - zgodnie z rozporządzeniem o podatku akcyzowym. Znajdowała się również informacja, że zgodnie ze złożonym przez nabywcę oświadczeniem lekki olej opałowy "C." będzie przeznaczony na cele grzewcze, bądź do odsprzedaży na cele opałowe. Spółka w momencie przyjęcia i sprzedaży oleju nie przeliczała ilości przyjętej lekkiego oleju opałowego na wielkości w temperaturze referencyjnej 15°C (na potrzeby księgowe). Wielkości te były księgowane w temperaturze otoczenia według wskazań urządzeń pomiarowych. Ilość 24.514,38 litrów oleju opałowego nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach zakupu i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Podczas ustalania wskazanej ilości oleju opałowego przyjęto, że podmiot sprzedał cały zakupiony od firmy "B." olej opałowy, a wykazana nadwyżka pochodzi z nieznanego źródła. Takie założenie powoduje, że konsekwentnie przyjęto stan na dzień 31 lipca 2006r. oleju opałowego równą ilości 0.00 litrów. W toku postępowania dokonano sprawdzenia kompletności i poprawności oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Skierowano wniosek do Komendy Powiatowej Policji w Z. o weryfikację danych osobowych i adresowych zawartych w oświadczeniach. Uzyskane odpowiedzi wskazywały, że zdecydowana większość osób występujących na oświadczeniach nie figuruje w Centralnej Bazie Danych PESEL MSWiA i nie jest zameldowana ani czasowo, ani na stałe pod wymienionymi w nich adresami. Mimo negatywnej weryfikacji w CBD PESEL MSWiA w celu sprawdzenia przeznaczenia zakupionego oleju skierowano pod wskazane na oświadczeniach adresy wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka. Poddano weryfikacji 162 transakcje sprzedaży (paragony – 141 szt., faktury – 21 szt.). W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nabywających olej opałowy od spółki na 21 transakcji stwierdzono, że we wszystkich przypadkach były wystawiane oświadczenia do faktur zakupu i spełniają one wymogi wynikające z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W wypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym oświadczenia nabywców przyporządkowano do 141 paragonów fiskalnych. W przypadku, kiedy ilość oleju opałowego wymieniona na oświadczeniu nie zgadzała się z ilością wskazaną na paragonie fiskalnym, przyjęto na potrzeby postępowania ilość oleju opałowego uwidocznioną na paragonie fiskalnym, przy czym w 17 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach występowały w CBD PESEL. W 1 przypadku osoba uwidoczniona na oświadczeniu mimo wysłanego wezwania nie podejmowała prawidłowo awizowanej przesyłki. Ponieważ D. G. występował w CBD PESEL MSWiA przyjęto, że oświadczenie z dnia: 3 lipca 2006r. na 1.400 litrów oraz z dnia 6 lipca 2006r. na 2.943 litry można zweryfikować pozytywnie. W przypadku transakcji dokonanej w dniu 3 lipca 2006r. (500 litrów) przez I. J. oraz w dniu 19 lipca 2006r. (1.100 litrów) przez J. L. uzyskano informację od listonosza, że wskazane osoby zmarły. W związku z tym, że świadkowie w momencie zakupu oleju opałowego mieszkali pod wskazanymi adresami uznano wymienione transakcje za zweryfikowane pozytywnie. W przypadku 12 transakcjach uzyskano potwierdzenie zakupu, czy w postaci oświadczenia, czy w postaci przesłuchania świadka. Podczas tych czynności uzupełniono braki formalne występujące na oświadczeniach. W przypadku transakcji z dnia 5 lipca 2006r. na 3.000 litrów oleju opałowego przesłuchano osobę uwidocznioną na oświadczeniu. M. B. zeznała, że nie nabywała oleju opałowego w spółce, a podpis uwidoczniony na oświadczeniu nie jest jej. Mając powyższe na uwadze transakcję tę zweryfikowano negatywnie. W 124 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL MSWiA z czego: w przypadku 86 transakcji osoby wymienione na oświadczeniach ani nie występowały w CBD PESEL ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem, w 24 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL, a skierowana do nich (pod adres uwidoczniony na oświadczeniach) korespondencja nie została podjęta w trybie awizo. W związku z tym, że w tych przypadkach nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych, oświadczenia te uznano za nieusuwalnie wadliwe. W przypadku oświadczenia z dnia 13 lipca 2006r. (2.911 litrów) Z.a J.a właścicielka posesji ul. T. 7 w Kutnie, I.M. wyjaśniła, że jest właścicielką domu od listopada 1999r., a zameldowana jest pod tym adresem od 1973r. i nigdy nie mieszkał tam Z. J.. Nigdy nie kupowała też oleju opałowego w firmie "A." i nie podpisywała stosownego oświadczenia. Transakcję tę zweryfikowaną negatywnie. Korespondencja adresowana do: C. B., Z. S., A. M., M. C., Z. D., G. G., W. G., J. K., Z. S., J. Z. została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją, że (odpowiednio) w: G., S.,Ł., E., O., Ł., B. nie występują adresy wskazane na kopercie. Ponieważ podatnicy nie występowali w bazie PESEL MSWiA transakcje z dnia: 17 lipca 2006r. (3.000 litrów), 10 lipca 2006r. (1.020 litrów), 28 lipca 2006r. (1.500 litrów), 7 lipca 2006r. (1.040 litrów), 14 lipca 2006r. (1.620 litrów), 24 lipca 2006r. (150 litrów), 24 lipca 2006r. (1.350 litrów), 11 lipca 2006r. (100 litrów), 5 lipca 2006r. (990 litrów) oraz 25 lipca 2006r. (1.800 litrów) zweryfikowano negatywnie. Na korespondencji kierowanej do: J. F. i W. S. listonosz wpisał, że pod tym adresem adresaci są nieznani, a pod adresem wskazanym na kopercie jest pusty plac. Ponieważ podatnicy nie zostali zweryfikowani pozytywnie przez KPP w Z. transakcje z dnia: 31 lipca 2006r. (1.200 litrów) i 31 lipca 2006r. (214 litów) zweryfikowano negatywnie. W przypadku korespondencji kierowanej do: P. U. Poczta Polska zwróciła listy z adnotacją, że adres jest niedostateczny (brak numeru mieszkania w bloku), a adresat jest nieznany. W związku z tym, że brak było dokładnego adresu zamieszkania i negatywny wynik czynności podjętych przez KPP w Z., oświadczenie z dnia 19 lipca 2006r. (3003 litów) jako zweryfikowano negatywnie. Ponieważ oświadczenie to nie zawierało numeru: NIP i Pesel nie można było zweryfikować świadka w bazie podatników Urzędu Skarbowego. Zgodnie z uchwałą wspólników z dnia [...]r. o rozwiązaniu spółki w dniu [...]r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. (XX Wydział KRS, sygn. akt [...]) o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z protokołu z walnego posiedzenia wspólników spółki z dnia [...]r. wynika, że w dniu rozwiązania spółki jej majątek wynosił: 197.495,88 zł. Został on podzielony miedzy wspólników w częściach po 98.747,94 zł, dla każdego z tym, że P. K. w ramach podziału otrzymał również prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 48.800 zł. W związku z tym, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego (zgodnie z wpisem do KRS [...]) wspólnikami w spółce byli: P. K. (prezes zarządu) i K. P. (wiceprezes zarządu), a zaległości podatkowe spółki wynikają z działalności spółki i powstały w czasie jej trwania i mają związek z jej działalnością Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. orzekł o odpowiedzialności P. K. i K. P. solidarnie za zaległości spółki. W odwołaniu od tej decyzji P. K. i K. P. wnieśli o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; b. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; c. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. (Dz.Urz. UE L 1995r. nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do strony jest właściwe, mimo iż nie udowodniono, aby strona zużyła olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonała sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców; 2. naruszenie przepisów postępowania: a. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym; b. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego; c. art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku TK z dnia 28 listopada 2005r. sygn. akt K. 22/2005, mimo iż jedyna obiektywna interpretacja art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; d. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 tej ustawy w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Z dniem 15 września 2005r. § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. (Dz.U. nr 177, poz. 1473). Zgodnie z ust. 2 § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców: imię i nazwisko oraz nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dane te stanowią minimum treści, jaką powinny zawierać oświadczenia składane przez nabywców. Ich zbieranie leży w interesie sprzedawcy oleju opałowego z tego względu, iż oświadczenia powinny zawierać dane rzeczywiste, a nie jakiekolwiek dane, ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, a co za tym idzie nie można zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 174.615,65 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mogły nabywać olej opałowy, z obniżoną stawką akcyzy, tylko na cele grzewcze. Jeżeli kontrolowany podmiot nie dopełnił obowiązku polegającego na uzyskaniu od nabywców kompletnych oświadczeń to nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik nie podjął działań w celu uzupełnienia braków, nieścisłości występujących w oświadczeniach ani też ich weryfikacji. Zasadnym zatem było określenie należnego podatku akcyzowego od sprzedaży przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawki preferencyjnej przewidzianej dla oleju opałowego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki "A." P. K. i K. P. w oparciu o art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skargach na powyższą decyzję P. K. i K. P. wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego oraz przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; 2. art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe; 3. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. (Dz.Urz. UE L 1995 nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do skarżących jest właściwe, mimo iż nie udowodniono, aby skarżący zużyli olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonali sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców; 4. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, mimo iż skarżący dokonali zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym; 2. art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że sprawy ze skarg P. K. i K. P. pozostają ze sobą w związku, gdyż dotyczą tej samej decyzji o określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2006r. oraz orzeczeniu o odpowiedzialności solidarnej skarżących, postanowieniem z dnia 17 maja 2012r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a. Sąd zarządził ich połączenie w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W piśmie z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że skorzystanie z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego leżało po stronie podatnika. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnienia i poszukiwać dowodów zaistnienia przesłanek wskazanych w § 9 pkt 1 – 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, jeśli podatnik nie deklarował woli skorzystania z tego uprawnienia. Strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie wnosiła o zastosowanie obniżenia. Nieuzasadnione zatem było, aby takiego pomniejszenia dokonał z urzędu organ podatkowy. Obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Kwestią sporną pomiędzy skarżącymi a organem administracji jest zasadność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r. w wyniku ustalenia, że oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe warunkujące zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zawierały niekompletne lub nieprawdziwe dane. Przedmiotem sporu jest więc w istocie wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie Sądu zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. nie są zasadne. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 tego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Do dnia 14 września 2005r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie – 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakres zmian dokonanych w u.p.a. (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10 oraz sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów u.p.a. i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Opodatkowanie akcyzą zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem w wypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy wymaga jednak uprzedniej identyfikacji takiego nabywcy, do czego konieczne jest dysponowanie oświadczeniem zawierającym prawdziwe dane. Zdaniem Sądu przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest więc konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki sposób postępowania nakazał podatnikowi –sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedopełnienie przez sprzedawcę tych wymogów, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Dodać trzeba, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002r., sygn. K 33/01). W wyroku z dnia 1 września 1998r., sygn. akt. U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. U.p.a. określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada zatem wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika – sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych. Tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a. Niezłożenie przez nabywcę prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje zatem nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (vide: wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). W wyroku z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: sygn. akt I FSK 390/07 z dnia [...]r., sygn. akt I FSK 498/07 z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 535/07 z dnia [...]r., sygn. akt I FSK 719/06 z dnia 25 kwietnia 2007r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 865/09 nr Lex nr 744885). Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09; z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10, z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10, z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 302/10, z dnia 20 października 2010r., sygn. akt I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10. W rozpoznawanej sprawie organ poddał weryfikacji 162 transakcje sprzedaży. W przypadku sprzedaży oleju osobom fizycznym organ ustalił, że znaczna część osób, które miały podpisać oświadczenia, nie figuruje w Centralnej Bazie Danych PESEL MSWiA. Pomimo tego organ podjął dodatkowe działania mające na celu weryfikację oświadczeń. W 124 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL MSWiA z czego: w wypadku 86 transakcji osoby wymienione na oświadczeniach ani nie występowały w CBD PESEL ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem, w 24 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL, a skierowana do nich (pod adres uwidoczniony na oświadczeniach) korespondencja nie została podjęta. W przypadku transakcji z dnia 5 lipca 2006r. dotyczącej 3.000 litrów oleju opałowego przesłuchano wskazaną w oświadczeniu M. B., która zeznała, że nie nabywała oleju opałowego w spółce, a podpis uwidoczniony na oświadczeniu nie jest jej. W przypadku oświadczenia z dnia 13 lipca 2006r. (2.911 litrów), które miał złożyć Z. J., właścicielka nieruchomości przy ul. T. 7 w Kutnie – I.M. wyjaśniła, że jest właścicielką domu od listopada 1999r., jest w nim zameldowana od 1973r. i nigdy nie mieszkał pod tym adresem Z. J.. Nigdy nie kupowała też oleju opałowego w firmie "A." i nie podpisywała stosownego oświadczenia. Korespondencja adresowana do: C. B, Z. S., A. M., M. C., Z. D., G. G., W. G., J. K., Z. S., J. Z. została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją, że (odpowiednio) w: G., S.,Ł., E., O., Ł., B. nie występują adresy wskazane na kopercie. Na korespondencji kierowanej do: J. F. i W. S. listonosz wpisał, że pod tym adresem adresaci są nieznani, a pod miejscem wskazanym na kopercie jest pusty plac. W przypadku korespondencji kierowanej do: P. U. Poczta Polska zwróciła listy z adnotacją, że adres doręczeń jest niedostateczny (brak numeru mieszkania w bloku), a adresat jest nieznany. Podjęte przez KPP w Z. czynności mające na celu zweryfikowanie istnienia tych osób nie przyniosły pozytywnego rezultatu. Oświadczenie z dnia 19 lipca 2006r. (3003 litów) jako zweryfikowano negatywnie. Ponieważ oświadczenie nie zawierało numeru: NIP i PESEL nie można było zweryfikować świadka w bazie podatników Urzędu Skarbowego. W tych też przypadkach organ podatkowy negatywnie zweryfikował transakcje sprzedaży oleju na cele opałowe z preferencyjną stawką akcyzy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni Sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy – podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi. Skutkuje jedynie pozbawieniem podatnika – sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika – sprzedawcy. Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, który należy podzielić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Podzielić również trzeba pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Celej w Ł. zajęte w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców w dacie sprzedaży prawidłowych formalnie i materialnie oświadczeń, spełniających wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Jak już bowiem była o tym wyżej mowa brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sytuacja taka niewątpliwie miała miejsce w niniejszej sprawie. Poza tym trzeba podkreślić, że w sytuacji gdy, nabywca oleju opałowego odmawiał złożenia stosownego oświadczenia lub uniemożliwiał weryfikację prawdziwości danych niezbędnych do prawidłowego złożenia oświadczenia, to sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku i zastosować podwyższoną jego stawkę. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. – Dz.U. z 2002r., nr 101, poz. 926 ze zm.) ustawę tę stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych, które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić sprzedawca winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić, to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. Sąd nie stwierdził również, aby swoim działaniem organy naruszyły art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. (Dz.Urz. UE L 1995 nr 291/46). Przepis ten stanowi, iż "Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający". Skarżący nie skonkretyzowali, jakie wskazówki zawarte w tym przepisie zostały przez organy podatkowe pominięte. Zdaniem Sądu, z cytowanego przepisu nie wynika, aby zastosowanie stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a., było uzależnione od udowodnienia skarżącemu, że zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Przepis art. 3 wymienionej dyrektywy w ogóle nie odnosi się do kwestii powstania zobowiązania podatkowego i określenia podatnika. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.) wyjaśnić z kolei trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało wskazane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 ust. 4 tego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. W wyroku z dnia 11 marca 2011r., sygn.. akt I GSK 52/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uregulowane w tych przepisach obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżący składali deklaracje dla podatku akcyzowego albo spełnili warunki wymienione w § 9 tego rozporządzenia. Zarzut ten został zresztą sformułowany dopiero w skierowanych do Sądu skargach. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. A. B.