III SA/Łd 185/19

Dnia 9 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 roku sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), dalej u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania S. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29.07.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadził w lokalu w P., przy ul. A 34, kontrolę w zakresie ustalenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, czy działanie zainstalowanych urządzeń wyczerpuje definicję gier na automatach określoną w u.g.h. Jak wynika z protokołu kontroli nr[...], w lokalu znajdowało się pięć włączonych i udostępnionych dla grających urządzeń, wyglądających jak automaty do gier, o nazwach: Apex XXL, Hot Spot Platin nr [...], Kajot nr[...], Hot Spot Gaminator nr[...], Hot Spot Admiral nr[...]. W trakcie kontroli nie uzyskano żadnych dokumentów, w szczególności zezwoleń, dotyczących działalności w zakresie urządzania w lokalu gier na automatach. W celu sprawdzenia czy ww. urządzenia spełniają przesłanki uznania ich za automaty do gier, w rozumieniu u.g.h., funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentów polegających na przeprowadzeniu gier na automatach. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że : -urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy korzystanie ze środków finansowych w celu uruchomienia gier; gry na urządzeniach zawierają element losowości; - grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; -wyniki gry są nieprzewidywalne dla grającego; w trakcie prowadzonych gier pojawiały się układy wygrywające, - ustalono empirycznie, że urządzenia wypłacają pieniądze. W trakcie czynności kontrolnych W. G. - obsługujący lokal przedstawił umowę najmu, zawartą 10.10.2014 r. w P., z której wynika, że właściciel lokalu, skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A wydzierżawił 3 m2 powierzchni lokalu przy ul. A 34 w P., B. Sp. z o.o. w K. W § 1 umowy określono, że Wynajmujący jest właścicielem, uprawnionym do podnajmu lokalu usługowego, położonego w P. przy ul. A 34, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z § 2 Wynajmujący oddaje Najemcy w najem 3 m2 powierzchni użytkowej w lokalu, zlokalizowanej przy ścianie. Wynajętą powierzchnię Najemca wykorzysta w celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowo - hazardowej. Umowa przewiduje, że Najemca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wynajmującego czynszu najmu w wysokości 500 zł netto miesięcznie. Zgodnie z § 5 Najemca zakazuje Wynajmującemu jakiejkolwiek ingerencji w urządzenia zlokalizowane na najętej powierzchni, za wyjątkiem obowiązku dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymywania porządku (sprzątanie) oraz zapewnienie bezpieczeństwa (ochrony). W przypadku dostrzeżenia jakiejkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń, Wynajmujący zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić o tym Najemcę. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Zgodnie z brzmieniem § 5 w/w umowy, dopuszczonej jako dowód w niniejszym postępowaniu postanowieniem z dnia 15.01.2018r. Wynajmujący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów. Nie tylko zapewniał do niego dostęp energii elektrycznej ale również dysponując kluczami decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu oraz zapewniał mu bezpieczeństwo. Wynajmujący zobowiązał się ponadto do niezwłocznego telefonicznego informowania Najemcy (czyli Spółki B), o jakichkolwiek nieprawidłowościach w działaniu urządzeń opisując zaistniały problem. Zdaniem organu taki zapis umowy wskazuje jednoznacznie na zaangażowanie strony w nadzór nad funkcjonowaniem automatów. Należy również zauważyć, że załącznikiem do przedmiotowej umowy była INFORMACJA PRAWNA, którą Wynajmujący zobowiązał się okazywać zainteresowanym osobom. Ponieważ z przeprowadzonej kontroli wynikało, że działalność w kontrolowanym lokalu, w zakresie gier na automacie, miała miejsce z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, wobec właściciela lokalu - S. S. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. Po przeprowadzeniu postępowania w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy o grach hazardowych ( j.t. Dz. U. 2015 poz. 912 ze zm.), art. 121 pkt , art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz. U. 2016, poz. 1948 ze zm.) wydał decyzję wymierzającą karę pieniężną w łącznej wysokości 60.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na 5 automatach o ww. nazwach. W ocenie organu I instancji gry na tych automatach spełniały przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał, że według ustaleń dokonanych w toku postępowania Strona nie posiadała w momencie przeprowadzonej kontroli, ani też nie posiada obecnie koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani też zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier co stanowi naruszenie ustawy o grach hazardowych. Podstawę wydania skarżonej decyzji stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry oraz eksperymenty wykonane na automatach. Na podstawie tych dowodów stwierdzono, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier losowych. Bezspornym w ocenie organu było też , że urządzającym gry na przedmiotowych automatach był S. S. , o czym świadczy umowa zawarta pomiędzy nim a B Sp. z o.o. Organ wskazał też na inne kontrole przeprowadzane wcześniej w lokalach należących do skarżącego, podczas których także stwierdzano użytkowanie nielegalnych automatów do gier. Pismem z dnia 8 czerwca 2018 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika odwołał się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do niego jako bezprzedmiotowego. W odwołaniu zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 58 § 1 k.c. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na treści umowy najmu, która to umowa jest bezwzględnie nieważna jako czynność prawna zawarta w celu zabronionym ustawą i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017r., poprzez ich bezzasadne zastosowanie przez organ w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych, a niezakończonych decyzją, 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wynajmujący lokal, w którym wstawiono urządzenia do gier, 4. art. 189c k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2017r., są względniejsze dla sprawcy deliktu administracyjnego polegającego na urządzeniu gier na automatach, ponieważ wyeliminowano znamię deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. II. obrazę przepisów proceduralnych, mającą wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań strony, niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ nie dał wiarygodności zeznaniom strony. Pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1. dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego grafologa na okoliczność ustalenia, czy podpis widniejący na umowie najmu został nakreślony przez skarżącego S. S., 2. dopuszczenie dowodu z zeznań Strony na okoliczność zawarcia umowy najmu ze spółką B. dotyczącej lokalu, przy ul. A 34 w P., daty jej zawarcia i daty wypowiedzenia tej umowy, osoby zawierającej umowę z 1.09.2013 r., ustalenia osoby odpowiedzialnej za wykonywanie i realizację tej umowy, obowiązywania tej umowy w dacie kontroli, czynności wykonywanych przez Stronę przy obsłudze urządzeń wstawionych przez Najemcę, motywów i powodów udostępnienia lokalu pod wynajem, zapewnienia Strony legalności działalności prowadzonej przez spółkę B. 3. dopuszczenie dowodu z zeznań świadka Ł. B. - prezesa Zarządu B. Sp. z o.o. na okoliczność: faktu zawarcia umowy najmu lokalu przy ul. A 34 w P., osoby zawierającej umowę w imieniu Najemcy, osoby odpowiedzialnej za realizację tej umowy ze strony Najemcy, wywiązywania się z umowy przez Najemcę, praw i obowiązków stron umowy, 4. odebranie od Strony oświadczenia, w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie osoby zawierającej umowę z 01.09.2013r., ustalenia osoby odpowiedzialnej za wykonywanie i realizację tej umowy, obowiązywania tej umowy w dacie kontroli, czynności wykonywanych przez Stronę przy obsłudze urządzeń wstawionych przez Najemcę, motywów i powodów udostępnienia lokalu pod wynajem, zapewnienia Strony o legalności działalności prowadzonej przez B. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy w tym przebieg eksperymentów oraz umowę najmu, na mocy której S. S. wydzierżawił 3 m² powierzchni lokalu przy ul. A 34 w P., B. Sp. z o.o. w K. Wyjaśnił, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 w/w ustawy). Organ wskazał, że w przepisie art. 2 ust. 1 u.g.h. zawarta jest definicja gry losowej, zgodnie z którą grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Według art. 2 ust 4 ww. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 § 1 k.c. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na treści umowy najmu, która to umowa jest, w ocenie pełnomocnika strony, bezwzględnie nieważna jako czynność prawna zawarta w celu zabronionym ustawą i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego organ wyjaśnił, że czynność prawna jest niezgodna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Mając na uwadze art. 659 § 1 i § 2 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Nie ulega wątpliwości, że zawarto umowę najmu powierzchni na wstawianie urządzenia do gier. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący uczestniczył w urządzaniu gier na automatach. Mająca zastosowanie w niniejszej sprawie ustawa o grach hazardowych nie zakazuje urządzania gier hazardowych, ale zgodnie z brzmieniem art. 1 określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. Organ wskazał, że skarżący urządzał gry na automatach z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 w/w ustawy. Powołał się też na stanowisko Sądu Najwyższego, zawarte w uchwale z dnia 8 lutego 1978r., II Ck 1/78, że nie jest nieważna umowa, przez której zawarcie strony naruszyły przepisy prawa podatkowego. Normy prawa podatkowego dysponują odpowiednimi środkami do zrealizowania określonych im celów, a organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów. Czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna. DIAS wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Skarżący w ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmował powierzchnię lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w swoich lokalach, czynnie współdziałał z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Zdaniem organu I instancji, takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. Organ podkreślił, że niewątpliwie, w poczuciu bezkarności z procederu umożliwiania prowadzenia nielegalnych gier na automatach w swoim lokalu skarżący uczynił sobie stałe źródło dochodu. Zdaniem organu, Strona świadomie podjęła współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię, umożliwił dostęp graczom do ww. urządzeń w zamian za co, uatrakcyjnił ofertę swoich lokali. Organ zauważył, że wiedza dotycząca koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu jest i także w 2015 r. była powszechna, przez co należy przyjąć, że również Strona posiadała taką wiedzę. Będąc przedsiębiorcą powinna dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz jego uprawnienia do urządzania gier na automatach (dane te można było sprawdzić we właściwym miejscowo urzędzie celnym). Strona nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. W ocenie organu istotne w niniejszej sprawie jest także to, że skarżący powinien mieć świadomość, że prowadzona działalność jest nielegalna, bowiem od 2014r. odbyły się w należących do niego lokalach kontrole w wyniku, których dokonano zajęcia automatów. Organ podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się inne dokumenty, z których wynika, że skarżący umożliwiał wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w swoich lokalach. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu w lokalach należących do skarżącego zostało przeprowadzonych kilka kontroli, podczas których stwierdzono nielegalne automaty do gier: tj. w dniu 12 maja 2014 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 2 automaty do gier, w dniu 17 października 2014r. (protokół kontroli [..]) - stwierdzono 3 automaty do gier, w dniu 27.02.2015r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 8 automatów do gier, w dniu 1 grudnia 2015 r., protokół kontroli [...] z dnia 10.08.2015 r. (protokół eksperymentu procesowego [...]) - stwierdzono 3 automaty do gier, w dniu 9 września 2015 r. (protokół eksperymentu procesowego [...])- stwierdzono 7 automatów do gier, w dniu 16 stycznia 2017 r. (protokół kontroli [...]) - stwierdzono 7 automatów do gier. Organ wskazał, że na podstawie powyższych protokołów kontroli wszczęto postępowania, które zakończyły się wydaniem decyzji wymierzających kary pieniężne z tytułu urządzania gier poza kasynem gry o nr [...] z dnia 05.01.2018r.; [...] z dnia 22 marca 2018 r., [...] z dnia 04.07.2018r.; [...] z dnia 05.09.2018r.; [...] z dnia 24.09.2018r. DIAS uznał, że zasadnie organ I instancji uznał stronę, jako urządzającą gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 60.000,00 zł została nałożona na stronę. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Ponadto automaty nie posiadały wymaganego prawem poświadczenia rejestracji ani opinii technicznej. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust.2 pkt 2 u.g.h. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że przepis art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wynika z powyższego, że w stanie prawnym obowiązującym i przed, i po 1 kwietnia 2017 r., każdy, kto urządza grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry, podlega karze pieniężnej. Organ wywiódł, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Skarżącemu została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u..g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, kto w sposób w nim opisany, bez względu na formę prowadzonej działalności, urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art.4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Przesłankami nałożenia na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kary są: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, opartym na przekonaniu, że w sprawie nastąpiło naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., poprzez ich bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją. Na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 u.g.h. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis - art. 89 u.g.h. należy do przepisów prawa materialnego. Organ wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Organ wskazał, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r. jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31.03.2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przyjął, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełnia przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach znajdujących się w lokalu w P., przy ul. A 34. Organ zauważył, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, mimo że posługuje się terminami "urządzanie" i "prowadzenie" gier hazardowych, w żadnym miejscu nie definiuje tych pojęć. Wobec braku definicji legalnej zasadnym jest posiłkowanie się w tym zakresie ich potocznym, językowym rozumieniem. W doktrynie prawa przyjmuje się, że "urządzanie gry" wymaga bycia określonym podmiotem uprawnionym do uzyskania zezwolenia na urządzanie gry lub zakładu lub na prowadzenie działalności w zakresie gier lub zakładów, a wcześniej ustalenia ich regulaminu, z określeniem w nim także wygranych, terminu i miejsc gry lub zakładu oraz praw i obowiązków ich uczestników, zapewnienia stosownych zabezpieczeń i spełnienia określonych warunków, od jakich ustawa uzależnia zorganizowanie (urządzanie) danej gry lub zakładu lub działalności w tym zakresie. Można również posłużyć się definicją "urządzanie" zawartą w Słowniku Języka Polskiego [E. Sobol (red) Warszawa 2002, str. 1091], zgodnie z którą "urządzać" oznacza "wyposażyć coś w odpowiedni sprzęt", "zorganizować- jakąś imprezę, przedsięwzięcie", "zapewnić komuś dobre warunki materialne". Znamię urządzenia gier hazardowych na automacie wiąże się więc m.in. z wyposażeniem danego miejsca w urządzenia służące do tego typu działalności, zorganizowaniem takiej działalności zarówno od strony technicznej jak również formalnej. Urządzanie gier na automatach obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedmiotowe pojęcie obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych, a także nadzór nad urządzeniami i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry. Należy jeszcze raz podkreślić, że urządzającym grę hazardową jest każdy podmiot, który organizuję grę, niezależnie od tego, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Osoba fizyczna, która organizuje grę na automatach, jest urządzającym grę. Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 nie wyłącza jakiejkolwiek grupy podmiotów podlegających karze pieniężnej, tym samym należy go stosować do każdej osoby urządzającej gry, bez względu na jej status prawny automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Organ podkreślił, że odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art.6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako: jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Wprawdzie ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "urządzania gier", jednak urządzanie gier nie może być utożsamiane tylko z prowadzeniem gry albowiem ustawodawca niewątpliwie nadał mu również i inne znaczenie. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Konsekwencją niezachowania warunku, o którym mowa wyżej jest art.89 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, według którego karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art.89 ust.2 pkt 2 ww. ustawy). Organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r sygn. akt P 32/12. DIAS zaznaczył, że skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. koncesji ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. , należy tym samym stwierdzić, że w sposób świadomy urządzał gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych, a to z uwagi na wymagania jakie stawia się podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie znajomości obowiązującego prawa i jego przestrzegania. Osoba fizyczna, prowadząc działalność gospodarczą powinna być świadoma jakie przywileje, obowiązki i ograniczenia działalności jej dotyczą. Z przepisu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że każdy kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego grę i miejsce urządzenia tej gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Skoro naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym każda z nich może zostać ukarana na mocy przepisów tej ustawy. Brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16. Organ zaznaczył, że w sprawie nie jest sporne, iż lokal, w którym zatrzymano urządzenie nie był kasynem, automaty nie posiadały certyfikatu określającego jego charakter, właściciel urządzenia nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art.6 ust. 1 u.g.h. Przepis art. 3 ww. ustawy ogranicza urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwalając ich urządzanie wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Oznacza to, że odpowiednio do art.6 ust.1 oraz ust.4 działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei w art. 4 ust. 1 pkt llit.a) ustawa określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. Za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia art.191 o.p. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na przepis art.32 ust. l pkt 13 ustawy z dnia 27.08.2009r. o Służbie Celnej, który określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania takich gier. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że sporne automaty, użytkowane były poza kasynem gry. Podstawę wydania skarżonej decyzji stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry oraz eksperyment wykonany na automatach. Na podstawie tych dowodów stwierdzono, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier losowych. Organ podatkowy nie pominął żadnych dokumentów w sprawie. Na poszczególnych etapach postępowania organ I instancji odnosił się do wniosków dowodowych oraz wyjaśnień Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., że nie należy przeprowadzać dodatkowego postępowania dowodowego co do okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami. DIAS wskazał, że załączone do umowy z dnia 10.10.2014r. dokumenty w postaci INFORMACJI PRAWNEJ oraz potwierdzenia instalacji urządzeń w lokalu jednoznacznie wskazują, że właścicielem w Iw automatów jest Spółka B. Ponadto z przeprowadzonego w dniu 29.07.2015r. protokołu oględzin wynika, iż wszystkie automaty posiadają widoczne cechy użytkowania oraz nalepkę o nazwie B. Odnosząc się do żądania zawartego w odwołaniu, a dotyczącego wniosków dowodowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie jest zasadnym powołanie biegłego grafologa na okoliczność ustalenia czy podpis naniesiony na umowie najmu należy do skarżącego. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób niebudzący wątpliwości ustalić właściciela lokalu, nadto na żadnym z wcześniejszych etapów postępowania Strona nie podważała ustaleń organu w tym zakresie. W trakcie czynności kontrolnych umowę przedstawił W. G. - obsługujący lokal, a jak wynika z notatki w trakcie czynności na miejsce przybył D. S. - pełnomocnik firmy A, który przejął lokal wraz z kluczami. Odnosząc się do żądania dopuszczenia dowodu z zeznań Strony na okoliczność zawarcia umowy najmu ze spółką B dotyczącej lokalu, przy ul. A 34 w P., DIAS zauważył, że wniosek o tej samej treści został złożony przez Odwołującego się w trakcie prowadzonego postępowania. Postanowieniem z [...] organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Jak zostało już wyjaśnione w uzasadnieniu ww. postanowienia, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że skarżący urządzał gry na automatach w przedmiotowym lokalu. Wskazuje na to również treść umowy najmu zawartej 10.10.2014r. pomiędzy właścicielem lokalu, S. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A , a firmą B Sp. z o.o. w K. W ocenie organu nie jest również celowe dopuszczenie dowodu z zeznań świadka Ł. B. - prezesa Zarządu B Sp. z o.o. na okoliczności: zawarcia umowy najmu lokalu przy ul. A 34 w P., osoby zawierającej umowę w imieniu Najemcy, osoby odpowiedzialnej za realizację tej umowy ze strony Najemcy, wywiązywania się z umowy przez Najemcę, praw i obowiązków stron umowy. Odnosząc się do żądania odebrania od Strony oświadczenia w trybie art. 180 o.p. w przedmiocie osoby zawierającej umowę z 01.09.2013r., ustalenia osoby odpowiedzialnej za wykonywanie i realizację tej umowy, obowiązywania tej umowy w dacie kontroli, czynności wykonywanych przez Stronę przy obsłudze urządzeń wstawionych przez Najemcę, motywów i powodów udostępnienia lokalu pod wynajem, zapewnienia Strony o legalności działalności prowadzonej przez B Sp. z o.o. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł wyjaśnił, że jeżeli strona dysponowała dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinna je ujawnić. Nie można bowiem przyjąć, że wyłącznie na organie ciąży obowiązek poszukiwania dowodów. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla Strony, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie organu nie można więc uznać, aby przy bierności Strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze S. S. zarzucił naruszenie: 1. przepisów proceduralnych tj. art. 122 o.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego kwestii ustalenia faktycznego wykonywania umowy najmu przez stronę 2. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. przez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie jednego postanowienia umowy dotyczącego czynszu najmu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie skarżącego organy nie dokonały kompleksowej oceny zachowania strony skarżącej z uwzględnieniem całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie ustaliły, czy skarżący wykonywał aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać go za podmiot urządzający grę na automacie w rozumieniu u.g.h. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 60 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: : Apex XXL, Hot Spot Platin nr [...], Kajot nr [...] Hot Spot Gaminator nr[...], Hot Spot Admiral nr [...] Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego przez organ I instancji - kontroli, obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji i przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Organ wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy obowiązujące w dotychczasowym brzmieniu (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie - zasady dalszego obowiązywania starego prawa - zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się, tak jak przyjęły organy, w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (publ., podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 29 lipca 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjęły organy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa - (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 roku, II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organy zastosowały w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 137 § 1-3, art. 145 § 1-2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny. Za prawidłowe należy w szczególności uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automaty do gier, umożliwiały prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.hu.). Wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wypłaty stawki za udział w grze, lub możliwość rozpoczęcia nowej gry z jej wykorzystaniem (art. 2 ust. 4 u.g.h.) Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zatem przepisów ustawy, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był charakter gier na zainstalowanych automatach. W tym celu przeprowadzono eksperymenty w postaci gier kontrolnych. W wyniku eksperymentów polegających na rozegraniu kilku gier na badanych urządzeniach ustalono, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy korzystanie ze środków finansowych w celu uruchomienia gier. Ustalono także, że grający nie ma wpływu na wynik gry, a jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wyniki gry są nieprzewidywalne dla grającego. W trakcie prowadzonych gier pojawiały się układy wygrywające, urządzenia wypłacają pieniądze. Wyniki eksperymentów zostały utrwalone w protokole kontroli z dnia 29 lipca 2015 r. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanych urządzeniach gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenia umożliwiały też wypłatę wygranej pieniężnej. Opisany w protokole kontroli oraz w protokole oględzin sposób działania gry (bez możliwości ingerencji gracza) wskazuje na losowy ich charakter, niezależny od umiejętności, czy zręczności grającego. Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzeń i ich funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 roku w sprawie II GSK 397/14). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie kara pieniężna wymierzona została na tej właśnie podstawie prawnej. Wskazać też należy, że problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również na forum Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności te były zaś podstawą skierowania przez Prezesa NSA wniosku o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, które rozbieżności te spowodowały. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę (sygn. akt II GPS 1/16) o następującej treści: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". W tym miejscu celowe jest zwrócenie uwagi na podstawowe argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia). Odnośnie problemu relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13). W efekcie z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może następnie powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach, sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne. Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że istota sporu sprowadzał się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry. Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 października 2014 r. została zawarta w P. umowa najmu lokalu pomiędzy S. S., prowadzącym działalność gospodarczą A (wynajmującym) a B. Spółką z o.o. z siedzibą w K. przy ul. B 100a (najemcą). Zgodnie z § 2 ww. umowy najmu wynajmujący oddał najemcy w najem 3 m2 powierzchni użytkowej zlokalizowanej przy ścianie. Najemca zobowiązał się do uiszczania wynajmującemu czynszu w wysokości 500 zł netto miesięcznie (§ 3 umowy). Stosownie do treści § 5 ww. umowy najemca zakazał wynajmującemu jakiejkolwiek ingerencji w wynajęta powierzchnię oraz w urządzenia na niej zlokalizowane, za wyjątkiem obowiązku dostarczenia energii elektrycznej, utrzymywania porządku (sprzątanie) oraz zapewnienia bezpieczeństwa (ochrona). Zakaz dotyczył także uczestnictwa wynajmującego w jakichkolwiek czynnościach władzy publicznej, podejmowanych wobec urządzeń zlokalizowanych na wynajętej powierzchni. Nadto w razie dostrzeżenia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń wynajmujący zobowiązany był niezwłocznie powiadomić o tym najemcę. Mimo, iż umowa formalnie zawiera zakaz ingerencji w wynajętą powierzchnię, to jej dalsze zapisy praktycznie na wynajmującego przenoszą obowiązki z codzienną pieczą nad automatami i ich bieżącą eksploatacją . Załącznikami do umowy była "Informacja prawna" oraz dokumenty o nazwie "Instalacja w lokalu" poświadczające zainstalowanie przedmiotowych automatów gier w lokalu należącym do skarżącego. Jednocześnie z informacji prawnej wynika, że urządzenia do gier stanowią własność B Spółką z o.o. przy ul. B 100a, a więc tej która zawarła umowę najmu ze skarżącym. W § 7 postanowiono, że umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony. W § 8 umowy jako osobę odpowiedzialną za realizację umowy ze strony wynajmującego wskazano A. K. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma także to, że postępowanie w tej sprawie nie było jedynym postępowaniem prowadzonym wobec S. S., jako właściciela lokalu, w którym eksploatowano nielegalnie automaty do gry. Do akt sprawy zostały włączone dokumenty sporządzone w wyniku kontroli przeprowadzonych w lokalu skarżącego, w tym protokół z 14 maja 2014 r.(w Z. -C 6), protokół kontroli z 23 października 2014 r. (W O. ul. C 13B), protokół kontroli z 17 stycznia 2017 r. (w O. przy ul. C 13B), protokół kontroli z 13 grudnia 2016 r. (w O. przy ul. C 13B). Powyższe potwierdziło, że w pomieszczeniach należących do firmy skarżącego kilkukrotnie ujawniono inne automaty do gier. We wszystkich przypadkach eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych potwierdziły, że na kontrolowanych urządzeniach prowadzone były gry na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h. Sądowi z urzędu wiadomo, że niniejsza sprawa nie jest jedyną sprawą rozpoznawaną przez tutejszy Sąd. W sprawach III SA/Łd 671/18, III SA/Łd 898/18, III SA/Łd 542/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi S. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wymierzające kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przechodząc następnie do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i organy nie poczyniły w tym zakresie odpowiednich ustaleń stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem Sądu, szereg takich aktywnych działań skarżący podejmował. W ocenie Sądu powyżej ustalone okoliczności pozwalały uznać skarżącego za współrządzącego gry na automatach. Nie ulega w tym wypadku wątpliwości, że skarżący osobiście zorganizował miejsce do urządzania gier i wstawiając do swojego lokalu 5 automatów do gier ( z opisu zawartego w protokole kontroli i protokole oględzin nie wynika, aby w punkcie gier prowadzona była jakakolwiek inna działalność poza urządzaniem gier). Występuje zatem jednoznacznie, gdy chodzi o automaty znalezione w trakcie kontroli, w roli osoby współorganizującej tę nielegalną działalność – gry na automatach. Z ustaleń organów wynika, że lokal prowadzony przez skarżącego nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Skarżący, prowadząc salonik gier, miał więc świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez siebie lokalu na powierzchni, która nie została w umowie określoną i nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem dzierżawy. Skarżący decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiał, bądź nie, dostęp do automatów. Możliwość gry na automatach uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu skarżącego. W umowie skarżący przyjął na siebie obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów. Skarżący zapewniał nie tylko dostęp energii elektrycznej do automatów, ale miał obowiązek utrzymywania porządku, zapewniania bezpieczeństwa, a także, co wynika z załącznika do umowy dbania o to by z urządzeń nie korzystały osoby poniżej 18 roku życia i pilnowania aby urządzenia nie zostały uszkodzone, przesuwane . Choć wprost nie zaznaczono tego w umowie, egzekwowanie zakazów zawartych w "Informacji prawnej" musiało należeć do skarżącego lub osób działających w jego imieniu w lokalu. W ocenie Sądu na podstawie zawartej umowy skarżący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością dzierżawcy – salonikiem gier i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową dzierżawy, dzierżawca angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy rzeczy (lokalu) dotyczą dzierżawcy. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem dzierżawy i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wydzierżawiającego. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącego z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach. Czynsz dzierżawny został ustalony na stałą kwotę 500 zł netto miesięcznie. W przekonaniu Sądu umowa nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, a w istocie umową o wstawienie automatów do lokalu, której celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. W ocenie sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący był podmiotem współurządzającym gry na automacie w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. O tym jaki charakter ma umowa decyduje nie tylko treść jej zapisów, ale faktyczny cel jaki realizuje. Trafnie przy tym organ przyjął, że w 2015 r. wiedza o koncesjonowanym charakterze działalności prowadzonej w lokalu skarżącego była powszechna , a skarżący mógł i powinien sprawdzić, czy taka działalność jest legalna . Tym bardziej, że jak już powyżej wskazano w różnych lokalach skarżącego były przeprowadzane już kontrole, w trakcie których także stwierdzono urządzenia do gier hazardowych. Organ załączył do akt sądowych protokoły z kontroli przeprowadzonych w lokalach prowadzonych przez skarżącego, na które powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji (k- 54 -85 akt admin.). Konsekwencją uznania, że gry na wymienionych automatach były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. zaś skarżący współurządzał gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Organy celne prawidłowo wymierzyły skarżącemu karę po 12 000 zł za automat łącznie 60.000 zł. Stąd niezasadne są zarzuty skargi, że skarżący nie może być uznany za podmiot urządzający gry, jak również, że dokonano błędnej wykładni umów zawartych przez skarżącego z B. sp. z o.o. w K. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. Zauważyć też trzeba, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wyłączenie spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Zasadnie organ odmówił także przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika. W świetle okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że automaty z naklejkami B Sp. z o.o. stały w lokalu skarżącego, a ani skarżący ani prezes Zarządu spółki nie kwestionowali faktu zawarcia umowy. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżący był osobą urządzającą gry na automatach wspólnie z podmiotami, które były dysponentami urządzeń: Apex XXL, Hot Spot Platin nr[..], Kajot nr[...], Hot Spot Gaminator nr[...], Hot Spot Admiral nr [...] znajdującymi się w chwili kontroli w jego lokalu mieszczącym się przy ul. A 34 w P. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym protokole kontroli z dnia 29.07.2015 r. oraz dokumentach włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia [...] Z przyczyn wskazanych powyżej niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. W toku prowadzonego postępowania organ zapewnił stronie czynny udział, a postępowanie przeprowadził z poszanowaniem zasad wynikających z o.p. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. d.j. .