III SA/Łd 202/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska /spr./ Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Katarzyna Żychlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej określa ona kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; 4. orzeka, że zaskarżona decyzja w części w jakiej została uchylona nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz.60 z 2005 r. ze zm.), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. - w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 11c ust.1 art. 15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814, ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 2 stycznia 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...]. nr [...]w części dotyczącej opisu towaru wymienionego w pozycji 1 i 2, klasyfikacji taryfowej towarów "Multaben Figur System Cappuccino-Schoko Dri", "Multaben Figur System Vanille Dri", "Multaben Figur System Creme-Vanille", "Multaben Vita Riegiel Erdbeer-Yanille", "Multaben Vita Riegiel Joghurt-Musli", "Multaben Molke Riegiel* Carnitine Pfirsich-Maracuja", Multaben Figur System Gemusesuppe", "Multaben Figur System Kartoffelsuppe", "Multaben Figur System Erbsensuppe, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie co do istoty. W toku postępowania ustalono, że w dniu [...] r. Spółka "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr[...], zadeklarowane do kodu PCN 2106 90 92 0, dietetyczne środki spożywcze o nazwach handlowych "Multaben Figur System Cappuccino-Schoko Dri", "Multaben Figur System Vanille Dri", "Multaben Figur System Creme-Vanille", "Multaben Vita Riegiel Erdbeer-Vanille", "Multaben Vita Riegiel Joghurt-Musli", "Multaben Molke Riegiel+ Carnitine Pfirsich-Maracuja","Multaben Figur System Gemusesuppe", "Multaben Figur System Kartoffelsuppe", "Multaben Figur System Erbsensuppe", Ponadto do zgłoszenia celnego Spółka załączyła faktury Nr [...] dnia [...] r., Deklarację Wartości Celnej, Decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. po przyjęciu powyższego zgłoszenia celnego dokonał jego weryfikacji w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego. Weryfikacja polegała na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Towar został zwolniony w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w .Ł. decyzją nr [....]z dnia [...] r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, zmienił wybrane elementy zawarte w zgłoszeniu celnym oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, ustalając następujące kody Taryfy celnej oraz stawki celne dla towaru "Multaben Figur System Cappuccino-Schoko Dri", kod PCN 1806 90 90 0 oraz stawkę celną w wysokości 37%. Dla towaru "Multaben Figur System Vanille Dri" kod PCN 1904 90 80 0 oraz stawkę celną w wysokości 25% + maksimum 0,46 EUR/kg. Dla towaru "Multaben Figur System Creme-Vanille" kod PCN 2106 90 98 0 oraz stawkę celną w wysokości 25% minimum 0,22EUR/kg. Dla towarów "Multaben Figur System Gemusesuppe", "Multaben Figur System Kartoffelsuppe“, "Multaben Figur System Erbsensuppe" kod PCN 2104 10 10 0 oraz stawkę celną w wysokości 25%. Dla towaru Multaben Vita Riegiel Erdbeer-Vanille kod PCN 1704 90 99 0 oraz stawkę celną w wysokości 25%. Dla towarów Multaben Vita Riegiel Jogurt - Musli, Multaben Molke Riegiel + Carnitine Pfirsich - Maracuja kod PCN 1806 90 50 0 oraz stawkę celną w wysokości 37%. W odwołaniu z dnia [...] r. od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. Spółka zrzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (Dz. U nr 151, poz. 1687) w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, 121, 122, 123 § 1,124, 187, 189, 192, 200 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 266 Kodeksu Celnego, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację ustawy z dnia 10 października 1991 r. - o Środkach Farmaceutycznych, Materiałach Medycznych, Aptekach, Hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. nr 105, poz. 452). W wyniku rozpoznania powyższego odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [....] r. nr [...] w części dotyczącej opisu towaru wymienionego w pozycji 1 i 2, klasyfikacji taryfowej towarów, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny – stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Analizując dokumenty załączone do zgłoszenia celnego [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż nie zawierają informacji o składzie surowcowym sprowadzonych produktów, a w trakcie weryfikacji nie przeprowadzono rewizji celnej przedstawionych towarów oraz nie pobrano reprezentatywnych próbek towaru w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Na podstawie zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego Nr [...] organ ten ustalił, skład chemiczny i ilościowy sprowadzonych przez Spółkę produktów i w wyniku powyższych ustaleń organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie niesporna jest kwestia klasyfikacji taryfowej towarów o nazwach handlowych "Multaben Figur System Cappuccino-Schoko Dri", "Multaben Figur System Vanille Dri", "Multaben Figur System Creme-Vanille", "Multaben Vita Riegiel Erdbeer-Vanille", "Multaben Vita Riegiel Joghurt-Musli", "Multaben Molke Riegiel+ Carnitine Pfirsich-Maracuja" Odnosząc się do klasyfikacji preparatów ,"Multaben Figur System Gemusesuppe", "Multaben Figur System Kartoffelsuppe", "Multaben Figur System Erbsensuppe", Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie w/w towarów organ celny prawidłowo dokonał klasyfikacji do kodu 2104 10 10 0 Taryfy celnej. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał, że strona w zgłoszeniu celnym wnioskowała o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14 § 1 Kodeksu celnego towary mogą podlegać innym środkom taryfowym ze względu na ich właściwości, przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi. Tymi środkami taryfowymi są zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty taryfowe i plafony taryfowe (art. 14 § 2 Kodeksu celnego). Kwestią wymagająca analizy jest spełnianie przez importowane przez Spółkę produkty warunku określonego w przepisach prawa, czyli rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W załączniku do tego aktu prawnego stwierdza się, iż w stosunku do określonych kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy środek taryfowy można zastosować w stosunku do towaru opisanego jako: "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno - witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Analizując akta sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż sprowadzone preparaty podlegają klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i są produktami "mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych" i w tym względzie wypełniają pierwszy warunek określony w rozporządzeniu Rady Ministrów. Strona nie przedstawiła jednak Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, ani w trakcie zgłoszenia celnego , ani podczas prowadzonego postępowania. Wobec powyższego nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż w myśl art. 85 § 1 kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, póz. 1639) towary klasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 obciążone są autonomiczną stawką celną wynoszącą 20% od wartości celnej towaru. Wartość celna, będąca jednocześnie podstawą cła została określona w zgłoszeniu celnym na kwotę 4840 PLN. Uwzględniając powyższe elementy kalkulacyjne kwota należności celnych wynosi 968,00 PLN. Podstawa podatku VAT w wysokości 5808 PLN. została ustalona zgodnie z art. 15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.12.2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr. 155, póz. 1814, zm. późn.) towary przypisane do kodu 2106 90 92 O objęte są stawką podatku w wysokości 7%, tak więc kwota podatku od towarów i usług wynosi 406.60PLN. Natomiast towary klasyfikowane do kodu 2104 10 10 0 obciążone są autonomiczną stawką celną wynoszącą 25% od wartości celnej towaru. Wartość celna, będąca jednocześnie podstawą cła została określona w zgłoszeniu celnym na kwotę 7533 PLN. Kwota należności celnych wynosi 1883,30 PLN. Podstawa podatku VAT zgodnie z art. 15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynosi 9416 PLN. Towary przypisane do w/w kodu objęte są stawką podatku w wysokości 7%, tak więc kwota podatku od towarów i usług wynosi 659,10 PLN. W odwołaniu z dnia [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. (Dz. U nr 151, poz. 1687) w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. Spółka mając na uwadze art. 2 ustawy o Środkach Farmaceutycznych, Materiałach Medycznych, aptekach, Hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej stoi na stanowisku, że w/w przepis wyszczególnia produkty, których ustawa dotyczy i nie ma w niej mowy o dietetycznych środkach spożywczych. W ocenie Spółki, jeśli ustawa nie dotyczy środków spożywczych, nie powinna być przez Organ celny powoływana. W rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów z dnia 11.12.2001 r. mowa jest o dwóch rodzajach towarów: - dietetycznych środkach spożywczych, - oraz preparatach witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Zdaniem Spółki przepis ten należy interpretować w ten sposób, że tylko preparaty witaminowe i mineralno witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Natomiast wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych. Na poparcie swoich racji Spółka przedkłada opinie zawarte w pismach z dniach 22.07.2005 r. i 08.08.2005 r. W konkluzji opinii z dnia 22.07.2005 r. dr nauk prawnych Edward Georgiew stwierdził, iż skoro w treści Rozporządzenia RM wymieniono "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych", dla których polski system prawa wymagał jedynie zezwoleń Głównego Inspektora sanitarnego, nigdy zaś Świadectw Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, to treść obowiązującego rozporządzenia RM, należy tym bardziej interpretować rozdzielnie. W przeciwnym bowiem wypadku objęcie przez RM rozporządzeniem "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" pozostałoby zapisem martwym, skoro w stosunku do nich nie przewiduje się wydawania przez Ministra Zdrowia - Świadectw Rejestracji. W opinii z dnia 08.08.2005 r. sporządzonej przez dr hab. Barbarę Kudrę zawierającej wykładnię językową wskazano, iż preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych nie muszą mieć świadectwa Rejestracji, a wszystkie inne powinny takowe mieć. W piśmie z dnia 25.09.2006 r. Spółka poinformowała, że nie posiada Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Ponadto wyjaśniła, że sprowadzając do kraju dietetyczne środki spożywcze zobowiązana była uzyskać dla każdego preparatu decyzję Głównego Inspektora Sanitarnego. Przytaczając art. 3 ust.1 pkt16 ustawy z dnia 11.05.2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. nr 63, póz. 634 z późn. zm.) wyjaśnia, że obrót dietetycznymi środkami spożywczymi regulują tylko przepisy w/w ustawy i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powoływane przez organ celny Świadectwa Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia są regulacją zawartą w ustawie prawo farmaceutyczne, która jednak nie ma zastosowania do dietetycznych środków spożywczych. Skoro decyzje zezwalające Głównego Inspektora Sanitarnego organy celne przyjęły jako niepodważalny i niedyskusyjny dowód to, zdaniem Spółki, w konsekwencji należy : odstąpić od żądania okazania dla dietetycznych środków spożywczych Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, uznać prawo Spółki do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że Dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne. W uwadze 1(a) do działu 30 wskazano, że Dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje: o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat; o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim; o dawkowaniu; o sposobie stosowania. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu, lub załączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia. Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej zawartymi dla pozycji 3004 "zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych, lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. (...) Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. (....) l dalej, niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22". Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi do zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiadania wpis do wpis do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz na wskutek uwagi 1a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106. Słuszność zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w opublikowanych wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03.04.2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, póz. 645) w którym na str.2395 przedstawiono opinię klasyfikacyjną Ministra Finansów do pozycji 2106 dotyczącą klasyfikacji dietetycznego Środka spożywczego, stanowiącego uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów. W opinii dodano, że produkty te posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa Celna. Z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, które na skutek uwagi 1(a) do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106. W rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, Rada Ministrów zawiesiła pobór ceł wyłącznie na preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia klasyfikowane kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że brak jest podstaw do odstąpienia wymagania ww. świadectw. W niniejszej sprawie Spółka nie posiada wymaganych Świadectw Rejestracji, tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zawieszonej stawki celnej nie ma zastosowania. Odnosząc się do przedłożonych zezwoleń i decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 194 §1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ celny nie wnosi żadnych zastrzeżeń, co do wiarygodności przedstawionych dokumentów a zatem dane w nich zawarte są okolicznościami stwierdzonymi urzędowo i mają moc wiążącą zarówno dla Spółki jak i organów celnych. Główny Inspektor Sanitarny w zezwoleniach i decyzjach zezwolił na wprowadzanie do obrotu dietetycznych środków spożywczych o określonych nazwach i składzie. Powyższe dowody został wykorzystane w postępowaniu do ustalenia m.in. przeznaczenia towarów, składów surowcowych. Decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego, nie są jednak odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 93/04 z dnia 16.06.2005 r. odniósł się do problematyki stosowania zawieszonej stawki celnej i w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "(...) za trafne należy uznać argumenty organu odwoławczego dotyczące niemożności zastosowania w przedmiotowej sprawie zerowej zawieszonej stawki celnej. Brak pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia dla towarów posiadających charakter dietetycznego środka spożywczego zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 98 O jest warunkiem zastosowania stawki celnej zawieszonej, a jego brak wyklucza jej zastosowanie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że importer tego pozwolenia nie posiadał(...)". Odnosząc się do treści załączonej opinii z dnia 22.07.2005 r. dr nauk prawnych Edwarda Georgiewa organ odwoławczy stwierdził, iż oparta jest ona na błędnym założeniu, że w praktyce nie występują towary w postaci preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, na które polski system prawa może wymagać Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. W rozumieniu Nomenklatury Scalonej do pozycji 2106 mogą być klasyfikowane leki (w rozumieniu ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej) mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Do tej samej pozycji mogą również być klasyfikowane dietetyczne środki spożywcze, na które rzeczywiście polski system prawa nie wymaga Świadectw Rejestracji a jedynie zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego. Odnosząc się do wykładni językowej przedstawionej w piśmie z dnia 08.08.2005 r. przez dr hab. Barbarę Kudrę stwierdzam, iż stoi ona w sprzeczności z wykazaną w niniejszej decyzji wykładnią prawną. W tym świetle zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych uznaję za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organ celny l instancji kierował się przy załatwieniu sprawy stwierdzono, iż w postanowieniu z dnia [...] r. w których wezwano Spółkę do nadesłania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia wskazano, że przedmiotowe dowody są niezbędne do zastosowania zawieszonej stawki celnej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W postanowieniu z dnia 26.10.2005 r. organ celny l instancji wyjaśnił powody odmowy powołania biegłego na okoliczność określenia właściwości produktów importowanych przez Spółkę. W tym świetle postawiony zarzut uznaję za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacja podatkowa, poprzez nie przedstawienie projektu decyzji przed jej wydaniem wyjaśniono, iż z treści art. 200 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że Spółka ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przepis nakłada na organy prowadzące postępowanie przed wydaniem decyzji obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Omawiany przepis nie wymaga, aby przedmiotem oceny w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej był projekt decyzji. Obowiązek ten został wypełniony postanowieniem z dnia 16.09.2005 r. Dodać należy, że Spółka skorzystała ze swoich uprawnień i zapoznała się z materiałem dowodowym w dniu 13.10.2005 r. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 266 Kodeksu celnego organ odwoławczy wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem nr [...]z dnia [....] r. połączył postępowanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego SAD [....]z dnia [...] r. oraz postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT dotyczące ww. zgłoszenia celnego. Połączone sprawy dotyczyły tego samego towaru oraz tej samej osoby, a zatem organ celny nie naruszył art. 266 § 1 kodeksu celnego stanowiącego, że organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja wykorzystania jako dowodu oświadczenia Spółki, złożonego w innej sprawie, że nie dysponuje Świadectwem Rejestracji wydanym przez Ministra Zdrowia. Jak wynika z akt sprawy organ celny l instancji postanowieniem z dnia 5.10.2005 r. wezwał Spółkę do nadesłania aktualnego na dzień zgłoszenia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Finansów dla preparatu Multaben Figur System Creme Vanille. Postanowienie zostało doręczone skutecznie Spółce w dniu 26.10.2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż w stosunku do sprowadzonych towarów wymagane jest pozwolenie dopuszczenia do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia poprzez jego pominięcie i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 120, 121 § 1, 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie decyzji II jak i I instancji. W motywach uzasadnienia Spółka podniosła, iż odmowa zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów jest nieuzasadniona i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, które organy celne błędnie interpretują. Wymaganie od strony przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuprawnione, albowiem przepisy nie przewidują, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Odżywki dla sportowców należą do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i mogą być wprowadzane na rynek polski po uzyskaniu stosownej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego pozwalającej na import i wprowadzenie do obrotu, która to decyzja została wydana i przedstawiona organom celnym. Zdaniem strony, tylko preparaty witaminowe i mineralno - witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych, a żądania organów celnych są w istocie niewykonalne. Spółka obszernie przeanalizowała stanowisko Prezesa GUC wyjaśniające istotę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla towarów klasyfikowanych w pozycji 2106, wywodząc , że stanowi ono potwierdzenie opinii Spółki w zakresie obowiązywania zawieszonych stawek celnych i dokumentów koniecznych dla ich zastosowania. Strona stwierdziła, że postępowanie organów celnych oraz sama decyzja obarczone są istotnym naruszeniem norm proceduralnych godzących w uprawnienia strony, cechuje je brak obiektywizmu i bezstronności. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że słuszność zaprezentowanego stanowiska w zakresie stosowania zawieszonych stawek celnych znajduje potwierdzenie w opublikowanych wyjaśnieniach do taryfy celnej, tom V, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. Nr 70 poz. 645). Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia norm proceduralnych obszernie się do nich odnosząc w treści odpowiedzi na skargę. W piśmie procesowym z dnia 19 marca 2009 r. skarżąca Spółka w uzupełnieniu wniesionej skargi stwierdziła, iż nie zgadza się z rozstrzygnięciem w części dotyczącej dietetycznych środków spożywczych wspomagających odchudzanie, występujących pod postacią zupek w proszku, którym organ celny zmienił klasyfikację taryfową z kodu PCN wskazanego w zgłoszeniu celnym, tj. 2106 90 92 0 do kodu PCN 2104 10 10 0. Natomiast poparła i zaakceptowała stanowisko organu drugiej instancji wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji odnośnie powodów formalnych, dla których organ ten uchylił klasyfikację taryfową zmienioną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. oraz wniosła o jego zastosowanie w odniesieniu do produktów o nazwie Multaben Figur System Gemussesuppe, Multaben Figur System Kartoffelsuppe i Multaben Figur System Erbsensuppe. Ponadto Spółka na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o dopuszczenie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawach o sygn. akt I GSK 694/07, III SA/Łd 396/08, III SA/Łd 411/08, III SA/Łd 402/08 oraz III SA/Łd 410/08. Do powyższego pisma procesowego Spółka załączyła dodatkowo, decyzję Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia z dnia 22 stycznia 2008 r. oraz opinię prof. dr hab. Wiesława Czyżowicza z dnia 27 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić częściowo w odniesieniu do towarów o nazwie : "Multaben Figur System Cappuccino-Schoko Dri", "Multaben Figur System Vanille Dri", "Multaben Figur System Creme-Vanille", "Multaben Vita Riegiel Erdbeer-Vanille", "Multaben Vita Riegiel Joghurt-Musli", "Multaben Molke Riegiel+ Carnitine Pfirsich-Maracuja" z uwagi na naruszenie przez organy celne w toku postępowania art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak poczynienia pełnych ustaleń faktycznych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieuzasadnienie swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny. W tej części rozpoznawanej sprawy podstawowym przedmiotem sporu pozostaje kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...]r. przez Spółkę A do kodu PCN 2106 90 92 0 (SAD Nr [...]) mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne. Na wstępnie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 20 listopada 2002 r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (vide: wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687) i te przepisy miały zastosowanie w sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 r., przepisu rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia" Zgodnie z art. 14 § 3 Kodeksu celnego Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, mogła 1) zawiesić w całości lub części pobór ceł, 2) ustanowić kontyngent taryfowy, określając sposób jego rozdysponowania zgodnie z § 3a-3e, 3) ustanowić plafon taryfowy. Stosownie do § 5 tego artykułu, środki o których mowa w § 2 i § 3 są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w powołanym wyżej art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, do dnia 31 grudnia 2002 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia do wysokości określonej w tym załączniku. Z rozporządzenia tego wynika zatem, że zastosowanie stawki celnej zawieszonej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) towar został wymieniony w załączniku do rozporządzenia (§1), 2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane (§2). Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (tj. zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia Świadectwa Rejestracji, wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały Świadectwa Rejestracji. Organ celny, nie podzielając takiego stanowiska, ograniczył się jednak tylko do przytoczenia – zacytowania uwagi 1a do Działu 30 (Produkty farmaceutyczne) i uwagi dodatkowej do działu 30, cytatu z uwagi, która nie została konkretnie wskazana i stwierdzenia, że z zestawienia tych przepisów wynika, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy. Jako przykład takich produktów przytoczył zaś treść wyjaśnień do Taryfy Celnej. Taka wykładnia treści przepisu rozporządzenia dotyczącego zawieszonych stawek celnych jest niewystarczająca i nie wyjaśnia istoty problemu. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07 i I GSK 694/07 (niepublikowane), odnoszących się do spraw o podobnym stanie faktycznym. Godzi się w tym miejscu podnieść, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych, przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. Rozstrzygnięcie problemu w przedstawionej sprawie polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy wymóg posiadania "Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia", o których mowa w wyszczególnieniu do poz. 2106 90 92 0, zawartym w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r., dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych po tym spójniku. W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. W konsekwencji wskazał na konieczność wnikliwego rozważenia, czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazywał także na konieczność rozważenia w takiej sytuacji, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazana te są w pełni aktualne w niniejszej sprawie. Ponieważ rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, odnieść należy się do przepisów regulujących te zagadnienia (ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto interpretacji przepisu mającego podstawowe znaczenia dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Świadczy to o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga m.in. wyjaśnienia postawy prawnej decyzji z przytoczeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że w dacie zgłoszenia celnego nie obowiązywała jeszcze opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (rozporządzenie weszło w życie 9 maja 2003 r.)., na którą wprost powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Regulacja ta w odniesieniu do towarów taryfikowanych do 2106 brzmiała: "1. Produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi. 2. Dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna. Patrz również opinia 3003/1 lub 3004/1." Brzmienie tej regulacji wskazuje, że ustawodawca przewiduje istnienie takich towarów, które są klasyfikowane do kodu Taryfy celnej 2106 (Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone), a posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W tym miejscu należy wskazać, że zawieszenie dotyczy towarów określonych w taryfie celnej jako przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone: - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi), w sposób szczegółowy opisane w rozporządzeniu jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 (a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać Świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania Świadectwa Rejestracji jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania Świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego świadectwa dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. Barbary Kudry udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz" . Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Przy czym podkreślić należy, że wbrew stanowisku organu, kwestii tej nie rozstrzyga opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, gdyż przede wszystkim regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r. a zgłoszenie celne miało miejsce 20 listopada 2002 r. ( tak samo NSA w wyroku z 30 maja 2008 r. I GSK 583/07). Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 694/07. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjnej dokonując oceny legalności zaskarżonych do niech aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Należy także podzielić podnoszony przez Spółkę zarzut, że argumentacja organu jest niespójna i świadczy o myleniu pojęć. Przykładem może być sformułowanie z odpowiedzi na skargę, że " celem interpretacji było wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W tym kontekście można podzielić stanowisko Spółki, że stawianie wymogu, aby środek spożywczy (dietetyczny środek spożywczy) uzyskał Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia narusza przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, gdyż taki wymóg, a zatem i możliwość uzyskania takiego pozwolenia, dotyczy tylko produktów leczniczych (art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust 1, 2, 3, ustawy), nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W tym znaczeniu można zgodzić się z opinią Departamentu Prawnego, na którą powołuje się strona, że wymóg posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W świetle wcześniejszych rozważań nie przesądza to jednak o możliwości zastosowania do tych produktów zawieszonych stawek celnych. Również zasadnie strona zarzuca organom celnym nieuprawnione powoływanie się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 93/04, który w przedmiotowej sprawie nie może wspierać argumentacji organów orzekających. Fakt, iż w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gliwicach występował ten sam kod Taryfy celnej nie upoważnia do powoływania się na to rozstrzygnięcie jako potwierdzające stanowisko organów celnych w sprawie niniejszej, skoro jak wykazała strona inny był stan faktyczny w obu sprawach, a istota problemu tkwi w rozróżnieniu dietetycznych środków spożywczych od środków dietetycznych. Załączone przez Spółkę opinie dotyczące interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zawieszonych stawek celnych Sąd potraktował jako uzupełnienie stanowiska strony. . Odnośnie sporu między stronami dotyczącego zaklasyfikowania importowanych towarów o nazwach "Multaben System Gemusesuppe", "Multaben Figur System Erbsensuppe", "Multaben Figur System Kartoffelsuppe" do właściwego kodu Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organy celne i w tej części oddalił skargę. Przedmiotowym zgłoszeniem objęte były także towary, które są zupami w proszku: grochową, warzywną i ziemniaczaną. Zauważyć należy, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycja w Nomenklaturze. Z brzmienia pozycji 2104 wynika, że obejmuje ona zupy, buliony oraz ich przetwory oraz złożone przetwory spożywcze homogenizowane. Kategoria zupy, buliony i ich przetwory obejmuje przetwory zup lub bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itp. oraz zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Zwrócić należy uwagę, że skoro zupy objęte są pozycją 2104 Taryfy celnej, a więc inną pozycją w Nomenklaturze niż pozycja 2106, to sprowadzone przez Spółkę towary, które są zupami w proszku, nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 2106 Taryfy celnej, co wynika wprost z brzmienia tej pozycji. Z wyjaśnień do pozycji 2104 wynika, że są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spagehetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Dokonując klasyfikacji towarów, wprowadzonych na polski obszar celny przez stronę skarżącą, organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. W dokumencie tym podano skład surowcowy towarów, wskazujący na to, iż jest to mieszanina różnych komponentów, które powstały na bazie produktów wymienionych w wyjaśnieniach do pozycji 2104. Określenie na bazie oznacza, że produkty wymienione w wyjaśnieniach do pozycji 2104 są podstawowymi produktami wchodzącymi w skład zup, ale mogą również w ich składzie występować inne składniki. Z wyjaśnień nie wynika, aby dodatkowe składniki miały wpływ na taryfikację. Nie można więc podzielić stanowiska strony skarżącej, iż dla potrzeb klasyfikacji taryfowej objętych sporem towarów konieczne było procentowe określenia w zezwoleniu GIS poszczególnych składników tych towarów. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż organy celne nie ustosunkowały się do zgłoszonego przez stronę wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez firmę towarów. Zauważyć bowiem należy, iż w postanowieniu z dnia [....] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] odmówił powołania biegłego i uzasadnił swoje stanowisko, a także Dyrektor Izby Celnej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił swoje stanowisko co do odmowy skorzystania w tej sprawie z opinii biegłego. Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie i uznał, iż w sprawie nie są konieczne wiadomości specjalne i powołanie biegłego w sytuacji, gdy w urzędowych dokumentach stwierdzono, że preparaty o nazwach "Multaben System Gemusesuppe", "Multaben Figur System Erbsensuppe", "Multaben Figur System Kartoffelsuppe" są zupami. Organy celne nie naruszyły więc art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy celne uzasadniły, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, powody, dla których uznały prawidłowość dokonanej przez siebie klasyfikacji taryfowej przedmiotowych produktów. Rozpoznając sprawę w tej części Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 roku, sygn. akt III SA/Łd 596/05. Należy również podkreślić, iż powyższe stanowisko znalazło aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt I GSK 515/07). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Na podstawie art. 151 powołanej ustawy oddalono skargę w pozostałej części. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w/w ustawy. Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części w jakiej została ona uchylona . D.T.