III SA/Łd 403/12

Dnia 20 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 roku sprawy ze skarg P. K. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników oddala skargi. III SA/Łd 403/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] (znak [...]), określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki P. i K. "B." Spółka jawna z siedzibą w Z. (dalej: Spółka) – P. K. i K. P. – za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za listopad 2006 r. w wysokości 8.308,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.063,00 zł. Organ odwoławczy ustalił, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż w toku postępowania karnego prowadzonego przez KPP w Z. w sprawie sfałszowania dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze przez prowadzących firmę: P. i K. "B." Spółka jawna w Z., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego przez Spółkę za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005r. oraz od stycznia do grudnia 2006r. (sprawa o sygn. 1DS-2075/06). W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 30 listopada 2009 r. (znak [...]) wszczęto z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki. Organ pierwszej instancji w toku postępowania ustalił, że w miesiącu listopadzie 2006 r. Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze, którą ewidencjonowała poprzez kasę fiskalną. Do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących. Spółka wystawiała także faktury VAT, do których były dołączane oświadczenia nabywców. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej pod względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Poddano weryfikacji 540 transakcji sprzedaży (paragony - 458 sztuk, oraz faktury - 82 sztuki). Organ l instancji, w ramach postępowania wyjaśniającego, wystąpił z wnioskiem o weryfikację w Centralnej Bazie Danych PESEL danych osobowych i adresowych osób widniejących w oświadczeniach. W odpowiedzi wskazano, że w 133 przypadkach osoby występujące na oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL. Organ I instancji, celem sprawdzenia przeznaczenia zakupionego oleju skierował pod wskazane adresy wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Ostatecznie organ I instancji w 332 przypadkach uzyskał materiał dowodowy o nr NIP i PESEL i ostatecznie zweryfikował pozytywnie 506 przypadków oświadczeń a negatywnie 34 przypadki. Zakwestionowane oświadczenia, zdaniem organu, nie spełniały kryteriów z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i ich wiarygodności nie udało się potwierdzić. Nie można było w tych przypadkach zidentyfikować nabywców oleju opałowego i zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 4.154 litrów sprzedanego oleju opałowego. W związku z tym stawkę podatku określono zgodnie z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym (4.154l x 2.000zł/1.000l = 8.308 zł). Następnie ustalono, iż zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 29 lutego 2008 r. o rozwiązaniu spółki, w dniu 22 kwietnia 2008 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi (XX Wydział KRS, sygn. akt LD.XX NS-REJ. [...]) o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Z protokołu z walnego posiedzenia wspólników Spółki z dnia 29 lutego 2008 r. wynika, że w dniu rozwiązania spółki jej majątek wynosił 197.495,88 zł. Został on podzielony między wspólników w częściach po 98.747,94 zł dla każdego, z tym, że P. K. w ramach podziału otrzymał również prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości 48.800,00 zł. Organ celny zauważył, iż w okresie powstania zobowiązania podatkowego wspólnikami w Spółce byli P. K. (prezes zarządu) i K. P. (wiceprezes zarządu), a zaległości podatkowe spółki wynikają z działalności spółki i powstały w czasie jej trwania oraz mają związek z jej działalnością. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał w dniu [...] decyzję (znak [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym zlikwidowanej Spółki za czerwiec 2006 roku w kwocie 8.063,00 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik P. K. i K. P. wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego i przyjęcie, że zawarcie niekompletnych lub nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego; 2. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. (Dz.Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, pomimo, że nieudowodniono aby strona zużyła olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem; Pełnomocnik skarżących zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - nie wskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust 1a i 2 ustawy o podatku akcyzowym, - niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o stanowisko TK zawarte w wyroku z dnia 28.11.2005 r. sygn. K.22/2005 mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja art. 65 ust. 2 ustawy prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków, - oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie jego sprzedaży; a także art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r., zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 tej ustawy - w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Dalej organ odwoławczy zauważył, że z dniem 15 września 2005 r. - § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Zgodnie z ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców, takie jak: imię i nazwisko, nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał następnie, że w toku postępowania poddano weryfikacji 540 transakcji sprzedaży. Po dokonaniu analizy zakupu oleju opałowego przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą organ uznał, że we wszystkich 82 przypadkach wystawione do faktur oświadczenia spełniają wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Natomiast odnośnie zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne to oświadczenia przyporządkowano do 458 paragonów fiskalnych. W przypadku, gdy ilość oleju opałowego wymieniona w oświadczeniu nie zgadzała się z ilością wskazaną w paragonie fiskalnym organ podatkowy przyjmował ilość wskazaną na paragonie fiskalnym. Przy czym w 423 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, co pozwoliło pozytywnie zweryfikować ich oświadczenia, w tym w przypadku 41 transakcji osoba uwidoczniona na oświadczeniu mimo wysłanego wezwania nie podejmowała prawidłowo awizowanej przesyłki. Ponieważ jednak osoby te występowały w CBD PESEL MSWiA przyjęto, że ich oświadczenia można zweryfikować pozytywnie. Odnośnie transakcji dokonanych przez J. S. oraz M. G. uzyskano informację od listonosza, czy też rodziny, że ww. osoby zmarły. W związku z tym, ponieważ w momencie zakupu oleju opalowego osoby te mieszkały pod wskazanymi adresami uznano przedmiotowe transakcje za zweryfikowane pozytywnie. W przypadku korespondencji adresowanej do M. K., J. Z., Z. B., M. G., T. M. listonosz na korespondencji zwrotnej zaznaczył, że obecnie osoby te nie mieszkają pod wskazanym adresem - wyprowadziły się nie podając obecnego adresu przebywania lub przebywają czasowo za granicą . W związku z tym, że świadkowie ci w momencie zakupu oleju opałowego mieszkali pod wskazanym adresem (baza MSWiA, US POLTAX) uznano przedmiotowe transakcje za zweryfikowane pozytywnie. W ww. przypadkach organ podatkowy wskazał nowe miejsca zamieszkania podatników. Świadkowie M. O., R. S., Ł. Z. odebrali wezwania na przesłuchania i nie stawili się w Urzędzie Celnym II w Ł.. W związku z tym, że ww. zostali zweryfikowani pozytywnie przez KPP w Z. oraz właściwy Urząd Skarbowy przyjęto oświadczenie na nich wystawione jako zweryfikowane pozytywnie. W trakcie przesłuchania świadkowie T. E. i J. K. zeznali, że zakupiony olej opałowy zużyli niezgodnie z przeznaczeniem, tj do mycia części silnika. W związku z tym złożyli deklaracje AKC4 i uiścili należny podatek akcyzowy. Biorąc powyższe pod uwagę, transakcje dokonane przez te osoby uznano za zweryfikowane pozytywnie. K. D. w czasie przesłuchania zeznał, że nabywał olej opałowy w Spółce B. ale z uwagi na pojemność posiadanych 5 baniek na olej opałowy (całkowita pojemność maksymalna 80 litrów) jego zakupy nie mogły przekraczać tej wielkości. W związku z tym przyjęto ilość 80 litrów za zweryfikowaną pozytywnie natomiast 40 litrów (07.11.2006 r.), 20 litrów (23.11.2006 r.), 40 litrów (27.11.2006 r.) oraz 100 litrów (28.11.2006 r.) za zweryfikowaną negatywnie. Taka sytuacja również miała miejsce przy zakupach dokonywanych przez J. W. W tym przypadku za wielkość graniczną przyjęto 40 litrów i dlatego w transakcji z dnia 10.11.2006 r. 10 litrów uznano za zweryfikowane negatywnie. Odnośnie 199 transakcji organ I instancji uzyskał potwierdzenie zakupu w postaci oświadczenia lub w postaci przesłuchania świadka. Podczas tych czynności uzupełniono braki formalne w oświadczeniach. W 34 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL MSWiA z czego w 4 transakcjach osoby wymienione na oświadczeniach ani nie występowały w CBD PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. W tych przypadkach ponieważ nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych (NIP,PESEL i miejsca wystawienia) oświadczenia te uznano za nieusuwalnie wadliwe. W 14 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL, a skierowana do nich korespondencja (pod adres uwidoczniony na oświadczeniach) nie została podjęta w trybie awizo. Oświadczenia te uznano również za nieusuwalnie wadliwe. Z kolei korespondencja urzędowa adresowana do M. K., Pana D. K. została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją, że w Z., W. nie występują adresy wskazane na kopercie. Ponieważ podatnicy nie występowali w bazie PESEL MSWiA uznano ich transakcje za zweryfikowane negatywnie. Odnośnie korespondencji kierowanej do M. W. Poczta Polska zwróciła listy z adnotacją że adres do doręczeń jest niedostateczny (brak nazwy miejscowości), a adresat jest nieznany. W związku z tym, że brak było adresu zamieszkania, a osoba występująca pod nim nie została zweryfikowana pozytywnie przez KPP w Z. przyjęto oświadczenie z dnia 06.11.2006 r. (dot. 10 litrów oleju) oraz 18.11.2006 r. (30 litrów) za zweryfikowane negatywnie. W 8 transakcjach świadkowie G. C., T. M., T. T. nie potwierdzili zakupu oleju opałowego ani oryginalności podpisu na oświadczeniach, dlatego transakcje na łączną ilość 190 litrów zweryfikowano negatywnie. W konsekwencji nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 4.154,00 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką podatku akcyzowego (34 przypadki). Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik nie podjął działań w celu uzupełnienia braków, nieścisłości występujących w oświadczeniach, ani też ich weryfikacji. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w decyzji z dnia 5 stycznia 2012 r. zasadnie określił należny podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i orzekł o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników zlikwidowanej Spółki - P. K. i K. P., w oparciu o przepis art. 115 Ordynacji podatkowej. Na ostateczną decyzję organu odwoławczego skargi do sądu administracyjnego wnieśli K. P. i P. K., podnosząc częściowo zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego oraz przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, 2. art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, 3. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 roku (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w stosunku do skarżących jest właściwe, mimo, iż nie udowodniono, aby skarżący zużyli olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonało sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. 4. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85 poz.799 z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji art. 65 ust 1a i 2 ustawy o podatku akcyzowym, 2. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie jego sprzedaży; Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 21 marca 2012 r. ( sygn. III SA/Łd 404/12 ) ze sprawą ze skargi P. K. na tę samą decyzję. Połączone sprawy prowadzone były dalej pod numerem III SA/Łd 403/12. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dodał ponadto, że sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ponieważ to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został rzeczywiście sprzedany do celów opałowych. Dlatego też należało stwierdzić, że jeżeli podatnik nie uzyska od nabywcy oświadczenia, lub oświadczenie to zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić to sprzedający olej opałowy nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. oraz Dyrektora Izby Celnej w Ł. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Na rozprawie przed wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżących popierał skargę, a pełnomocnik organu wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi nie są zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem skarg jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie 8.308,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 5.063,00 zł oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki P. i K. "B." Spółka jawna z siedzibą w Z.. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym] oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.) [dalej: rozporządzenie]. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 tej ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy o o podatku akcyzowym oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie sądu, zarzut skarg dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 tej ustawy tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o opodatku akcyzowym). Niezasadny jest zarzut strony skarżącej, co do błędnej wykładni przez organ art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym polegającej na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 tej ustawy oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98 Trybunał stwierdził między innymi, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą, w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 ustawy. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22.04.2008 r.; I FSK 498/07 z 19.03.2008 r.; I FSK 535/07 z 22.04.2008 r.; I FSK 719/06 z 25.04.2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., sygn.. akt I GSK 865/09). Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 906/09, z 28 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 811/10, z 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w sprawie o sygn. akt I GSK 302/10, z 20 października 2010 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011 r. w sprawi o sygn. akt I GSK 47/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10. W obu wymienionych wyrokach NSA uznał, iż począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano sprzedaż 4.154,00 litrów oleju. Odnośnie trzech oświadczeń: z 7 listopada 2006 r., z 23 listopada 2006 r., z 27 listopada 2006 r. oraz z 28 listopada 2006 r. to K. D. potwierdził, że nabywał olej w spółce B.. Ze względu jednak na maksymalną pojemność posiadanych 5 baniek – 80l jego zakupy nie mogły przekraczać tej wielkości. W związku z czym zweryfikowano pozytywnie nabycie 80l oleju w każdym z trzech przypadków zaś negatywnie zweryfikowano nabycie odpowiednio 40l, 20l, 40l i 100l oleju. Taka sytuacja również miała miejsce przy zakupach dokonywanych przez J. W... W tym przypadku za wielkość graniczną przyjęto 40 litrów i dlatego w transakcji z dnia 10.11.2006 r. 10 litrów uznano za zweryfikowane negatywnie. W 34 transakcjach osoby wymienione w oświadczeniach nie występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL MSWiA ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. Osób tych nie udało się zidentyfikować. W 4 transakcjach osoby wymienione na oświadczeniach ani nie występowały w CBD PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. W tych przypadkach ponieważ nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych (NIP,PESEL i miejsca wystawienia) oświadczenia te uznano za nieusuwalnie wadliwe. W 14 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL, a skierowana do nich korespondencja (pod adres uwidoczniony na oświadczeniach) nie została podjęta w trybie awizo. Oświadczenia te uznano również za nieusuwalnie wadliwe. Z kolei korespondencja urzędowa adresowana do M. K., D. K. została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją, że w Z., Wieszczycach nie występują adresy wskazane na kopercie. Ponieważ podatnicy nie występowali w bazie PESEL MSWiA uznano ich transakcje za zweryfikowane negatywnie. Odnośnie korespondencji kierowanej do M. W. Poczta Polska zwróciła listy z adnotacją że adres do doręczeń jest niedostateczny (brak nazwy miejscowości) a adresat jest nieznany. W związku z tym, że brak było adresu zamieszkania a osoba występująca pod nim nie została zweryfikowana pozytywnie przez KPP w Z. przyjęto oświadczenie z dnia 06.11.2006 r. (dot. 10 litrów oleju) oraz 18.11.2006 r. (30 litrów) za zweryfikowane negatywnie. W 8 transakcjach świadkowie G. C., T. M., T. T. nie potwierdzili zakupu oleju opałowego ani oryginalności podpisu na oświadczeniach, dlatego transakcje na łączną ilość 190 litrów zweryfikowano negatywnie. W konsekwencji nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 4.154,00 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką podatku akcyzowego (34 przypadki). Organy celne trafnie zatem wyliczyły kwotę podatku przy zastosowaniu stawki 2.000zł/1.000 litrów. Wysokość tego podatku wyniosła 8.308,00 zł (4.154,00 x 2.000zł/1000l). Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez strony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy - podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy. Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, który należy w pełni podzielić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt. 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o opodatku akcyzowym). Prawidłowo zatem organy celne uznały w stanie faktycznym niniejszej sprawy, obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2006 roku, że sprzedawca będący podatnikiem obowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawiał złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Sąd nie stwierdził również, aby swoim działaniem organy naruszyły art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 roku (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46). Przepis ten stanowi, iż "Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający". Strona skarżąca nie skonkretyzowała, jakie wskazówki zawarte w tym przepisie zostały przez organy podatkowe pominięte. Zdaniem Sądu, z cytowanego przepisu nie wynika, aby zastosowanie stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., było uzależnione od udowodnienia skarżącemu, że zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Przepis art. 3 wymienionej dyrektywy w ogóle nie odnosi się do kwestii powstania zobowiązania podatkowego i określenia podatnika. Nieuzasadniony jest podniesiony w skargach zarzut naruszenia § 2 ust.4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85 poz. 799 ze zm.). W ocenie skarżących we wcześniejszej fazie obrotu dokonali oni zakupu oleju opałowego przy czym w cenie wliczony był już podatek akcyzowy (232zł/1.000l oleju). W związku z czym obecnie przy wyliczeniu wysokości podatku akcyzowego w oparciu o stawkę sankcyjną (2.000zł/1.000 l oleju) winno się odliczyć wcześniej zapłaconą akcyzę według stawki 232 zł/1.000 l oleju. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z wymienionego przepisu wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, iż jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dotyczy to sytuacji gdy podatnik (np. właściciel składu opałowego) nabył olej opałowy od innej firmy i uiścił podatek akcyzowy wyliczony według obniżonych stawek. Obniżona stawka wynikała z faktu, iż złożył on oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opalowego na cel grzewczy. Aby uznać, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości musi on wykazać, że na taki cel sprzedał ten olej. Aby to wykazać musi pobrać oświadczenie od nabywców o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. W sytuacji gdy nabywców oleju nie uda się zidentyfikować na podstawie oświadczeń to nie można uznać, że podatnik (właściciel składu opałowego) uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości ponieważ nie był uprawniony do skorzystania z obniżonych stawek. W takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w tym podatku. W takiej sytuacji na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. W myśl § 2 ust. 4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z treścią § 9 rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Analiza przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia wskazuje, iż dotyczy on sytuacji gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Innymi słowy podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele niż grzewcze będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 rozporządzenia. Jedną z takich przesłanek jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt. 1-3 rozporządzenia aby dokonać stosowanego obniżenia podatku jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania z urzędu należnego podatku lecz to podatnik winien wnioskować o takie obniżenie na etapie postępowania podatkowego wykazując, iż spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z treścią § 9 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. W przypadku natomiast braku takiej informacji na fakturze nabywca może zwrócić się do podatnika podatku akcyzowego o wystawienie faktury korygującej, uzupełnionej o tę informację, stosownie do § 17 wymienionego rozporządzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1347/07, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 298/11 i z 4 października 2011r., sygn. akt I SA/Ke 248/11 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 517/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 729/11 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1345/07). Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rozpoznawanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby skarżący składali deklarację w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wnosili również o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Po raz pierwszy taki wniosek został zgłoszony w skardze. W aktach administracyjnych znajdują się trzy faktury zakupu przez spółkę B. oleju opałowego EKOTERM PLUS od O. spółka z o.o. w P. (nr [...] 8 listopada 2006 r., nr [...] z 18 listopada 2006 r. i nr [...] z 29 listopada 2006 r. W fakturach tych nie podano jednak kwot podatku akcyzowego zwartego w wartości towarów wskazanych w tych fakturach. Skarżący nie przedstawili również faktur korygujących zawierających taką informację. Nie przedstawili zatem dowodów zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji gdy skarżący nie przedstawili takich dowodów zapłaty to brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Wobec nie spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. niezasadny jest zarzut skarżących naruszenia przepisów § 2 ust.4 i § 9 wymienionego rozporządzenia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd uznał, iż obie skargi nie są zasadne. Jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wykazały organy podatkowe, 34 oświadczenia przedstawione przez skarżących okazały się niewiarygodne. W związku z czym, w odniesieniu do ilości 4.154,00 litrów oleju opałowego uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (2.000zł/1.000l). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, oddalił skargi P. K. i K. P. R.A.