III SA/Łd 416/22

Dnia 12 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Asesor WSA Anna Dębowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2022 roku numer 1001-IOA.4246.5.2022.5.AD w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji oddala skargę. Decyzją z 14 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOA.4246.5.2022.5.AD Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 29 grudnia 2021 r. nr 368000-COC-3.4246.25.2021.17.MW wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier: MULTIGAME bez numeru, MULTIGAME numer JP25, BLACK HORSE bez numeru, MULTIGAME numer Z5, MULTIGAME bez numeru, APEX bez numeru - w wysokości 600 000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie ustalił, że 16 marca 2018 r. funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadzili czynności procesowe z zakresu urządzania gier hazardowych w monitorowanym lokalu przy ul. A. 2 w Ł. (róg ul. B. z ul. A.). W lokalu stwierdzono 6 automatów o nazwach: MULTIGAME bez numeru, MULTIGAME numer JP25, BLACK HORSE bez numeru, MULTIGAME numer Z5, MULTIGAME bez numeru, APEX bez numeru. Na wszystkich automatach przeprowadzono eksperymenty procesowe (gry kontrolne), które udowodniły ich hazardowy charakter. W lokalu obsługiwał K.M. W celu rozegrania gry na automatach zasilono środkami pieniężnymi, które były przeliczane na punkty kredytowe do prowadzenia gier widoczne w polu Credit. Po wyborze gry i naciśnięciu określonego przycisku następował start gry, w której można było tylko obserwować, co dzieje się na ekranie i oczekiwać na jej zakończenie, tj. przegraną lub wygraną. W trakcie przeprowadzonych eksperymentów procesowych na żadnym z urządzeń nie padła wygrana, jednak gry miały charakter losowy i toczyły się o wygrane pieniężne, bowiem obsługujący lokal K.M. zeznał, że wygrane wypłacał z pieniędzy znajdujących się na ten cel w lokalu. Pracę w salonie z automatami przy ul. A. 2 w Ł. rozpoczął 15 marca 2018 r. i jego zadanie polegało na otwieraniu drzwi klientom, wypłacaniu im wygranych z kasetki, która jest w biurze punktu, wyjmowaniu pieniędzy z automatów i wkładaniu ich do kasetki. Dodatkowo wskazał, że nie wie, kto jest właścicielem automatów i nic mu nie mówi nazwa C., D.S., M.T., ale nie wyklucza, że mogą być właścicielami punktu. Organ ustalił także, że tytuł prawny do wymienionej nieruchomości posiadała D.S. na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z 15 marca 2015 r. zawartej z A.N. 1 kwietnia 2017 r. strona wynajęła cały lokal przy ul. A. 2 (oznaczony numerem mieszkania 1) w Łodzi zagranicznej firmie D. Ten sam cały lokal był 31 marca 2017 r. wynajęty przez stronę firmie E. Sp. z o.o. (w tym przypadku wypowiedzenie tej umowy nosi datę 30 czerwca 2017 r.). Na ww. lokal D.S. posiadała więc w tym samym czasie umowy najmu lokalu użytkowego wzajemnie się wykluczające, albowiem jedną zawartą z E. Sp. z o.o., drugą zawartą ze D. W dniu kontroli w okolicy lokalu funkcjonariusze organu stwierdzili obecność osób z otoczenia D.S., tj. M.T. (mąż) i J.S. (ojciec) - osoby znane organowi z urzędu w związku z prowadzonymi kontrolami i postępowaniami wobec strony. W barze obok lokalu zauważono J.S., który na widok funkcjonariuszy oddalił się z miejsca zdarzenia. Przed lokalem zaparkowany był samochód marki Mercedes - znany funkcjonariuszom z wcześniejszych działań kontrolnych, podczas których ujawniano nielegalne automaty do gier hazardowych - którym dysponowali M.T. i J.S. Drzwi do lokalu były zamknięte, osoba obsługująca w lokalu nie reagowała na dzwonek oraz kilkukrotne wezwania do otwarcia drzwi wejściowych, dlatego podjęto decyzję o ich otwarciu siłowym. Kontrolujący stwierdzili, że powyższe ustalenia pozwalają zakwalifikować urządzenia do automatów do gier hazardowych, które podlegają wymogom ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z 7 września 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął z urzędu wobec D.T. (znanej dotychczas organowi jako S.) postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem 16 marca 2018 r. w lokalu przy ul. A. 2 w Ł. niezarejestrowanych automatów do gier o nazwach: MULTIGAME bez numeru, MULTIGAME numer JP25, BLACK HORSE bez numeru, MULTIGAME numer Z5, MULTIGAME bez numeru, APEX bez numeru. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 29 grudnia 2021 r. wymierzył wobec D.S. karę pieniężną w łącznej wysokości 600.000 zł za urządzanie bez koncesji gier na automatach: MULTIGAME bez numeru, MULTIGAME numer JP25, BLACK HORSE bez numeru, MULTIGAME numer Z5, MULTIGAME bez numeru, APEX bez numeru. Od ww. decyzji strona, za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w którym zarzuciła: a) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzenie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycje art. 89 ust. 1 pkt 2 o grach hazardowych, w sytuacji gdy skarżąca nie była urządzającym gry hazardowe, nie współpracowała czynnie z właścicielami urządzeń, nie uczyniła z najmu lokalu stałego źródła dochodu, tym bardziej też nie organizowała przedmiotowej działalności, b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, c) naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak powiadomienia skarżącej o przeprowadzanych oględzinach i eksperymentach oraz innych czynnościach w sprawie, począwszy o kontroli, prowadzące do pozbawienia strony możliwości obrony. Strona wniosła o uwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu o przeprowadzenie przez organ I instancji szeregu wyjaśnień i informacji oraz o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, a także o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu, przytoczył treść art. 180 § 1, art. 188, art. 229 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przeprowadzenie w sprawie wskazanych dowodów nie jest zasadne, gdyż materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie c, organ odwoławczy zauważył, że czynności procesowe w lokalu przy ul. A. 2 w Ł. nie odbywały się na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej w trybie art. 190. Materiał dowodowy został włączony do akt sprawy na podstawie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej postanowieniem z 25 listopada 2021 r. W postanowieniu wymieniono załączone dowody (93 sztuki) szczegółowo je opisując. Odnosząc się do zarzutów podanych w punktach a i b, organ odwoławczy zauważył, że okoliczności faktyczne, podlegające ustaleniu w toku postępowania podatkowego są ściśle związane z przesłankami zawartymi w przepisach prawa materialnego. Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowią przepisy ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wyjaśnił materialnoprawną podstawę orzeczenia i zastosował w sprawie obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa regulacje, a w szczególności art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ustawy o grach hazardowych (dalej u.g.h.). Odnosząc się do argumentacji strony, że brak jest dowodów na okoliczność urządzania przez nią gier, organ odwoławczy stwierdził, że w lokalu przy ul. A. 2 w Ł. w dniu kontroli, znajdowało się sześć automatów do gier hazardowych. Przeprowadzone w trakcie kontroli eksperymenty i oględziny automatów potwierdziły, że są to automaty do gier hazardowych. Przeprowadzone gry kontrolne udowodniły losowy i komercyjny charakter gier urządzanych na automatach, będących przedmiotem eksperymentów. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono również, że automaty użytkowane są niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, w szczególności z art. 3, art. 6, art. 14 oraz art. 23a ust. 1 u.g.h. Przeprowadzone eksperymenty wraz z zeznaniami świadka K.M. obsługującego lokal potwierdziły nielegalny charakter urządzenia. Działalność nie jest prowadzona na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że gry na przedmiotowych urządzeniach wypełniają definicję automatów do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Ponadto, automaty eksploatowane były w lokalu, który nie był objęty koncesją, urządzenia nie posiadały wymaganego urzędowego sprawdzenia oraz nałożonych urzędowych zamknięć. Rozstrzygnięcie w sprawie zależało przede wszystkim od ustalenia, czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. w pierwszej kolejności należało ustalić, czy kontrolowane urządzenie umożliwiało grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. Następnie należało wykazać przesłankę podmiotową, tj. określić sprawcę deliktu administracyjnego. Organ odwoławczy ustalił, że przeprowadzone eksperymenty wykazały, iż gry na badanych automatach posiadają element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu gry przez grającego nie ma on wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem te zatrzymują się samoczynnie i wynik jest dla niego nieprzewidywalny. W ocenie organu odwoławczego, działalność prowadzona przez stronę postępowania narusza zatem art. 3, art. 23a, art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Organ wskazał, że nie była to pierwsza i jedyna kontrola funkcjonariuszy urzędu celno-skarbowego w lokalu, do którego tytuł prawny posiada D.T., skutkująca stwierdzeniem niezgodności stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. Strona postępowania zawierała umowy najmu lokali w różnych lokalizacjach na terenie Łodzi. Następnie w lokalach tych eksploatowane były automaty do gier hazardowych. Prowadzone postępowanie wobec D.T. nie jest jedynym. Organ z urzędu dysponuje informacjami o kilkudziesięciu wydanych decyzjach wymierzających kary wobec strony. Zatem pomimo posiadania wiedzy o konsekwencjach prowadzenia tego typu działalności, strona wielokrotnie podejmowała decyzję o wstawieniu do wynajmowanych lokali kolejnych automatów do gier na dużą skalę. Jest to okoliczność szczególnie obciążająca stronę, gdyż świadomie podejmowała współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatów powierzchnię. Tym samym strona aktywnie brała udział w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Skargę na powyższą decyzję wniosła D.T., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła ją w całości zarzucając: 1) naruszenie art. 107 § 3 k.p.a., analogicznie art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, szczątkowe uzasadnienie decyzji oraz brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnego rozważenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wszystkich przepisów i okoliczności związanych z przedmiotową sprawą w zakresie, jakim lokal w którym ujawniono automaty nie był w posiadaniu skarżącej, skarżąca nie prowadziła w lokalu żadnej działalności, 2) naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości udziału w sprawie poprzez brak powiadamia o prowadzonych czynnościach, brak przeprowadzenia wnioskowanych czynności przez stronę skarżącą, pozbawiając strony obrony swoich praw i udziału w sprawie, 3) naruszeniu art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 k.p.a., analogicznie art. 210 § 1 ust. 6 w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, polegającym w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno[?]Skarbowego w Łodzi z 29 grudnia 2021 r., a także na wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów oraz dowolności w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, 4) naruszeniu art. 7 i 8 k.p.a., analogicznie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w sposób wszechstronny i wyczerpujący, 5) naruszeniu art. 75 i 77 k.p.a., analogicznie art. 180, 188 i 190 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy organ zobligowany jest do przeprowadzenia dowodów, których żąda strona, 6) naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. i art. 77 § 4 k.p.a., analogicznie art. 210 § 1 ust 6 w zw. z art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione powtórzenie stanowiska organu I instancji i niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie dowodów na których oparł się przy wydaniu rozstrzygnięcia, w szczególności organ nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie w lokalu działalności przez skarżącą, dowodów, iż to skarżąca była faktycznym posiadaczem lokalu, jak również nie wykazał, aby skarżąca podejmowała faktyczne czynności związane z obsługą automatów, a organ wydając decyzje działa jedynie z automatu i z domniemania, 7) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci umowy podnajmu zawartej z firmą E., polegający na błędnym przyjęciu, że skarżąca była posiadaczem lokalu znajdującego się w Ł. przy ul. A. 2 w chwili kontroli i czerpała korzyści z gier, podczas gdy umowa podnajmu zawierała swoje elementarne postanowienia zgodne z prawem, jak również podstawowe obowiązki stron wynikające z oddania lokalu w dalszy najem, a tym samym nie może stanowić podstawy, iż to skarżąca była urządzającym gry na automatach, 8) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że skarżąca jest posiadaczem lokalu znajdującego się w Ł. przy ul. A. 2, a tym samym, iż ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, nie była też posiadaczem zależnym lokalu w myśl art. 336 k.c., a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycje art. 89 ust. 1 pkt. 3 i 4 o grach hazardowych, w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą lokalu, podnajmowała go zaś innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele, 9) naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt. 2, 3 i 4 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, 10) naruszenie prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt. 2, 3 i 4 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca jako posiadacz zależny, podczas gdy lokal był oddany w dalsze posiadanie firmie E., 11) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialności na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy, 12) naruszenie art. 123 i 172 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o prowadzonych czynnościach, w tym brak zawiadomienia o zajęciu automatu w lokalu i dopuszczenia do udziału skarżącej z czynnościach, brak sporządzenia prawidłowego protokołu, brak wskazania, aby automat w chwili kontroli działał, brak wskazania, aby w automacie były pieniądze, brak wykazania, aby automat był w ogóle sprawny, brak protokołu zajęcia środków pieniężnych, które mogły być lub były w automacie, jeśli automat był sprawny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wniosła także o zobowiązanie organów do podjęcia czynności ustalających przebieg postępowań prowadzonych z udziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E., a także o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków M.T. i K.P. na okoliczność ustalenia kto faktycznie zajmuje lokal przy ulicy A. 2 w chwili kontroli. W odpowiedzi na skargę DIAS w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 20 lipca 2022 r., w sprawie o sygn. akt III SPP/Łd 76/22, starszy referendarz sądowy przyznał skarżącej prawo pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2022 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 29 grudnia 2021 r. w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji, wydane zostały z naruszeniem prawa. Badając legalność zaskarżonych decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej u.g.h.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł. Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 u.g.h., nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym przez właściwe organy wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h., a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 u.g.h. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że 16 marca 2018 r. funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonali kontroli w lokalu położonym przy ul. A. 2 w Ł. W lokalu znajdowało się sześć urządzeń wyglądających jak automaty do gier hazardowych, będących przedmiotem niniejszego postępowania. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze podjęli próbę przeprowadzenia czynności w drodze eksperymentu procesowego na podstawie art. 211 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Drzwi do lokalu były zamknięte, osoba obsługująca w lokalu nie reagowała na dzwonek oraz kilkukrotne wezwania do otwarcia drzwi wejściowych, dlatego podjęto decyzję o ich otwarciu siłowym. Urządzenia były włączone i udostępnione dla grających. W związku z tym przeprowadzono eksperymenty na sześciu urządzeniach. Eksperymenty te potwierdziły ich losowy oraz komercyjny charakter. Grający nie miał wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, urządzenia przyjmują i wypłacają pieniądze. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze stwierdzili, że gra na przedmiotowych urządzeniach wypełnia definicję automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. W ocenie Sądu, organy celne trafnie uznały, że gra na wymienionym automacie spełnia przesłanki określone w przepisach u.g.h. Niewątpliwie ujawnione urządzenia stanowiły automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z przeprowadzonego eksperymentu wynika, że gry na przedmiotowych urządzeniach zawierały element losowości; grający nie miał wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza; wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego. Powyższe rozważania dowodzą, w ocenie Sądu, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organy był w pełni wystarczający dla ustalenia, czy ujawnione urządzenia stanowią automaty do gier. W niniejszej sprawie trafnie ustalono, że skarżąca była podmiotem współurządzającym gry na automatach poza kasynem gry, tj. w lokalu użytkowym mieszczącym się w Ł. przy ul. A. 2. Takie ustalenia prawidłowo uznane zatem zostały przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub rządzenia do gry. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Niemniej jednak przyjęte przez organy rozumienie tego pojęcia pokrywa się z wyrażanym i ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, iż "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze itp. (v. wyroki NSA z: 16 czerwca 2021, sygn. II GSK 84/19; 14 marca 2019 r., sygn. II GSK 125/17; 9 stycznia 2019 r., sygn. II GSK 4236/16; 2 sierpnia 2018 r., sygn. II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. II GSK 4707/16). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (v. wyroki NSA z: 26 czerwca 2019 r., sygn. II GSK 1775/17; 13 marca 2018 r., sygn. II GSK 3745/17). W rezultacie, za urządzanie gier hazardowych uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (zob. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. II GSK 1140/17). Podkreślenia ponadto wymaga, że na gruncie regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., orzecznictwo konsekwentnie przyjmuje, iż określona tam sankcja administracyjna może zostać zastosowana wobec kilku podmiotów, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", a taki kierunek wykładni tego pojęcia odpowiada wymogom spójności systemu reglamentacji tego rodzaju działalności gospodarczej oraz kontroli tego systemu, zgodnie z wymogami efektywności w zapobieganiu nadużycia prawa (v. wyroki NSA z: 22 lutego 2019 r., sygn. II GSK 228/17; 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16). Zauważyć przy tym należy, że wykładnia normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uwzględniająca racjonalność ustawodawcy, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nie jest wykluczona wielopodmiotowa odpowiedzialność za naruszenie prawa, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem (v. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (v. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2017 r., sygn. II GSK 5233/16; 27 czerwca 2019 r., sygn. II GSK 1660/17). Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza ustalenia organów, że takie aktywne działania były przez skarżącą podejmowane. Jak wynika z akt sprawy, tytuł prawny do przedmiotowej nieruchomości posiadała skarżąca na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z 15 marca 2015 r., zawartej z A.N. 1 kwietnia 2017 r. skarżąca wynajęła cały lokal o powierzchni użytkowej ok. 60 m2, znajdującego się w Ł. przy ul. A. 2 zagranicznej firmie D. Ten sam cały lokal wedle innej dokumentacji strony był 31 marca 2017 r. wynajęty przez nią firmie E. Sp. z o.o. (w tym przypadku wypowiedzenie tej umowy nosi datę 30 czerwca 2017 r.). Na przedmiotowy lokal skarżąca posiadała więc w tym samym czasie umowy najmu lokalu użytkowego wzajemnie się wykluczające, albowiem jedną zawartą z E. Sp. z o.o., a drugą zawartą ze D. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "C." D.S. polegającą na pozyskiwaniu lokali i ich dalszemu podnajmowaniu, co w rezultacie miało ukryć własną działalność na automatach pod umowami wystawionymi na E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., D. Ujawnione w postępowaniu administracyjnym umowy wraz z egzemplarzami przeznaczonymi dla najemcy, blankiet in blanco umowy, a także pieczęcie firmy E. Sp. z o.o. świadczą o tym, że ujawnione umowy najmu nie prezentowały stanu faktycznego, zostały jedynie wystawione na E. Sp. z o.o. w celu stworzenia pozorów, że to ta spółka była dysponentem lokali i zajmowała się urządzaniem gier na automatach. Za wystawieniem tych umów stała skarżąca, ponieważ to ona była w ich posiadaniu, jak i pieczęci firmowej E. Sp. z o.o. i imiennej prezesa tej spółki K.P., który nie przebywa na terenie kraju, jak i z którym skarżąca nigdy się nie spotkała. Ponadto, w dniu kontroli w okolicy lokalu funkcjonariusze organu stwierdzili obecność męża skarżącej oraz jej ojca, zaangażowanych w prowadzoną przez skarżącą działalność. Ojciec skarżącej oddalił się z miejsca kontroli na widok funkcjonariuszy. Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne potwierdzają stanowisko organów, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automatach i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że nie była właścicielem spornych urządzeń, ich użytkownikiem, czy konserwatorem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., kara pieniężna może być nałożona na osobę urządzającą gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Organ prawidło przyjął w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe automaty eksploatowane były w lokalu, który nie był objęty koncesją. Strona nie posiadała w momencie przeprowadzania kontroli koncesji na prowadzenia kasyna, ani też zezwoleń na urządzanie gier na automatach. Działalność prowadzona przez stronę postępowania naruszała zatem cytowany wcześniej art. 3 i 14 ust. 1 u.g.h. Okoliczności związane z "urządzaniem gier" zostały szczegółowo wykazane i udokumentowane. Organ nie tylko bowiem wskazał na lokal, w którym urządzano gry, znajdujący się w Ł. przy ul. A. 2, ale ustalił także, iż D.T. (wcześniej S.) podejmowała działania w celu zapewnienia oczekiwanego funkcjonowania prowadzonej tam działalności polegającej właśnie na urządzaniu gier. Bez znaczenia wobec tego są te zarzuty i argumenty skargi, które w ocenie skarżącej miałyby zdejmować z niej ciężar odpowiedzialności za stwierdzony delikt, przenosząc go na inne podmioty. Powtórzyć bowiem trzeba, iż dla zastosowania sankcji określonej art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie jest konieczne, aby podmiot, na którego sankcja ta jest nakładana, był w całości odpowiedzialny za każdy element procederu nielegalnego urządzania gier na automatach. Wystarczy bowiem, aby przyczyniał się do jego uruchomienia czy trwania, np. poprzez udostępnienie niezbędnej infrastruktury, lub wypłatę wygranych zdobytych przez klientów podczas gier na automatach. Co więcej, odpowiedzialność podmiotów wspólnie urządzających gry na automatach poza kasynem gry jest niezależna od siebie, a więc każdy ze współurządzających ponosi ją odrębnie i indywidualnie – nie ma ona zatem charakteru solidarnego. Skarżąca jako dysponent lokalu, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą zapewniała klientom lokalu swobodny dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. Pomimo twierdzeń skarżącej, że jej czynności sprowadzały się wyłącznie do podnajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier i nie przyjęła na siebie żadnych obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatów, istotny jest fakt, że to skarżąca stworzyła techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń używanych do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak samo udostępnienie powierzchni w lokalu pod zainstalowanie urządzeń, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiedniego zabezpieczenia technicznego w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonych na podstawie umowy urządzeń, a przez to organizacji urządzania gier na automatach. Zdaniem Sądu, bez zgody skarżącej na wstawienie do lokalu urządzeń, urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez dysponenta automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Podmiot, który w swoim lokalu, w którym prowadzi własną działalność handlową, usługową, czy gastronomiczną umożliwia postawienie automatu do gier w celu czerpania z tego faktu korzyści materialnych w różnej formie i współpracuje z dysponentem urządzeń w celu zapewnienia niezakłóconego działania urządzeń poprzez udostępnienie powierzchni lokalu pod zainstalowanie urządzeń, czy zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej - współuczestniczy w urządzaniu gier na automatach. Można mówić w takim przypadku o współdziałaniu obu podmiotów w celu uzyskania określonych korzyści majątkowych, w tym przypadku jednak nielegalnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił ponadto szerszy kontekst działalności skarżącej. D.T. w ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmowała powierzchnie lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Pozyskując właścicieli lokali i umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych, czynnie współpracowała ona z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. Organ prawidłowo przyjął zatem, że wystąpiły przesłanki do odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Wobec tego, zdaniem Sądu, dokonana przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest prawidłowa. Istotna w niniejszej sprawie jest również podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność, że przedmiotowe postępowanie nie jest jedynym prowadzonym wobec skarżącej. Skarżąca świadomie ignorowała przepisy dotyczące koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie, czyniąc z procederu urządzania gier hazardowych na automatach stałe źródło dochodu. Należy zwrócić uwagę, co Sądowi jest wiadome z urzędu, że niniejsza sprawa jest kolejną sprawą toczącą się w tutejszym sądzie, której przedmiotem jest wymierzenie D.T. (z domu S.) kary pieniężnej za urządzanie nielegalnych gier hazardowych na automatach do gier. Dotychczas w tutejszym sądzie toczyło się lub toczy się kilkadziesiąt spraw ze skargi D.T. (8 maja 2021 r. wyszła za mąż i przyjęła nazwisko męża M.T.) na decyzje organów podatkowych o wymierzeniu jej kar pieniężnych za nielegalne urządzanie gier hazardowych, w których w przeważającej mierze wydano wyroki oddalające skargi, w innych sprawach skargi odrzucono z powodu nieuzupełnienia braków formalnych i fiskalnych skarg, zaś w innych sprawach wyznaczono terminy na ich rozpoznanie. Analiza uzasadnień wyroków, w których skargi zostały oddalone wskazuje, że skarżąca urządzała nielegalne gry hazardowe w różnych lokalach na terenie całej Ł. (między innymi w lokalach przy ul. G. 23, ul. H. 1, ul. I. 24, ul. J. 55, ul. K. 85, ul. L. 18 i innych). Sposób urządzania gier hazardowych przez skarżącą był w zasadzie prawie identyczny we wszystkich sprawach. D.T. wyszukiwała odpowiednie lokale na terenie Ł. i zawierała umowy ich najmu (dzierżawy) na dłuższy czas. Następnie jako najemca zawierała umowy podnajmu z podmiotami, które wstawiały do tych lokali automaty do gier hazardowych (z reguły były to te same podmioty w różnych lokalach). W ocenie składów orzekających w wymienionych sprawach, skarżąca współurządzała w ten sposób nielegalne gry hazardowe czerpiąc z tego korzyści finansowe. Dodać należy, że skarżąca wielokrotnie urządzała gry hazardowe w jednym punkcie. Mimo że kontrola organów podatkowych ujawniała nielegalne gry hazardowe w konkretnym punkcie i zatrzymywała automaty do gier, kolejna kontrola w tym samym lokalu po pewnym czasie stwierdzała ponownie urządzanie gier hazardowych na nowych automatach. Ponownie zatrzymywano automaty do gier, zaś kolejna kontrola ujawniała nowe automaty do gier. Sytuacja taka powtarzała się po kilka razy w tym samym lokalu. Dowodzi to, że skarżąca nie przejmowała się kontrolami organów podatkowych i wszczynanymi postępowaniami w sprawie wymierzenia kar pieniężnych, lecz doprowadzała do wstawiania kolejnych automatów do tego samego lokalu, a tym samym ponownie współurządzała nielegalne gry hazardowe. Analiza uzasadnień wyroków wydanych w tutejszym sądzie ze skargi D.T. wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w stałym procederze, jakim było urządzanie nielegalnych gier hazardowych w szeregu miejscach na terenie Ł. Z procederu tego uczyniła sobie stałe źródło dochodu nie przejmując się przeprowadzonymi kontrolami organów podatkowych ani wymierzanymi jej karami pieniężnymi. Świadczy to o jej lekceważącym stosunku do obowiązku przestrzegania porządku prawnego i wyjątkowej uporczywości w naruszaniu tego obowiązku. Wymienione okoliczności nie mają oczywiście wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, lecz należy wziąć je pod uwagę w kontekście wersji skarżącej przedstawionej w niniejszej sprawie, że zajmowała się ona jedynie wynajmowaniem lokali, następnie podnajmowała je i nie wiedziała, czym się zajmuje podnajemca. O tym, jakie było rzeczywiste postępowanie skarżącej świadczą uzasadnienia kilkudziesięciu wyroków wydanych w tutejszym sądzie. Analiza uzasadnień wymienionych wyroków wskazuje ponadto na jeszcze jeden element, a mianowicie taki, że przy kolejnych kontrolach lokali, w których urządzano gry hazardowe ujawniono, iż ograniczono do minimum treść zawieranych umów podnajmu eliminując z nich obowiązki stron umowy, tak aby nie można było ich dokładnie określić. Umowy te były coraz bardziej lakoniczne i ogólnikowe. Zmieniano także sposób funkcjonowania punktów urządzania nielegalnych gier hazardowych eliminując obecność w nich osób działających w imieniu urządzających gry hazardowe. Podczas kontroli lokalu przy ul. A. 2 w Łodzi była tylko jedna osoba obsługująca ten punkt, a także znajdowała się tam kamera monitoringu. Powyższe okoliczności świadczą, że urządzający nielegalne gry hazardowe starali się wyeliminować jak największą ilość faktów, które mogłyby świadczyć o ich odpowiedzialności za urządzanie nielegalnych gier. Również i to należy mieć na uwadze przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Weryfikując prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celno-podatkowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Z powyższych przyczyn zarzuty skargi wskazujące na błędne przypisanie skarżącej przymiotu urządzającego gry na automatach nie zasługują na uwzględnienie. Chybione są również zarzuty skarżącej odnośnie braku zawiadomienia strony o przeprowadzonych czynnościach. Organ słusznie uznał, że zarzuty podnoszone przez skarżącą dotyczące braku informowania jej o kolejnych etapach postępowania wynikają z faktu, iż nie odbierała ona korespondencji pod adresami wskazanymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził, że argument podniesiony przez skarżącą, że nie posiadała wiedzy, iż miała prowadzić zgodnie z polskim prawem jakąkolwiek działalność wynikającą z naruszenia ustawy o grach hazardowych wynikają z jej ewidentnego zaniedbania i są całkowicie bezzasadne. Należy zaznaczyć, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów, a których organ odwoławczy nie przeprowadził, uzasadniając takie stanowisko w zaskarżonej decyzji, które Sąd podzielił. W szczególności trafnie podniesiono, że okoliczności na które miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już udowodnione wystarczająco innymi dowodami. W ocenie Sądu, materiał zgromadzony przez organ podatkowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Materiał ten dał podstawę do uznania, że skarżąca urządzała nielegalne gry hazardowe w lokalu przy ul. A. 2 w Ł. Organ trafnie wskazał, że okoliczności, na które powołuje się skarżąca zostały udowodnione innymi dowodami i nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych, a okoliczności dotyczące spraw innego podmiotu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie i zmierzały do przedłużenia postępowania. Sąd także nie uwzględnił wniosków zawartych w skardze o zażądanie przez Sąd szeregu wyjaśnień i informacji oraz o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków. Sądy administracyjne w zasadzie nie prowadzą postępowania dowodowego. Postępowanie przed sądem nie jest dalszym ciągiem postępowania dowodowego rozpoczętego przed organami administracji. Jedynie wyjątkowo sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie przesłanki, o których mowa w wymienionym przepisie nie zostały spełnione. W związku z czym Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w skardze. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i 4, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., podkreślić należy, że postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z treści art. 91 u.g.h., zgodnie z którym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zarzuty zatem dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są niezasadne. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Materiał ten nie budził wątpliwości i dał podstawę do uznania, że gry rozgrywane na kontrolowanych w sprawie automatach miały charakter losowy, a skarżąca będąca dysponentem lokalu przy ul. A. 2 w Ł. była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (v. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., I FSK 17/11). W rozpoznawanej sprawie wyciągnięte przez organy celno-skarbowe wnioski są logiczne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Organy dokonały również oceny dowodów przedstawionych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawach mających związek z prowadzonym postępowaniem i zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia i stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach w kontrolowanym lokalu. W tym kontekście należy więc stwierdzić, że dokonana przez sąd kontrola nie dowiodła, aby w sprawie wystąpiły naruszenia przepisów prawa procesowego, czy materialnego, na które wskazuje skarga. Działając na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). bg