III SA/Łd 441/15

Dnia 5 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 roku sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011r oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą K. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A J. K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 159 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ II instancji, uznając decyzję organu l instancji za zasadną, wskazał, że podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego stanowiły materiały otrzymane z Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego II w Ł.. Z materiałów tych wynikało, że oświadczenia nabywców oleju opałowego pobrane przez A nie spełniają wymogów określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.)- dalej u.p.a. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] określił A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie 159 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Firma A dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 89 u.p.a. odbierała od kupujących stosowne oświadczenia. Firma A złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł. zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc styczeń 2011 r. w dniu 14 lutego 2011 r., tj. w ustawowym terminie. W zestawieniu wykazano 18 oświadczeń. Na żądanie organu skarżący złożył do akt sprawy oryginały 21 oświadczeń nabywców oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze za styczeń 2011 r. W styczniu 2011 r. - firma A dokonała sprzedaży 260 litrów oleju opałowego zawierając 21 transakcji. Oświadczenia zawierały braki formalne, np. brak było nazwy i typu pieca, brak miejsca, w którym urządzenie działa, brak miejsca wystawienia oświadczenia, błędny NIP, błędny PESEL, nieczytelny podpis (1 oświadczenie). Organ podatkowy opierając się na dostępnych danych z baz: Intranet, SeRCe, MSW Pesel, GUS, CEiDG - dokonał weryfikacji danych osobowych nabywców oleju. W wyniku weryfikacji potwierdził dane osobowe 18 nabywców oleju opałowego (w tym numery NIP, PESEL, Regon). Ponadto organ zwrócił się na piśmie do wszystkich odbiorców oleju opałowego o potwierdzenie, czy nabywali olej od firmy A w styczniu 2011r. W 15 przypadkach odbiorcy oleju na piśmie potwierdzili transakcje. Na tej podstawie organ l instancji uznał, że 18 oświadczeń zostało zweryfikowanych pozytywnie. Nie potwierdzono natomiast danych osobowych z trzech oświadczeń. W oświadczeniu z dnia 8 stycznia 2011r. dotyczącym sprzedaży 20 litrów oleju - J.A. zam. B, [...] Z. brak jest nazwy pieca CO i jego umiejscowienia. Na posesji tej nie ma budynku mieszkalnego, jest natomiast parking, stacja autogazu, myjnia, stolarnia i inne firmy. Ustalono, że pod tym adresem działa 9 firm, w tym 6 działało w styczniu 2011 r. Organ zwrócił się do tych firm o potwierdzenie, czy nabywały olej od strony. Żadna z firm nie potwierdziła transakcji. W oświadczeniu z dnia 28 stycznia 2011r. dotyczącym sprzedaży 20 litrów oleju na rzecz S. J. zam. B., [...] Z. brak jest nazwy pieca CO i jego umiejscowienia. Brak też miejsca wystawienia oświadczenia. Korespondencja wysłana na wskazany adres została zwrócona z adnotacją Poczty Polskiej "zwrot - adres C. w Z. nie istnieje". Według Mapy Google - jest to posesja niezidentyfikowana. Takiej osoby nie ma również pod adresami sąsiednimi D. i ul. E. Ustalono, że w Z. brak jest takiej osoby. W oświadczeniu z dnia 5 stycznia 2011r. dotyczącym sprzedaży 60 litrów oleju na rzecz J. W. zam. ul. F, [...] Z. brak jest nazwy pieca CO i jego umiejscowienia. Brak jest też miejsca wystawienia oświadczenia, a podpis jest nieczytelny. Korespondencja urzędowa kierowana na ten adres nie była podejmowana. Według Mapy Google jest to pusta działka (pole). W bazie SeRCe nikt nie figuruje pod wskazanym adresem. Sprawdzenie poprawności algorytmów numerów NIP i PESEL wskazanych we wszystkich tych trzech oświadczeniach wykazało, że numery te nie są poprawne. Ustalono, że J. A., S. J., J. W.- nie figurują w bazie podatkowej SeRCe. Skarżący nie podjął działań zmierzających do ustalenia faktycznych odbiorców oleju opałowego w zakwestionowanych transakcjach. Do odwołania skarżący nie załączył żadnych dowodów, które pozwoliłyby zidentyfikować nabywców oleju opałowego wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach. Oświadczenia te posiadają nieusuwalne braki formalne. Mimo podjęcia szeregu czynności - organowi podatkowemu nie udało się zidentyfikować wskazanych w nich nabywców oleju opałowego, co pozbawia skarżącego możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego skarżący zobowiązany był do naliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży 100 litrów oleju opałowego za miesiąc styczeń 2011 r. W niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 89 pkt 16 u.p.a. w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662 ), który stanowi, że w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/1 oraz dokonania wpłaty należnego podatku akcyzowego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Firma A nie złożyła deklaracji ani nie uiściła należnego podatku w ustawowym terminie. Na wezwanie organu podatnik przedłożył kopie faktur zakupu oleju opałowego w miesiącu styczniu 2011 r., z których wynika, że podatek akcyzowy został zawarty w cenie nabytego/sprzedawanego towaru. Powyższą okoliczność potwierdzili również kontrahenci A. W skardze na powyższą decyzję K. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: -art. 8 ust. 2 pkt 1 b, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 4-16 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.); - § 2, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.); -§ 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn.: Dz.U. 2006 r., nr 72, póz. 500); - art. 81, art. 81b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 o.p poprzez uznanie przez organ, że złożenie przez skarżącego miesięcznych oświadczeń, zawierających niepełne dane o nabywcach oleju opałowego lub których weryfikacja tożsamości przebiegła negatywnie oraz po terminie wskazanym w ustawie stanowi bezwzględne przesłanki do naliczenia podatku według stawki sanacyjnej; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: -art. 7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a. w sposób istotnie wpływający na treść rozstrzygnięcia poprzez błędne sformułowanie treści rozstrzygnięcia oraz brak właściwego uzasadnienia decyzji, zarówno na płaszczyźnie uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15, ust. 5, ust. 16 u.p.a. jest błędna. Jeżeli podatnik nie dopełnił warunków formalnych w wymaganym terminie, wówczas nie ma podstaw, aby zastosować sankcyjną stawkę podatku, jeżeli podatnik dopełnił warunki formalne w późniejszym terminie. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12 zakwestionował istnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd stwierdził brak naruszenia prawa uzasadniającego konieczność jej uchylenia. Na wstępie wyjaśnić należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] jest określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011r. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest więc ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), a w zakresie przepisów postępowania - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). W tej sytuacji powołana przez pełnomocnika w skardze ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, jak również powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie miały zastosowania w niniejszej sprawie w związku z utratą ich mocy obowiązującej z dniem 1 marca 2009r. stosownie do treści art. 168 cyt. powyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Należy również podnieść, że do postępowań w sprawach podatkowych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Uchybienia skargi w tym zakresie nie stanowią jednak przeszkody do oceny przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji w związku z treścią powołanego powyżej art. 134 p.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy pozbawienia skarżącego prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w rozliczeniu za styczeń 2011r. z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, które to oświadczenia, w opinii organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. W toku postepowania wyjaśniającego nie potwierdzono danych osobowych z oświadczeń wystawionych dla: J. A., S. J. i J. W. Korespondencja urzędowa kierowana na adresy wskazane w oświadczeniach nie była podejmowana. Osoby te nie figurowały w bazie podatkowej SeRCe. Dokonane sprawdzenia algorytmów numerów NIP i PESEL występujących w oświadczeniach wykazały, że numery te są nieprawidłowe. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w tych przypadkach, w związku z tym że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, ani potwierdzić autentyczności samych transakcji uznał, że oświadczenia z dnia 5, 8, i 28 stycznia 2011r. na łączną ilość 100 litrów za nierzetelne i nieusuwalnie wadliwe. Przechodząc do istoty sporu, a więc do zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do zastosowania przez skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez ich nabywców, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 u.p.a. ustawodawca przewidział stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawki akcyzy wynoszą - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku sprzedaży olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenie takie, w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a., powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy: 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 2) gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1; 3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; 4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu. Zgodnie natomiast z art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662), organ zmianie uległo brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. Zmiana treści art. 89 ust. 16 u.p.a. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015r. i stosownie do treści art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. nowe brzmienie tego przepisu winno mieć zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem jego wejścia w życie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...], a zatem rozstrzygnięcie to w sposób prawidłowy uwzględnia nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., w myśl którego stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 stosuję się, w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Z przyjętego przez organ za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w rozliczeniu za styczeń 2011r. wymienione w decyzji oświadczenia, złożone przez nabywców indywidualnych zawierały wady powodujące utratę przez skarżącego prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak ustalono w toku postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono danych osobowych z oświadczeń wystawionych dla: J. A., S. J.i J. W.. Korespondencja urzędowa kierowana na adresy wskazane w oświadczeniach nie była podejmowana. Osoby te nie figurowały w bazie podatkowej SeRCe. Dokonane sprawdzenia algorytmów numerów NIP i Pesel występujących w oświadczeniach wykazały, że numery te są nieprawidłowe. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia dokładnego adresu nabywcy. Przeprowadzono weryfikację danych osobowych oraz adresowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach w Centralnej Bazie PESEL. Pomimo negatywnej weryfikacji w bazie PESEL Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. skierował pod wskazane w oświadczeniach adresy wezwania do nabywców tego paliwa. Opodatkował wyłącznie te przypadki, w których nie potwierdziły się dane nabywców, nie było można również dotrzeć do nabywcy. Tym samym nie udało się dokonać identyfikacji nabywców oleju opałowego. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się więc niewiarygodne. Szczegółowy wykaz wad oświadczeń w/w osób znajduje się na str. 2 decyzji organu I instancji w tabeli nr 2. Jak zatem stwierdził organ odwoławczy, wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od powyższych nabywców oleju oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, zasadnym było zastosowanie wobec niego przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., a w konsekwencji obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Przechodząc zatem do oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że słuszne są wnioski organu, iż brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Treść powołanych powyżej przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, nie budzi bowiem wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Podkreślić należy, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń wspiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niekompletnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który podziela Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10 oraz z 14 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 105/12). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09). Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 25.06.2014 r., I GSK 33/13). W świetle powyższych rozważań za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi zresztą odnoszące się prawie w całości do kwestii terminowości składania zestawień oświadczeń, co w tym konkretnym przypadku nie było kwestionowane. Organ prawidłowo bowiem uznał, że oświadczenia pobierane przez nabywców oleju napędowego z przeznaczeniem dla celów grzewczych mają charakter materialnoprawny i od ich prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie niższej stawki podatkowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 29/13 wskazano, że "jeśli sprzedawca posiada oświadczenia niepoprawne formalnie, niezawierające zatem prawem wymaganych danych, organ nie ma obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń. Nie ma obowiązku ustalania przyczyn tych uchybień, ani obowiązku ustalenia faktycznego użycia/przeznaczenia oleju". Skarżący nie zauważa przy tym, że w jego przypadku organy przeprowadziły weryfikację 21 oświadczeń pobranych od nabywców oleju w styczniu 2011r. i tylko dzięki temu skarżącemu określono zobowiązanie w podatku akcyzowym tylko od 100 litrów oleju których dotyczyły 3 negatywnie zweryfikowane oświadczenia pochodzące od 3 nabywców tj. J. A., S. J. i J. W.. Przytoczone powyżej przepisy art. 89 ust. 8 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymieniają, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. Ustawodawca wymaga zatem, by dla wywarcia skutku prawa do sprzedaży towaru z obniżoną stawką akcyzy, oświadczenie złożone przez nabywcę zawierało wszystkie wymienione w tych przepisach elementy. Analiza oświadczeń znajdujących się w aktach sprawy i ich wad, zbiorczo przedstawionych przez organ pierwszej instancji w tabeli nr 2 na stronie 2 uzasadnienia decyzji, jednoznacznie dowodzi, że nie zawierały one wskazanych powyżej, wymaganych prawem elementów, co było równoznaczne z uznaniem ich za wadliwe i to, jak słusznie wskazują organy, nieusuwalnie wadliwe, brak było bowiem możliwości dotarcia do wskazanych w tych oświadczeniach nabywców. Tym samym za uprawnione należy uznać stanowisko organu, że we wskazanych powyżej trzech przypadkach sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych skarżący nie dochował warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że brak wpisania w oświadczeniu danych niezbędnych do ustalenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego, braku wskazania miejsc gdzie się znajdują, wadliwy PESEL, nieczytelny podpis to wady uniemożliwiające ustalenie zużycia oleju do celów opałowych. Wprowadzenie tych danych, jak podpowiada doświadczenie życiowe, nie wymaga szczególnego zaangażowania zarówno ze strony sprzedawcy, jak i nabywcy oleju opałowego. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia dla stosowanej przez sprzedawcę praktyki polegającej na odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń, które nie zawierały wszystkich niezbędnych danych w przekonaniu możliwości ich późniejszego uzupełnienia. Pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli składającego (nabywcy oleju opałowego), co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Zatem, wbrew stanowisku wnoszącego skargę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach – z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 O.p. (odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa. Omawiana regulacja nie stoi też w sprzeczności z art. 32 (ust. 1 i 2) Konstytucji RP, nawiązującego do wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP zasady wolności działalności gospodarczej, a obejmującego zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym. Z treści art. 20 Konstytucji wynika bowiem, że ustawodawca dopuszcza możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej pod pewnymi warunkami – ograniczenie musi wynikać z ustawy oraz jest ono uzasadnione ze względu na ważny interes publiczny. Obydwa te warunki zostały przez ustawodawcę spełnione. Kwestia ta została uregulowana w akcie prawnym rangi ustawy, zaś celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (por. wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12; Dz. U. z 2014 r., poz. 235). W stanie prawnym obowiązującym w styczniu 2011r. sprzedawca został wyposażony w instrumenty kontroli prawidłowości składania oświadczeń, poprzez możliwość odmowy sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką w przypadkach określonych w art. 89 ust. 10 ustawy. Sąd w pełni akceptuje poglądy wyrażane w orzecznictwie, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego, preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wadliwość oświadczeń obciąża zatem sprzedawcę, gdyż to on, aby skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego określone wymogi, a we wszystkich wątpliwych przypadkach odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1491/08). Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych wpisywanych do oświadczeń obciąża sprzedawcę. To on bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym, do niego też należą wszelkie decyzje gospodarcze związane z obrotem olejem opałowym, to on również ponosi ryzyko związane z tą specyfiką działalności, w tym także zaistnienie negatywnych skutków podatkowych, w przypadku nierzetelności oświadczeń złożonych przez jego kontrahentów. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12. W powyższym wyroku, na który w skardze powołał się pełnomocnik skarżącego, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zaznaczył, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 stosowanego w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Podkreślił jednocześnie, że chodzi o taką niemożność, która wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości TK, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest tzw. wyrokiem zakresowym i w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę jego zakres nie obejmuje sytuacji jaka jest przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny, którego dotyczy ww. wyrok jest inny, niż w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca nie powołuje się bowiem na to, że posiadane przez nią oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierają nieprawidłowe (niezgodne dane) dlatego, że nabywca posłużył się sfałszowanym dokumentem tożsamości (co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym), a więc nie miała ona wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Skarżący nawet nie broni się w ten sposób i nie twierdzi, że sprawdzał zgodność podawanych przez nabywców oleju danych, które następnie okazały się nieprawdziwe. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż mimo, że zgodnie z przepisami obowiązującego prawa oświadczenie winno zawierać m.in. numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość ( art. 89 ust. 8 pkt 1), miejsce wystawienia oświadczenia (art. 89 ust. 8 pkt 6), rodzaj i typ urządzenia grzewczego, żadne z zakwestionowanych oświadczeń nie zawiera prawdziwych (rzetelnych) danych, co tylko potwierdza fakt, że skarżący w ogóle ich nie sprawdzał. Jeżeli więc sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Wobec powyższego wskazywany przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie wyrok TK nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Jednoznaczne, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015r. brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie bowiem pozbawia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-12 i gdy w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego na cele opałowe sprzedanego w styczniu 2011r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16). Mając natomiast na uwadze zakres niezbędnego postępowania dowodowego w istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu zawisłego przed organami postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że organy dysponowały pełnym materiałem dowodowym (oświadczenia nabywców), pozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W świetle powyższych okoliczności przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne należy ocenić jako prawidłowe. W ocenie Sądu, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy podatkowe nie uchybiły przepisom o postępowaniu dowodowym, a w szczególności nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 art. 191 art. 193 i art. 210 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Z przytoczonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ms