III SA/Łd 513/18

Dnia 5 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.), , Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 roku sprawy ze skargi "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 4.337 (cztery tysiące trzysta trzydzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z [...] r. o wymierzeniu Ax. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach APOLLO GAMES nr [...], APOLLO GAMES nr [...] poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w trakcie przeprowadzonej 11 sierpnia 2015 r. kontroli przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego II w [...] w lokalu mieszczącym się w [...] przy ul. A. 134 w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 471) – dalej "u.g.h." stwierdzono dwa włączone i udostępnione dla grających urządzenia do gier : Apollo Games nr [...] i Apollo Games nr [...]. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, 5 u.g.h. funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu, którego przebieg oraz wynik został szczegółowo opisany w protokole kontroli z 13 sierpnia 2015 roku. Przeprowadzone gry próbne na obu automatach potwierdziły, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, gra na urządzeniach zawierała element losowości, w trakcie prowadzonych gier pojawiły się układy wygrywające, na podstawie zeznań świadka K.W. obecnego podczas kontroli, ustalono możliwość wypłaty środków pieniężnych przez jedno z urządzeń. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] postanowieniem z 13 stycznia 2016 r. wszczął z urzędu wobec spółki Ax. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] decyzją z [...] r. wymierzył spółce Ax. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach: Apollo Games nr [...] i Apollo Games nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE, i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; 2. naruszenie art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry. 3. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń; 4. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Zaskarżoną obecnie decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że z art. 2 u.g.h. wynika jednoznacznie, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych, jeśli w grze tej padają wygrane pieniężne lub rzeczowe (również w postaci możliwości przedłożenia gry bez konieczności wpłaty lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej) jeśli gra zawiera "element losowości" (art. 2 ust. 3 i 4), a także jeżeli w grze o charakterze komercyjnym nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma "charakter losowy" (art. 2 ust. 5). Odwołując się do słownikowej definicji zwrotu "losowy" organ wyjaśnił, że jakieś zdarzenie ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdza, iż gry prowadzone na zatrzymanych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Stwierdzono bowiem, że po uruchomieniu gry przez grającego przez wniesienie odpowiedniej wpłaty, nie ma on wpływu na ustawienie się konfiguracji gry (wygranej lub przegranej), bowiem po wyborze gry za pomocą przycisku na ekranie dotykowym i uruchomieniu jej przyciskiem start na panelu sterowania automatu - wynik dla grającego jest nieprzewidywalny, takiej grze można więc przypisać cechy losowości lub charakter losowy. Prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku, nie zależy ona też od umiejętności czy sprawności grającego, bowiem o odpowiedniej konfiguracji licznika decyduje mechanizm urządzenia, a nie działania gracza, który nie ma wpływu na moment zatrzymania gry i końcową konfigurację. Ponadto przeprowadzone eksperymenty dowodzą, że badane automaty służą do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatów było zakredytowanie ich gotówką przez grającego w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Powyższe oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowaną, naruszała art. 3 u.g.h., zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art 14 ust. 1). Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, w brzmieniu obowiązującym w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem - karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Brzmienie art. 89 u.g.h. zostało zmienione na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017r., poz. 88). W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. W niniejszej sprawie w ocenie organu zastosowanie znajduje jednak zasada lex retro non agit, zgodnie z którą do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące u.g.h. nie znajdują zastosowania do sytuacji skarżącej. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h., odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego gry Do czynności tych niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Z zawartej "Ramowej umowy dzierżawy powierzchni" i "Listy aktualizacyjnej do umowy dzierżawy powierzchni" z 7 sierpnia 2015r. wynika, że właścicielem lokalu była spółka Ax. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. B. 11. W dniu 31 maja 2015r. spółka zawarła umowę ze spółką Bx. Sp. z o.o., której przedmiotem była dzierżawa części lokalu znajdującego się [...] przy ul. A. 134 w celu zainstalowania i eksploatacji urządzeń do gier: Apollo Games (urządzenie oznaczone nr [...]) i Apollo Games (urządzenie oznaczone nr [...]). Strony ustaliły, że dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 2.200 zł. Czynsz dzierżawny - zgodnie z umową był płatny w dniu wyjęcia gotówki z automatów przez przedstawiciela dzierżawcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] doszedł do przekonania, że wysokość czynszu dzierżawnego była bardzo wysoka co wskazuje, że dla wydzierżawiającej spółki działalność polegająca na urządzaniu i prowadzenie gier na automatach była opłacalna. Spółka musiała nadzorować stan urządzeń, prawidłowość ich funkcjonowania bowiem partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Strona w ocenie organu stworzyła warunki do prowadzenia gier na automatach i czerpała z tego tytułu zyski. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że spółka Ax. urządzała gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzająca gry poza kasynem zgodnie z treścią art 89 ust 2 pkt. 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w łącznej wysokości 24.000 zł. Organ podkreślił, że w sprawie ustalono, iż spółka nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Spółka podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji. Niniejsze postępowanie prowadzone wobec strony nie jest jedynym. Przyjąć zatem należy, że strona posiadała wiedzę, że prowadzona przez nią działalność jest nielegalna, mimo to w wielu punktach ją prowadziła i rozwijała. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zauważył, że wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu, ustawa o grach hazardowych obowiązuje w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. W dniu 11 marca 2015r Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie rozpoznał połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Rejonowego w Gdańsku, dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust.l i art.89 ust.l pkt.2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z : a) art.2 i art.7 w zw. z art.9 Konstytucji; b) art.20 i art.22 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji, co potwierdza prawidłowość działania organów celnych w przedmiotowej sprawie. Powołując się na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 za niezasadny organ uznał zarzut wymierzenia kary za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry" w sytuacji, gdy nie został notyfikowany przepis zakazujący urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W skardze na powyższą decyzję spółka Ax. wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z [...] r., ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawa wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowana zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. naruszenie art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącej, jako podmiotu jedynie udostępniającego powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 6. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, doszło w niej do naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, który w ocenie sądu nie był wystarczający do uznania, iż skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. W punkcie wyjścia rozważań w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88) W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., choć decyzja organu II instancji została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjął jednak, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 11 sierpnia 2015 r., kiedy to zatrzymano stanowiące przedmiot postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywała w dacie stwierdzonego naruszenia prawa prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 11 sierpnia 2015 roku, jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Nadto ustawa ta wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11 dostępny w CBOSA). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie naruszenia oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h., a zatem prawidłowo w stosunku do skarżącej organy zastosowały dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h. Dokonując kontroli prawidłowości zastosowania wobec skarżącej art. art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. (stanowiącym podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 (publ. w ONSAiWSA 2016/5/73, LEX nr 2039440) uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei, stosowne do brzmienia art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową jest wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności uiszczenia stawki opłaty za tą grę, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry za wygraną uzyskaną w poprzedniej grze. Wreszcie w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przeprowadzony eksperyment w postaci rozegranych gier kontrolnych, opisany w protokole z kontroli a także zeznania świadka K.W., potwierdzają wnioski do jakich doszły organy w rozpatrywanej sprawie, że na zakwestionowanych automatach można było rozgrywać gry wypełniające powyższe definicje gier hazardowych, ponieważ były one rozgrywane w celach komercyjnych, grający nie miał realnego wpływu na przebieg gier, a zwłaszcza ich wynik, o którym decydował mechanizm urządzenia. Zasadnie zatem organy w rozpoznawanej sprawie uznały, że na zakwestionowanych automatach rozgrywano gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, w kontrolowanej decyzji jednak w sposób nieuzasadniony, bo co najmniej przedwczesny przypisana została skarżącej odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, w rezultacie czego doszło do błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Na gruncie omawianej regulacji jak trafnie wskazał organ odwoławczy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych ukształtowało się jednolite stanowisko, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA,), wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż drugi z podmiotów jest również urządzającym gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, wyrok NSA z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2322/17, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5336/16; wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt II GSK 5329/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 396/17 wyrok WSA w Łodzi z 11 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1199/17 dostępne w CBOSA). W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie" czyli niebędących właścicielami maszyn hazardowych, to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wynajmują powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, organy z naruszeniem art. 122 O.p., nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Do takich wniosków prowadzi analiza załączonej do akt sprawy jako dowód umowy dzierżawy powierzchni z 31 maja 2015 r., zawartej pomiędzy skarżącą, a Bx. sp. z o.o. w [...], jak i protokołu kontroli przeprowadzonej 11 sierpnia 2015 r., oraz zeznań świadka K.W. W ocenie sądu organy nie wykazały w sposób dostateczny, aby to skarżąca była "urządzającym gry na automacie poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organy celne uznały, że spółka urządzała gry na automacie opierając się na treści umowy dzierżawy z 31 maja 2015r. zawartej pomiędzy Ax. spółka z o.o. w W. a Bx. sp. z o.o. w [...]. Na podstawie tej umowy spółka Ax. wydzierżawiła spółce Ax. część lokalu położonego w [...] ul. A. 134 lokal U3 pod instalację urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Miesięczny czynsz ustalono na kwotę 2.200 zł przy czym był on płatny od chwili uruchomienia urządzenia do miesiąca w którym urządzenie przestało być eksploatowane (§ 2 umowy) W przypadku włamania lub jakiekolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia wydzierżawiający zobowiązany był o tym niezwłocznie powiadomić dzierżawcę (§ 6 umowy). Wymieniona umowa jest bardzo krótka bo składa się zaledwie z ośmiu paragrafów. Poza obowiązkiem określonym w § 6 nie przewidziano w niej żadnych innych obowiązków wydzierżawiającego. Mało tego z umowy tej wbrew ustaleniom przyjętym przez organy celne nie wynika, że skarżąca spółka jest właścicielem wydzierżawionego lokalu, a jedynie, że posiada do niego tytuł prawny. Poza analizą treści umowy dzierżawy organy celne nie dokonały żadnych innych czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia czy spółka Ax. urządzała gry na spornym automacie. W rozpoznanej sprawie, za uznaniem, że skarżąca urządzała gry na automacie przemawiał w ocenie Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w [...] bardzo wysoki czynsz dzierżawy co wskazuje, że dla spółki Ax. działalność polegająca na urządzaniu i prowadzenie gier na automatach była opłacalna. Spółka musiała nadzorować stan urządzeń, prawidłowość ich funkcjonowania, bowiem partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Odnosząc się do powyższych okoliczności świadczących w ocenie organu o urządzaniu przez skarżącą gier hazardowych wskazać należy, że ostatnie z ustaleń wskazujące na nadzorowanie urządzeń i prawidłowości ich funkcjonowania w związku z partycypowaniem w zyskach z organizowanego przedsięwzięcia nie ma żadnego odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy i uznać je należy za całkowicie dowolną spekulację organu odwoławczego naruszającą zasady oceny materiału dowodowego art.191 O.p. Organy celne w trakcie kontroli przeprowadziły dowód z zeznań świadka K.W., który oświadczył, że w kontrolowanym lokalu przychodzi do pracy na zastępstwo od 4 tygodni, kiedy dzwoni po niego M, który w nim pracuje. On nie posiada umowy o pracę. M. poznał na wakacjach i on go zapytał, czy sporadycznie mógłby popilnować lokalu. Wyjaśnił, że jego obowiązkiem jest pilnowanie pomieszczenia oraz żeby nikt nie popsuł maszyn. Jedna maszyna sama wypłaca pieniądze, a do drugiej świadek ma monety – 5 zł. W dniu kontroli wypłacił 35 zł. Nie prowadzi zapisków wygranych. Wskazał, że w razie awarii oraz gdy wygrana jest większa niż ma przy sobie ma dzwonić po M. W toku postępowania organy nie przeprowadziły jednak żadnych czynności wskazujących, że świadek ten podejmował opisane czynności na zlecenie skarżącej spółki. Nie ustaliły kim był pan M. zlecający ich wykonanie świadkowi, mimo podania przez niego numeru telefonu do swojego mocodawcy. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika aby strona skarżąca realizowała jakieś obowiązki w stosunku do automatów, w szczególności sprawowania pieczy i dbania o automat. Nie zostało wykazane aby spółka Ax. podejmowała jakieś czynności w sytuacji, gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wygrane. Nie wiadomo także czy strona skarżąca w ogóle posiadała klucze do automatu oraz kto zamykał i otwierał lokal (w czasie kontroli nie było ani przedstawiciela wydzierżawiającego ani dzierżawcy). Wszystkie te kwestie nie zostały wyjaśnione przez organy administracji. Materiał dowodowy sprawy jest bardzo skromny. Składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli (protokół kontroli i protokół zatrzymania rzeczy, zeznania świadka) oraz umowa dzierżawy z 31 maja 2015r. Żadnego innego postępowania dowodowego nie przeprowadzono. W szczególności nie przesłuchano stron umowy dzierżawy, nie przesłuchano żadnego pracownika skarżącej spółki, nie ustalono na czyje zlecanie działał przesłuchany w toku kontroli świadek, ani tożsamości pana M. zlecającego niewątpliwie czynność z zakresu dozoru automatów i wypłaty wygranych. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że spółka Ax. urządzała gry na automacie. Sam fakt wydzierżawienia lokalu w którym zainstalowano automaty do gier i pobieranie czynszu dzierżawnego, w stałej wysokości niezależnej od przychodów z urządzanych na nim gier nie może automatycznie przesądzać o udziale w urządzaniu gier na automacie. Pogląd taki został wyrażony w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych cytowanych we wcześniejszych rozważaniach. Aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie. W niniejszej sprawie organy administracji nie wykazały, aby skarżąca, faktycznie realizowała czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na spornych automatach gier, innymi słowy, że czynnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując działania nie tylko związane z samym udostępnieniem lokalu, lecz także z obsługą automatu, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2017 r. sygn. II GSK 57/17 oraz w wyroku z 7 czerwca 2017 r. sygn. II GSK 5336/16, dostępny w CBOSA). Samo wydzierżawienie lokalu, pobieranie czynszu w wysokości 2.200 zł, oraz obowiązek informowania o włamaniu lub istotnym uszkodzeniu automatów nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automatach. W ocenie sądu postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że strona skarżąca urządzała gry na automacie. Zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za uzasadnione. Niezasadny jest natomiast zarzut skargi naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy wobec braku notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej jej przepisy nie mogą być stosowane. Kwestia ta stanowiła przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16. Zgodnie z punktem 1 sentencji tej uchwały, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale, jak i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również wyrażone w niej stanowisko odnośnie oceny charakteru relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak wskazał NSA samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania tj. art.120,122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ich konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przedstawione wyżej, przyjęte przez organ okoliczności stanu faktycznego sprawy nie dają w ocenie sądu podstaw do uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie sądu wskazane przez organ przyczyny, po części w ogóle nie miały potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, w pozostałym zakresie były zaś niewystarczające do uznania skarżącej za "urządzającego gry" i nałożenia na nią kary pieniężnej na podstawie wskazanego przepisu. W prowadzonym ponownie postępowaniu rzeczą organu będzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia faktycznego zaangażowania skarżącej spółki w proceder urządzania gier na automatach w razie zaś jego nie uzyskania umorzenie postępowania. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z [...] r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 720 zł – wpis sądowy, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa. D.Cz.